Bundesverwaltu ng sgeri ch t Trib un a l ad ministratif f éd éral Trib un a l e am m in istrati vo federale Trib un a l ad ministrativ fe deral
Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 25.09.2024 (2C_126/2024)
Cour I A-5195/2020
Arrêt d u 7 février 2024 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Emilia Antonioni Luftensteiner, Jürg Steiger, juges, Valérie Humbert, greffière.
Parties L._______, Me Dr. Simone Nadelhoferet Me Noémie Raetzo, LALIVE SA, Rue de la Mairie 35, Case postale 6569, 1211 Genève 6, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (CDI CH-IN) ; décision finale du 18 septembre 2020.
A-5195/2020 Page 2 Faits : A. A.a En date du […], le Foreign Tax & Tax Research Division du gouvernement indien (ci-après : autorité requérante ou autorité fiscale indienne) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) quatre demandes d'assistance administrative en matière fiscale visant A._______ (référence indienne […]), B._______ (référence indienne[…]), C._______ (référence indienne[…]) et D._______ (référence indienne[…]) pour la période du 1er avril 1995 au 31 mars 2012 et concernant des comptes bancaires ouverts auprès de E._______ SA (ci-après : la banque E._______) que ces personnes étaient soupçonnées de ne pas avoir déclarés. Ces demandes ont été complétées le […]. A.b Par pli du 20 février 2014, concernant de nombreuses demandes pendantes de l'Inde y compris les quatre précitées, l'AFC a informé l'autorité fiscale indienne qu'il ne lui était pas possible d'accorder l'assistance dans les cas où les demandes étaient basées sur des informations obtenues suite à une infraction pénale au regard du droit suisse. Considérant que ces demandes étaient closes, elle précisait que la situation aurait pu être différente si l'autorité requérante avait pu démontrer que les enquêtes indiennes avaient été initiées indépendamment des informations venant de la banque E._______ (volées par Hervé Falciani) et transmises par la France. A.c Se référant à l'arrêt du 17 juillet 2018 par lequel le Tribunal fédéral [ciaprès : TF] a précisé sa jurisprudence relative aux données volées en lien avec la banque E._______ (arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018), l'autorité fiscale indienne a adressé à l'AFC en date du 31 octobre 2018 une liste de ses demandes antérieures (dans laquelle se trouvaient les quatre demandes précitées) pour lesquelles elle avait requis l'assistance et attendait toujours une réponse de sa part. A.d Par courriel du 12 novembre 2018, l'AFC a accusé réception de la requête de réactivation des demandes d'assistance déposées par l'Inde et informé que, compte tenu des questions similaires à de nombreux cas, hormis les constellations très spécifiques, elle allait demander à la banque les informations suivantes : 1. Numéro(s) du compte bancaire.
A-5195/2020 Page 3 2. Copie du (des) formulaires d'ouverture de compte(s) ainsi que les documents relatifs aux détails KYC applicables pendant la période concernée. 3. Relevés de compte(s) bancaire(s) et d'actif(s) (y compris le portefeuille), pour la période concernée. 4. Détails complets de tous les détenteurs, bénéficiaires effectifs et/ou signataires autorisés du/des compte(s). 5. Les mêmes informations sont demandées pour tout autre compte bancaire sur lequel la/les personne(s) concernée(s), en tant que titulaire, bénéficiaire effectif et/ou signataire autorisé, est/sont liées. B. B.a Donnant suite aux quatre ordonnances de production de l’AFC du 19 décembre 2018, la banque E._______ a transmis le 13 mars 2019, par quatre plis séparés, les documents requis pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012, envois complétés les 11 avril et 13 mai 2019. Il ressortait en substance de cette documentation que pendant la période susmentionnée, A._______, B._______, C._______ et D._______ étaient bénéficiaires de The F._______ Trust dont la société sous-jacente G._______ Ltd détenait la relation bancaire sous référence n° 000, clôturée le 4 novembre 2011. Les documents d’ouverture de compte révélaient que les sociétés H._______ Trust AG à X._______ et G._______ Ltd à Z._______ étaient co-trustees de The F._______ Trust et J._______ en était le settlor. B.b Par télécopie et courrier du 10 avril 2019, A._______, B._______, C._______ et D._______, agissant par l’entremise d’un avocat commun, ont fait savoir qu’ils s’opposaient à l’octroi de l’assistance. B.c Par courriel et courrier du 17 juin 2019, les représentants de K._______ SA – société ayant succédé par fusion à H._______ Trust AG – ont informé l’AFC que les qualités de bénéficiaire de The F._______ Trust de A._______, B._______, C._______ et D._______, avaient été radiées au 28 octobre 2009 dans les livres des trustees. Ils ont produit les documents utiles le 11 juillet suivant ainsi qu’un certificat prouvant la dissolution en date du 15 août […] de G._______ Ltd et précisé que le produit de sa liquidation avait été distribué à son seul ayant droit, représenté par une avocate à Zurich. B.d Les 11 juillet et 8 novembre 2019, L._______, agissant par le truchement de son avocate, est intervenu en procédure pour s’opposer à ce que la documentation bancaire relative à G._______ Ltd soit communiquée aux
A-5195/2020 Page 4 autorités indiennes ou à tout autre personne, y compris les personnes formellement concernées par la demande, et requérir un accès complet au dossier. A l’appui, il a fait valoir en substance que la seule raison pour laquelle l’ordonnance de production de l’AFC a donné un résultat auprès de la banque E._______ tenait uniquement au fait que la documentation bancaire n’avait pas été mise à jour lors du changement de bénéficiaires de The F._______ Trust intervenu en 2009, soit avant la période pouvant être concernée par la demande d’assistance et ce, bien que la banque en fut informée. En effet, depuis cette date, L._______ serait devenu l’unique bénéficiaire de The F._______ Trust dont les avoirs lui seraient revenus à sa dissolution en […], ce qu’attesteraient les documents qu’il a produits. B.e Par téléphone du 22 juillet 2019, la banque E._______ a informé l’AFC n’avoir jamais été avisée par le passé de ce changement de bénéficiaires et ne pouvoir l’opérer rétroactivement. B.f Par décision immédiatement exécutoire du 16 janvier 2020, l’AFC a estimé que les éléments produits par L._______ n’étaient pas de nature à démontrer que A._______, B._______, C._______ et D._______ n’étaient plus bénéficiaires de The F._______ Trust depuis 2009. En substance, elle a rejeté la demande de confidentialité de L._______. C. C.a Le 20 janvier 2020, l’AFC a communiqué à L._______, ainsi que par pli séparé, par l’entremise de leurs mandataires communs, à A._______, B._______, C._______ et D._______, les pièces du dossier, les informant qu'elle envisageait d’octroyer l’assistance à l'autorité fiscale indienne pour la période du 1er avril 2011 au 31 mars 2012 et leur impartissant un délai pour déposer leurs observations. C.b Par pli du 13 mars 2020, L._______ s’est opposé à l’octroi de l’assistance et a requis la production de plusieurs pièces. Le même jour, A._______, B._______, C._______ et D._______ se sont également opposés à l’octroi de l’assistance et ont demandé l’accès à certains documents. C.c Par décision finale du 18 septembre 2020, l'AFC (ci-après aussi : autorité inférieure ou autorité requise) a dit vouloir transmettre à l'autorité requérante la documentation relative à la relation bancaire n° 000 ouverte auprès de la banque E._______. Elle précisait avoir procédé à des caviardages supplémentaires portant sur des informations non couvertes par la
A-5195/2020 Page 5 demande et sur des tiers non concernés. Rejetant l’entier des griefs de A._______, B._______, C._______ et D._______, l’autorité inférieure a également refusé de donner suite à leur demande de production de pièces. C.d Le même jour, l’AFC a prononcé une décision au dispositif similaire à l‘adresse de L._______, qualifié de personne habilitée à recourir. Rejetant les critiques de ce dernier, l’autorité inférieure a refusé l’accès aux documents demandés. D. D.a Par acte du 19 octobre 2020, L._______ (ci-après : le recourant) forme recours par-devant le TAF à l’encontre de la décision finale du 18 septembre 2020, concluant à son annulation et, principalement à ce que la demande d’assistance soit déclarée irrecevable ; subsidiairement, il demande le retrait de plusieurs documents de la documentation à transmettre et/ou l’occultation des informations le concernant. Se plaignant notamment d’une violation du droit d’être entendu, il requiert la production de nombreux documents, en exigeant qu’un délai lui soit ensuite imparti afin qu’il puisse se prononcer à leur égard. Sur le fond, il se plaint en substance de violations du principe de la bonne foi et de la condition de pertinence vraisemblable. Suite à ce recours, le Tribunal a ouvert la présente procédure A-5195/2020. D.b Par acte du même jour, A._______, B._______, C._______ et D._______ (ci-après ensemble : les personnes concernées) interjettent également recours par-devant le TAF à l’encontre de la décision finale du 18 septembre 2020 à eux notifiée. Ce recours fait l’objet d’une procédure séparée (A-5180/2020). D.c Dans sa réponse au recours du 14 mai 2021, l’autorité inférieure réfute les allégations de violation du droit d’être entendu soulevées par le recourant et rejette ses griefs sur le fond. Elle indique avoir procédé à des caviardages supplémentaires des dates hors période concernée. D.d Par réplique du 31 août 2023 – transmise à l’autorité inférieure le 21 septembre suivant –, le recourant maintient en substance l’intégralité de ses conclusions, y compris celles sur lesquelles l’autorité inférieure ne s’est pas prononcée dans sa réponse, mais à l’exception de celles visant les occultations de dates suite au caviardage additionnel consenti par l’autorité inférieure.
A-5195/2020 Page 6 Les autres faits et allégations des parties seront, pour autant que besoin, repris dans les considérants en droit qui suivent. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, non réalisées en l'espèce, le Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prononcées par l'AFC (art. 33 let. d LTAF ; art. 19 al. 5 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Il est donc compétent pour connaître de la présente affaire. 1.2 L'assistance administrative relève en l'espèce de l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 conclue entre la Confédération suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.942.31 ci-après : CDI CH-IN), ainsi que du chiffre 10 (ad art. 26) de son Protocole (ci-après : Protocole CDI CH- IN), dans leur version actuelle, en vigueur depuis le 7 octobre 2011, qui résulte de l'art. 8 du Protocole de révision du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (RO 2011 4617 ; ci-après : le Protocole de révision). 1.3 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèce demeurant réservées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n'en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.4 Déposé en temps utile (art. 50 al. 1 PA) et en les formes requises (art. 52 PA), par le destinataire de la décision litigieuse, lequel possède un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (art. 48 al. 1 PA), le recours est donc recevable sur ce plan et il peut être entré en matière sur ses mérites, sous réserve de ce qui suit au consid. 7. 2. 2.1 Le TAF dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments
A-5195/2020 Page 7 des parties ou le dossier l'y incitent (parmi d'autres : ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 2.2 La partie recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA). 3. Compte tenu de l’ampleur des conclusions du recourant, le Tribunal exposera le droit applicable à l’aune des griefs de ce dernier. En préambule, il commencera par distinguer les statuts des personnes impliquées dans une procédure d’assistance (cf. infra consid. 4.1), en examinant leur position procédurale, l’obligation ou non de les informer selon cette position de l’existence de la procédure et les droits des personnes tierces à la procédure d’assistance (cf. infra consid. 4.2), puis il appliquera le droit exposé à cet égard au cas d’espèce (infra consid. 4.3). Il enchaînera avec les griefs tirés de la violation du droit d’être entendu et traitera en parallèle la requête de production de pièces complémentaires (cf. infra consid. 5) pour se pencher ensuite sur la problématique de l’exactitude matérielle des documents à transmettre au regard de la pertinence vraisemblable et les autres griefs soulevés en lien avec cette dernière condition (cf. infra consid. 6) ; suivront l’examen de la bonne foi de l’Etat requérant qui aurait fondé sa demande sur des données volées (cf. infra consid. 7) et la question de l’insuffisance de la protection des données en Inde ((cf. infra consid. 8). 4. 4.1 Aux termes de l'art. 3 let. a LAAF, une « personne concernée » est la personne au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignements. La notion de « concernée » figurant dans la disposition légale précitée est de nature formelle en ce sens qu'elle se réfère à la personne qui est expressément mentionnée comme contribuable dans la demande de l'Etat requérant (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.2, 141 II 436 consid. 3.3), soit celle faisant l’objet du contrôle ou de l’enquête et qui est identifiée par un nom ou un autre moyen (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.1). Les autres personnes, dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre en raison de leur proximité avec l'état de fait contenu dans la demande d'assistance administrative ne sont pas des personnes concernées au sens de l’art. 3 let. a LAAF (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.1). A l’égard d’une partie d’entre elles,
A-5195/2020 Page 8 habilitées à recourir bien que n’étant pas « personnes concernées », le Tribunal fédéral a utilisé par le passé le terme de « personnes matériellement concernées », notion qui devait être déterminée au cas par cas en se référant au critère de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.2, 141 II 436 consid. 4.5). La demande d'assistance vise donc normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant, soit des personnes tierces. La transmission du nom d’une personne tierce non impliquée n'est admissible, en vertu de l'art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente. En d'autres termes, cela signifie que la disposition légale précitée n'empêche pas la transmission d'informations relatives à des personnes tierces non impliquées – telles que leurs noms – si ces informations sont susceptibles d'être pertinentes pour l'objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c'està-dire si le fait de les supprimer ou de les occulter irait à l'encontre du but de l'assistance fiscale internationale ou rendrait vide de sens la demande d'assistance administrative (cf. notamment ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, 143 II 506 consid. 5.2.1, 142 II 161 consid. 4.6.1). L’art. 4 al. 3 LAAF a pour but de protéger les personnes n'ayant rien à voir avec les faits décrits dans la demande d'assistance administrative et dont les noms apparaissent par pur hasard dans la documentation destinée à être transmise (cf. notamment : arrêts du TF 2C_554/2021 du 26 juillet 2021 consid. 3.3, 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 4.2.3). 4.2 4.2.1 Selon l'art. 14 al. 1 LAAF, l'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande d’assistance. Selon l'art. 14 al. 2 LAAF, elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19 al. 2 LAAF. Selon l’art. 19 al. 2 LAAF, ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l’art. 48 PA. Aux termes de l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b) et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (ci-après : TF), un tel intérêt dans le contexte de l’assistance administrative internationale en matière fiscale n’existe que dans des situations très particulières et la qualité pour
A-5195/2020 Page 9 recourir d’une personne qui n’est pas formellement concernée par la demande n’est admise que restrictivement (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3). 4.2.2 A cet égard, il sied de préciser que les règles procédurales relatives à la participation d’autres personnes que les personnes concernées à des procédures d’assistance ne figurent pas de manière spécifique dans les CDI. Celles-ci admettent en principe l’application des dispositions du droit (national) de procédure administrative relatives aux droits des contribuables et applicables en matière d’assistance tout en précisant que ces dispositions ne doivent pas servir à empêcher ou à retarder de manière excessive l'échange effectif de renseignements (cf. par. ex. ch. 10 let. f ad art. 26 Protocole CDI CH-IN). Un retard excessif pourrait notamment résulter du fait que le cercle des personnes, auxquelles est reconnue la qualité de partie dans la procédure d'assistance administrative fiscale et auxquelles doivent donc être accordés en particulier le droit de consulter le dossier et le droit de recours, serait exagérément étendu. Ainsi, eu égard au principe de célérité du droit conventionnel, la qualité de partie ne peut être accordée qu'avec retenue aux autres personnes. Cela découle d'ailleurs aussi de l'art. 4 al. 2 LAAF, selon lequel la procédure d'entraide administrative doit être menée rapidement (cf. arrêts du TF 2C_417/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.3, 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 5.2.2 et 5.2.3). 4.2.3 Les personnes tierces mentionnées dans les documents à transmettre sont en principe protégées par le principe de spécialité – qui comporte aussi une dimension personnelle –, lequel figure dans les clauses d'échange de renseignements calquées sur le modèle de l'art. 26 par. 2 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE ; cf. in casu art. 26 par. 2 CDI CH–IN) et signifie que l'Etat requérant ne peut utiliser les informations obtenues de l'Etat requis qu'en relation avec les personnes ou les actes pour lesquels il les a demandées et l'Etat requis les a accordées (cf. ATF 147 II 13 consid. 3.4.3 et consid. 3.5, 146 I 172 consid. 7.1.3). Selon le principe de la confiance qui gouverne l’interprétation et l’exécution des traités (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 8.7.1 et 8.7.4, 142 II 161 consid. 2.1.3), la bonne foi d’un Etat est présumée (cf. notamment ATF 146 II 150 consid. 7). Partant, on peut considérer comme acquis, sauf éléments contraires concrets et établis, que le principe de spécialité sera respecté par les Etats liés à la Suisse par une CDI sans qu’il soit nécessaire d’obtenir une garantie expresse à cet égard (cf. notamment arrêt du TAF A-5714/2022 du 30 juin 2023 consid. 2.1).
A-5195/2020 Page 10 4.2.4 En conséquence, le seul fait que leur nom soit mentionné dans les documents destinés à être transmis ne signifie pas que les personnes tierces sont elles-mêmes (directement) visées par l’octroi de l’assistance au sujet d’une personne concernée et qu’elles possèdent la qualité pour recourir ou pour être partie dans la procédure d’assistance administrative internationale en matière fiscale au sens de l’art. 19 al. 2 LAAF (cf. arrêt du TAF A-5714/2022 du 30 juin 2023 avec les réf. citées). Il sied encore de rappeler qu’en matière d’assistance, les conclusions formulées pour faire valoir les intérêts d’une autre personne ne sont pas recevables (cf. arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 [non publié in ATF 147 II 116 ] ; ATF 143 II 506 consid. 5.1, 139 II 404 consid. 11.1). Il résulte de cette jurisprudence que l'éventuelle légitimation des personnes tierces qui ne sont pas concernées par une demande d'assistance administrative se limite dans tous les cas à contester la transmission de leurs propres données. 4.2.5 Interprétant l’art. 14 al. 2 LAAF, le Tribunal fédéral a retenu que l’AFC n’avait pas à informer de l'existence d'une procédure d'assistance administrative toutes les personnes non directement concernées qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF, mais uniquement celle dont la qualité pour recourir au sens de cette dernière disposition était évidente (cf. notamment ATF 146 I 172 consid. 7.3.1 s. ; arrêt du TF 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 6.2 et 6.3.1). 4.2.6 Selon la Haute Cour, le fait que ces personnes tierces n’ont pas à être informées ne les prive pas de tout droit. En effet, les personnes au sujet desquelles des informations doivent être transmises à une autorité étrangère sont titulaires d’un droit à l’autodétermination informationnelle découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. qui leur permet de s’opposer à une transmission des données les concernant qui interviendrait sans base légale, respectivement de manière contraire au droit. Cela ne signifie pas pour autant qu’elles aient la qualité de partie et qu'elles puissent recourir dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative (ATF 146 I 172 consid. 7.2). Il suffit que leur droit à l'autodétermination informationnelle soit efficacement protégé par une voie de droit (cf. arrêts du TF 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 6.3.3, 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.6). A cet égard, l’une des manières, selon le TF, d’accorder une protection juridique à ces personnes tierces, qui ne sont pas touchées elles-mêmes par la procédure fiscale dans l’Etat requérant mais dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre, consiste à les intégrer dans la procédure d’assistance, ainsi que le faisait l’AFC. Si cette pratique n’est pas obligatoire, le TF la recommande lorsque la personne en question
A-5195/2020 Page 11 demande elle-même à participer à la procédure. Sinon, les voies de recours découlant du droit de la protection des données sont suffisantes. Autrement dit, ces personnes peuvent faire valoir leur droit dans le cadre d’une procédure fondée sur la loi fédérale du 25 septembre 2020 sur la protection des données (LPD, RS 235.1 ; cf. ATF 146 I 172 consid. 7.2 et 7.3.3 ; arrêt du TF 2C_687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 6.3.3), pour autant que la protection des données ne soit pas déjà prise en compte dans le cadre de la procédure d’assistance administrative fiscale (cf. arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.6). 4.3 En l’espèce le recourant n’est pas une « personne concernée » au sens formel. Son nom apparaît toutefois à plusieurs reprises dans la documentation à transmettre : d’une part à quatre reprises sur le Profile Client de la relation bancaire en question, comme étant le grand-père de chacune des personnes concernées et fondateur de la société N._______ dans laquelle elles travailleraient toutes et, d’autre part, comme étant le bénéficiaire des fonds du compte litigieux, lesquels lui ont été versés à la clôture de la relation bancaire. La question de savoir si c’est à juste titre qu’il n’a pas été informé de la procédure d’assistance peut rester ouverte dès lors que la recourant ne la pose pas et que l’autorité inférieure lui a conféré la qualité de personne habilitée à recourir lui permettant ainsi de faire valoir ses droits devant un Tribunal. Cela étant, en principe, il ne pourrait contester que la transmission de ses propres données et non pas s’opposer à l’octroi de l’assistance relative aux personnes concernées (cf. supra consid. 4.2.4). La situation a toutefois ceci de particulier que le recourant soutient que la documentation bancaire que l’autorité inférieure envisage de transmettre n’aurait jamais dû se trouver en mains de cette dernière si elle avait été mise à jour en temps voulu par l’établissement bancaire. En effet dès 2009, il serait devenu le seul bénéficiaire de The F._______ Trust et comme son nom n’apparaît pas dans les demandes d’assistance, les ordonnances de production n’auraient pas dû donner de résultat. Avant d’examiner les griefs en lien avec ses allégations, il sied de traiter celui relatif à la violation de ses droits procéduraux. 5. En effet, le recourant soutient que l’autorité inférieure a violé son droit d’être entendu en lui refusant l’accès à une première demande d’assistance visant les personnes concernées portant le n° XXX et datée du [...], la consultation d’une version non occultée de la note interne du 19 août 2016 dans laquelle figurerait un engagement de l’Inde à ne pas réactiver d’anciennes demandes qui reposeraient sur des données volées tant que la loi n’a pas été modifiée ainsi qu’en ne donnant pas suite à sa demande de
A-5195/2020 Page 12 faire injonction à la banque E._______ de produire un courrier que cette dernière aurait fait parvenir à K._______ SA et de pouvoir consulter la documentation bancaire qui a permis à l’établissement bancaire de rédiger son courriel du 13 mai 2019. Il se plaint également de ne pas avoir eu accès à toutes les pièces de la procédure concernant les personnes concernées. En raison du caractère formel du droit d'être entendu – dont la violation entraîne en principe l'admission du recours et l'annulation de la décision attaquée indépendamment des chances de succès du recours sur le fond –, il convient d'examiner ce grief en premier lieu (cf. ATF 137 I 195 consid. 2.2). 5.1 Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend notamment le droit pour la personne intéressée d’avoir accès au dossier et celui d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves. Le droit de consulter le dossier s’étend à toutes les pièces décisives figurant au dossier et garantit que les parties puissent prendre connaissance des éléments fondant la décision et s'exprimer à leur sujet. Le droit de consulter le dossier n’est pas inconditionnel, il peut être restreint ou supprimé dans la mesure où l'intérêt public, ou l'intérêt de tiers, exigent que tout ou partie des documents soient tenus secrets. Conformément au principe de la proportionnalité, l'autorité doit autoriser l'accès aux pièces dont la consultation ne compromet pas les intérêts en cause (cf. ATF 126 I 7 consid. 2b, 125 I 257 consid. 3b ; ATAF 2019 VII/6 consid. 4.2). Par ailleurs, l'art. 29 al. 2 Cst. ne confère pas le droit de prendre connaissance de documents purement internes qui sont destinés à la formation de l'opinion et qui n'ont pas le caractère de preuves (ATF 129 V 472 consid. 4.2.2, 125 II 473 consid. 4a). L'autorité peut refuser d’administrer des preuves si, en procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée de celles qui lui sont proposées, elle a la certitude qu'elles ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1, 142 III 48 consid. 4.1.1, 140 I 285 consid. 6.3.1). 5.2 S’agissant du dossier de la première demande d’assistance du [...] à laquelle l’autorité inférieure avait attribué le n° XXX, dont le recourant se plaint de pas avoir eu accès sans en demander pour autant la production, le Tribunal observe que le droit d'accès au dossier que garantit le droit d'être entendu se comprend comme le droit de connaître les pièces sur lesquelles s'est fondée l'autorité pour prononcer sa décision. Or, les éléments de la procédure XXX n'ont pas été versés dans la présente cause
A-5195/2020 Page 13 et n'ont pas été utilisés par l'autorité inférieure pour établir sa décision finale. A cela s’ajoute que la demande indienne du [...] et la réponse de l’autorité inférieure du […] ont été transmises au recourant le 26 février 2020 et que l’autorité inférieure a souligné dans la décision dont est recours que ces documents formaient l’intégralité de la procédure XXX (cf. pce AFC 223 p. 39). Le TAF n’a aucune raison de mettre en doute cette affirmation et, du moment que cette première demande de l’Inde ne constitue pas un élément sur lequel l’autorité s’est fondée pour prononcer sa décision, le TAF ne voit aucun motif de demander à l’AFC des explications au sujet de la numérotation manuscrite qui nourrit les soupçons du recourant au sujet de son incomplétude. Par ailleurs, cette demande ne le concerne nullement dans la mesure où il n’y figure pas comme personne visée et que son nom n’y apparaît pas. Le recourant semble en effet occulter qu’il n’intervient pas en qualité de personne concernée par la demande mais comme personne habilitée à recourir, ce qui ne lui donne pas les mêmes droits (cf. supra consid. 4.3). 5.3 Le recourant prétend en substance que la note de l’autorité inférieure du 19 août 2016 dont l’accès lui a été refusé est centrale à sa défense, l’autorité inférieure s’étant manifestement fondée sur elle pour décider de réouvrir les procédures d’assistance avec l’Inde, qu’elle avait décidé de clore auparavant. Cette pièce serait ainsi propre à démontrer que l'autorité requérante a contrevenu en violation du principe de la bonne foi à son engagement de s'abstenir d'utiliser des données volées pour obtenir l'assistance administrative, ce qui devrait conduire à l'irrecevabilité des demandes. 5.3.1 Nonobstant le fait que là encore, le recourant se méprend sur la portée de ses droits en qualité de personne habilitée à recourir, on ne saurait suivre son raisonnement dès lors que dans d’autres affaires d'assistance administrative avec l'Inde et dans lesquelles – du moins pour partie d’entre elles – la note avait été portée à la connaissance de la Cour de céans et du TF, ce dernier a confirmé qu’il ne ressortait ni de cette note, ni des déclarations conjointes des 15 octobre 2014 et 15 juin 2016 du Revenu Secretary de l’Inde et du Secrétaire d'État suisse aux affaires financières internationales, une assurance de l'Inde de renoncer à l'utilisation de données obtenues par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. arrêts du TF 2C_765/2021 du 12 décembre 2021 consid. 4.3, 2C_929/2020 du 20 novembre 2020 consid. 3.1, 2C_819/2017 du 2 août 2018 consid. 3.1 et 3.2, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. C et 3.1). La question de la portée de cette note a donc été tranchée (cf. ég. arrêt du
A-5195/2020 Page 14 TAF A-3332/2020 du 11 janvier 2023 consid. 4.1.2) et dans ces circonstances, le refus de l’autorité inférieure de verser en cause un document qui n’a pas le caractère de preuve n’apparaît pas arbitraire dans son résultat (cf. ég. arrêt du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 5.2.4). 5.4 Le recourant se plaint aussi de n’avoir pas eu accès à toute la correspondance entre l’autorité inférieure et les personnes concernées ou tout autre tiers. Il est d’avis – sans pour autant le démontrer – que la connaissance de ces échanges effectifs reste « le seul moyen pour [lui] de faire valoir utilement ses droits ». Or, on ne voit pas sur quoi il fonde son droit, comme personne habilitée à recourir, à avoir accès à tous les documents qui ne le concernent pas au premier titre. Vu sa position procédurale, la consultation des pièces aurait pu se limiter à celles sur lesquelles des données le concernant apparaissent puisque qu’il n’est pas la personne visée par la demande d’assistance. Il prétend certes, comme déjà dit, que la totalité de la documentation bancaire n’aurait jamais dû se retrouver en mains de l’autorité inférieure. Cela étant, il suffit pour étayer cet argument qu’il ait eu accès à la totalité de cette documentation bancaire ainsi qu’aux demandes d’assistance indiennes à l’origine de la procédure. Pour les mêmes motifs, le Tribunal, qui n’a pas joint les causes A-5180/2020 et A-5195/2020, ne voit pas de raison de donner suite à sa demande de production dès lors qu’il s’agit de procédures distinctes bien que connexes, ce d’autant plus qu’il ressort du dossier que manifestement les deux parties, à tous le moins leurs représentants, sont en contact régulier et ont déjà échangé informations et documents qu’ils estimaient utiles de porter à leur connaissance respective. 5.5 Dans un autre grief toujours relatif à son droit d’être entendu, le recourant tente de tirer un argument, que le Tribunal peine à saisir, du refus de l’autorité inférieure d’exiger de la banque E._______ qu’elle produise la lettre adressée aux représentants du co-trustee K._______ SA dans laquelle elle leur a indiqué n’avoir jamais été informée des changements de bénéficiaires de The F._______ Trust et ne pouvoir procéder à des modifications des documents bancaires de manière rétroactive (cf. supra consid. Be). S’il est indéniable que l’autorité inférieure a pris en considération cette information pour motiver sa décision finale, peu importe la voie par laquelle (postale ou téléphonique) ce renseignement lui est parvenu, ce d’autant plus que le recourant ne soutient pas qu’il est inexact. C’est cette information (formalisée dans le dossier par une note téléphonique datée du 22 juillet 2019) qui est versée en cause et non le courrier de la banque
A-5195/2020 Page 15 E._______ au co-trustee. De plus, le recourant est manifestement en relation avec K._______ SA (cf. pce recourant 15) et rien ne l’empêche de requérir de cette société copie du courrier de la banque E._______. Ce courrier ne fait pas partie du dossier quand bien même il a été établi en marge de la procédure et le Tribunal ne voit aucune raison d’en exiger la production. 5.6 Le recourant se plaint de ne pas avoir eu accès à la documentation bancaire à l’origine du contenu du courriel de la banque E._______ du 13 mai 2019, lequel répondait à la question suivante de l’autorité inférieure : f) If the account has been closed, date of closure of account - along with the details of closing entry, details of person to whom the balance amount was handed over and the mode of transfer of such amount a long with documentary evidence. Dans ce courriel, pour chacun des neufs sous-comptes de la relation bancaire 000, la banque E._______ a indiqué la date, le montant et la monnaie du transfert ainsi que le destinataire. Il ressort de cette écriture que le recourant a été le principal destinataire des fonds lors de la clôture des comptes. L’autorité inférieure a ensuite reporté ces informations sur un tableau annexé à la documentation bancaire qu’elle entend transmettre à l’Etat requérant (cf. pce AFC 231 p. 198). Si le Tribunal constate avec le recourant que l’autorité inférieure n’a pas estimé utile d’exiger les preuves documentaires des transferts alors qu’elle les avait pourtant demandées, il ne saisit pas pour autant ce que le recourant tente d’en déduire en sa faveur. Il ne peut pas se plaindre de s’être vu privé de la consultation de pièces qui ne figurent pas au dossier et donc sur lesquelles l’autorité inférieure ne s’est pas fondée estimant suffisant le courriel de la banque E._______. S’il entend par son grief reprocher à l’autorité inférieure le refus injustifié d’une offre de preuve, il faut que celleci soit propre à prouver un argument qu’il soutient pour qu’il puisse en tirer parti. Or, il ne prétend nullement que les informations concernant les transferts de clôture figurant dans le courriel du 13 mai 2019 sont erronées, bien au contraire l’essentiel de son argumentaire pour faire échec à l’assistance se fonde sur le fait qu’il est le bénéficiaire des fonds de The F._______ Trust, ce que les transferts en question viennent appuyer. Son grief tombe donc à faux. 5.7 En conséquence de ce qui précède, les griefs tirés de la violation du droit d’être entendu sont entièrement rejetés et pour les mêmes motifs que
A-5195/2020 Page 16 ceux exposés, le Tribunal ne donnera pas suite à la requête en production de pièces. 6. Ainsi qu’il vient d’être dit, l’essentiel du raisonnement du recourant s’adosse sur l’argument selon lequel les personnes concernées ne seraient pas – et n’ont jamais pu l’être, le trust étant irrévocable et discrétionnaire – les bénéficiaires économiques des fonds détenus sur le compte bancaire litigieux. Il se réfère à cet égard aux documents produits par l’un des co-trustee, K._______ SA ; en particulier à une lettre de celui-ci qui atteste en date du 7 novembre 2019 que les personnes concernées ont été rayées en octobre 2019 du registre des bénéficiaires de The F._______ Trust alors que le recourant a été ajouté et que la banque E._______ a été avisée de ces changements (cf. pce recourant 15). Il prétend que non seulement l’autorité inférieure a apprécié de manière insoutenable les preuves apportées à cet égard mais que de plus, elle n’a pas procédé à une analyse selon le principe « substance over form » pour déterminer l’ayant droit économique des avoirs du trust. Pour toutes ces raisons, la transmission des renseignements violerait le principe de la pertinence vraisemblable. Le recourant requiert également, afin de pouvoir démontrer que les personnes concernées n’ont reçu aucun versement, tous les avis de débit et de crédit du compte pendant la période visée. Bien que ces griefs ne soient en principe pas éligibles dans la mesure où ils soutiennent apparemment l’intérêt des personnes concernées et non celui du recourant (cf. supra consid. 4.2.4), il convient néanmoins de les traiter compte tenu de la configuration singulière de la situation (cf. supra consid. 4.3). 6.1 6.1.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou de la législation fiscale interne des États contractants (cf. parmi d'autres : ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4). La condition de la vraisemblable pertinence – clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. parmi d'autres : ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées) – a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux États d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (cf. parmi d'autres : ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 et les réf. citées). L'interdiction
A-5195/2020 Page 17 des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'État requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. parmi d’autres : arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 novembre 2022 consid. 4.4 avec réf.). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (cf. parmi d'autres : ATF 145 II 112 consid. 2.2.1). Une demande d'assistance administrative peut par ailleurs servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'État requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5, 143 II 185 consid. 4.2). 6.1.2 Il n'incombe pas à l'État requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet État serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle en cause (cf. parmi d’autres : ATF 147 II 116 consid. 5.4.1). Ainsi, l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'État requérant ; le rôle de l'État requis est assez restreint et se borne à un contrôle de plausibilité. Il ne doit pas déterminer si l'état de fait décrit dans la requête correspond absolument à la réalité, mais doit examiner si les documents demandés se rapportent bien aux faits qui figurent dans la requête. Il ne peut refuser de transmettre que les renseignements dont il est peu probable qu'ils soient en lien avec l'enquête menée par l'État requérant, étant entendu que celui-ci est présumé être de bonne foi (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 141 II 436 consid. 4.4.3 ; cf. aussi quelques rares arrêts du TF en langue française qui exigent qu'apparaisse avec certitude la constatation que les documents ne sont pas déterminants pour l'enquête : ATF 144 II 29 consid. 4.2.2, 142 II 161 consid. 2.1.1 ; cf. à ce sujet arrêt du TAF A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3 in fine). L'État requis ne peut ainsi avoir pour rôle d'examiner, au-delà du contrôle de la plausibilité, le bien-fondé de la procédure fiscale conduite à l'étranger ni à s'interroger sur d'éventuels obstacles procéduraux qui, en application du droit interne de l'État requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus (ATF 144 II 206 consid. 4.3). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 142 II 161 consid. 2.1.1, 139 II 404 consid. 7.2.2).
A-5195/2020 Page 18 Le Tribunal fédéral retient également que la liste des indications formelles que doit contenir une demande d’assistance (cf. ch. 10 let. b ad art. 26 du Protocole additionnel CDI CH-IN) est conçue de telle manière que si l'État requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3,142 II 161 consid. 2.1.4). 6.2 6.2.1 Les demandes d’assistance initiales de […] contiennent toutes les informations formelles requises par la CDI CH-IN si bien que la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis est présumée satisfaite. Dès lors, il ne revient pas à la Suisse, comme Etat requis, de procéder à une vérification matérielle des documents à transmettre. Elle doit se limiter à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère ; ce qui est le cas de l’espèce, le nom des personnes concernées par la requête d’assistance apparaissant dans la documentation à transmettre et requise par l’autorité fiscale indienne. Partant, on ne saurait exclure l’utilité de cette documentation pour la procédure en Inde. Qu’elle ne le soit finalement pas n’est pas déterminant à ce stade. Le recourant perd de vue que l’assistance ne tranche pas matériellement l’affaire mais représente un simple acte de collaboration entre États (cf. ATAF 2020 III/1 consid. 3.1.2.2). Il reviendra aux personnes concernées de faire valoir leurs arguments sur le fond devant les autorités indiennes, lesquelles sont seules compétentes pour déterminer si oui ou non la procédure fiscale à leur encontre doit être poursuivie sur la base des éléments transmis par la Suisse. Ainsi, peu importe qu’aucun versement n’a été opéré en faveur des personnes concernées durant la période visée, la pertinence vraisemblable des renseignements à transmettre reste en effet présumée. 6.2.2 6.2.2.1 S’agissant de l’argument relatif à la structure du trust, le recourant se méprend sur le rôle de la Suisse comme Etat requis. Dans l'arrêt 2C_918/2020 du 28 décembre 2021, le Tribunal fédéral a examiné, à la lumière des principes qui viennent d'être rappelés (cf. supra consid. 6.1.2), une demande d'assistance administrative indienne, par laquelle l'autorité requérante cherchait à obtenir des renseignements sur des comptes bancaires ouverts au nom de sociétés sous-jacentes d'un trust, dont les personnes visées étaient bénéficiaires. Il en ressort que, pour juger si ces renseignements remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, il faut
A-5195/2020 Page 19 déterminer si un lien entre la personne visée par l'assistance administrative et le compte bancaire en question ressort de la présentation des faits qui figure dans la demande d'assistance administrative, et si les renseignements destinés à être transmis ont un lien avec cet état de fait, ce qui est le cas de l’espèce. Il n'incombe en revanche pas à l'Etat requis de procéder lui-même à l'analyse des caractéristiques du trust et du traitement fiscal de son patrimoine et de ses revenus, afin de déterminer dans quelle mesure ceux-ci devraient ou pourraient être fiscalement imputés au bénéficiaire du trust. Un tel examen, qui relève de l'application du droit fiscal de l'Etat requérant, outrepasserait le cadre d'un simple examen de plausibilité. Il en va de même de la question de savoir comment et auprès de qui les entrées et les sorties de fonds d'un compte bancaire détenu indirectement par un trust doivent être fiscalement traitées (cf. arrêts du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 7.1.3, 2C_918/2020 du 28 décembre 2021 consid. 4.5.1. à 4.5.3). 6.2.2.2 C’est donc en vain que le recourant objecte que les personnes concernées n’avaient aucun droit sur le patrimoine de The F._______ Trust qui était irrévocable et discrétionnaire, qu'elles n'avaient pas non plus de contrôle économique sur les comptes bancaires ouverts au nom de la société sous-jacente de ce trust, et qu'elles n'ont perçu aucune distribution du trust durant la période couverte par l'échange de renseignements. Ces arguments devront, le cas échéant, être soulevés devant les autorités compétentes de l'Etat requérant. Ils n'entrent pas en ligne de compte dans l'examen de la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance administrative. En conséquence, l’autorité inférieure n’avait pas à examiner les caractéristiques de The F._______ Trust. 6.2.2.3 Pour les mêmes motifs, le Tribunal ne donnera pas suite à la demande du recourant d’ordonner à la banque de produire tous les avis de débit et de crédit du compte détenu par G._______ Ltd afin de démontrer qu’aucun versement n’a été opéré en faveur des personnes concernées pendant la période visée. En effet, quand bien même la Cour de céans serait en possession de ces avis de débit et de crédit et que ceux-ci démontreraient ce que le recourant prétend, la pertinence vraisemblable des renseignements à transmettre resterait présumée. La Cour ne voit donc aucun intérêt d’exiger le versement en cause de pièces qui – outre qu’elles ne sont pas demandées par l’Etat requérant – ne sont pas propres à mettre en échec la procédure d’assistance. 6.2.3
A-5195/2020 Page 20 6.2.3.1 Quant au courrier de K._______ SA du 7 novembre 2019, le Tribunal observe avec l’autorité inférieure que si celui-ci atteste effectivement de mutations au sein de bénéficiaires de The F._______ Trust et prétend en avoir informé la banque E._______, aucun document venant corroborer cette annonce n’est joint à l’appui. Bien au contraire, la banque affirme n’avoir jamais été avisée de ces changements et soutient qu’il lui est impossible de corriger des documents bancaires rétroactivement. 6.2.3.2 Dans ces circonstances, il n’est pas insoutenable de retenir comme l’a fait l’autorité inférieure qu’il n’est pas démontré de manière irréfutable que les personnes concernées ne sont plus bénéficiaires du trust depuis une date précédant la période sous contrôle. En effet, est déterminant le fait que ces changements dans les bénéficiaires du trust n’ont pas été versés dans le dossier du compte à la banque E._______. Partant, dès lors que la documentation bancaire fait état d’une certaine situation à une époque donnée et qu’il est impossible de l’invalider immédiatement avec certitude, par exemple par la reconnaissance par la banque d’une erreur, elle doit être transmise à l’Etat requérant et c’est devant lui que les éléments visant à démontrer que la documentation bancaire ne reflète pas la réalité devront être apportés. L’Etat requis n’a pas à instruire l’affaire plus qu’il n’en faut pour satisfaire à la demande de l’Etat requérant ; ce n’est pas son rôle que de rechercher si oui ou non les documents bancaires font état de renseignements inexacts. Selon la jurisprudence, l’autorité inférieure peut donc transmettre des informations même si une partie de celles-ci est inexacte sur le plan du droit matériel et qu'elle transmet donc une information potentiellement fausse (cf. arrêts du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.4, 2C_726/2018 du 14 octobre 2019 consid. 3.5 i.f., 2C_241/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.6 i.f.). Cela étant, lorsqu’il n’est pas aisément reconnaissable que l’information transmise est contestée et que des clarifications supplémentaires sont nécessaires, l’Etat requis doit attirer l’attention de l’Etat requérant sur une éventuelle incertitude (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 8.4). Or, en l’espèce, il n’est pas facilement reconnaissable que les personnes concernées ne sont peut-être plus les bénéficiaires de The F._______ Trust, si bien que dans la cause les concernant (A-5180/2020), le Tribunal a fait droit à l’une de leurs conclusions subsidiaires et ordonner à l’autorité inférieure de compléter sa réponse à l’autorité fiscale indienne dans ce sens, en transmettant les documents étayant cette incertitude.
A-5195/2020 Page 21 6.2.4 Dans une conclusion subsidiaire ayant également trait au grief tiré de la violation de la condition de la pertinence vraisemblable, le recourant demande à ce que les données le concernant dans la documentation à transmettre soient occultées. 6.2.4.1 Son nom figure dans la documentation d’ouverture de compte, sur la pièce intitulée « Client Profiles », sous chacune des rubriques relatives à l’un des quatre « Beneficial Owner » (soit les personnes concernées), dans le champ no 25 des « Source of wealth – Provide details on source of wealth (commercial business activities, accumulated earnings, inherited from, etc.) », comme étant le grand-père des personnes concernées et le fondateur de la société familiale N._______, active dans le diamant et dans laquelle travailleraient les personnes concernées. Dans la même rubrique « Source of wealth » de la fiche concernant le settlor, il est précisé que le grand-père – dont le nom n’est pas mentionné expressément mais déductible des autres indications comme étant le recourant – des bénéficiaires a prêté de l’argent au père du settlor et que le remboursement se fait sous forme de trust et distributions aux petits enfants. Son nom figure aussi sur le tableau établi par l’autorité inférieure, également destiné à être transmis (cf. supra consid. 5.6) comme étant le bénéficiaire des fonds à la clôture du compte. 6.2.4.2 Il est ainsi difficile de considérer que son nom apparaît fortuitement dans la documentation à transmettre au sens de la jurisprudence précitée (cf. supra consid. 4.1) et il est impossible d’exclure que ces renseignements – au demeurant demandés par l’Etat requérant – ne soient pas utiles à l’enquête diligentée en Inde. Ils sont manifestement en lien avec l’état de fait décrit dans les demandes d’assistance et peu importe à cet égard que le nom du recourant n’apparaît pas dans celles-ci. Peu importe également à ce stade que le recourant ne soit pas, ainsi qu’il le prétend sans le démontrer par pièce, le grand-père des personnes concernées contrairement à ce qui est indiqué dans le « Client Profiles », étant rappelé que même des informations potentiellement fausses peuvent être communiquées (cf. supra consid. 6.2.3.2). Le Tribunal fédéral s’est penché à plusieurs reprises sur la vraisemblable pertinence « Client Profiles » et a considéré que ces documents permettaient de tirer des conclusions sur la situation et les relations entre les ayants droit économiques de comptes bancaires et que ces informations, qui faisaient partie intégrante des clarifications relatives à l'ayant droit éco-
A-5195/2020 Page 22 nomique lors de l'ouverture d'un compte, étaient vraisemblablement pertinentes pour toutes les années fiscales à partir de 2011 (arrêt du TF 2C_791/2021 du 6 juillet 2022 consid. 7.4, 2C_918/2020 du 28 décembre 2021 consid. 5.22C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4.3 ; cf. égal. arrêts du TAF A-2925/2020 du 11 novembre 2021 consid. 5.4.2, A– 2063/2019 du 13 septembre 2021 consid. 5.2.4). Ainsi, un profil client doit être en principe transmis, notamment si les documents d’ouverture de compte sont demandés (cf. arrêt du TF 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4), ce qui est précisément le cas en l’espèce, l’autorité fiscale indienne les ayant explicitement requis avec les documents d’identité produits lors de ces ouvertures et la liste des bénéficiaires présents et passés. Le recourant n'apporte aucun argument qui justifierait d'adopter une solution différente dans le cas d'espèce. Il n'y a donc pas lieu d'ordonner le caviardage ou le retranchement de ces informations de la documentation à transmettre et le grief tiré de la violation de la condition de la pertinence vraisemblable est rejeté. 6.2.5 C’est le lieu de rappeler que le recourant est protégé par le principe de spécialité (cf. supra consid. 4.2.3). L’autorité inférieure a par ailleurs expressément prévu de rappeler la portée de ce principe en précisant sa dimension personnelle lors l’octroi de l’assistance à l’Inde dans le cas d’espèce (cf. ch. 4 du dispositif de la décision litigieuse). 7. Le recourant soutient encore que l’Inde aurait violé le principe de la bonne foi et l’art. 7 let. c LAAF en basant ses demandes sur des données volées par Hervé Falciani à la banque E._______ et en tentant de maquiller la provenance de ses informations. 7.1 Autant le Tribunal a examiné certains griefs quand bien même le recourant n’était pas une personne concernée par la demande d’assistance, autant il émet des doutes sur la recevabilité de celui-là. En effet, dès lors qu’il s’agissait pour le recourant de démontrer que la documentation bancaire reflétait une situation qui ne serait plus d’actualité depuis 2009 et que si elle avait été mise à jour à l’époque, aucun renseignement n’aurait été communiqué par la banque puisque son nom ne ressort pas de la demande, on pouvait admettre l’intérêt du recourant à faire valoir ses arguments. Or, du moment que ses griefs ont été écartés à ce sujet, la question de la bonne foi de l’Etat requérant en lien avec la provenance des informations à l’origine de ses demandes ne sert plus directement ses intérêts mais bien ceux des personnes concernées.
A-5195/2020 Page 23 7.2 Aussi le Tribunal se contentera de rappeler que la portée de l’art. 7 let. c LAAF a été tranchée par la jurisprudence. Selon cette disposition, il n’est pas entré en matière sur une demande d’assistance si elle viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse. En substance, le TF a jugé que la Suisse, comme Etat requis, ne peut pas déclarer unilatéralement, d'emblée contraire à la bonne foi, une demande d'assistance administrative qui se fonderait sur des données volées sur la seule base de l'art. 7 let. c LAAF. Il faut soit qu'un renvoi correspondant figure dans la CDI applicable (ou dans un protocole s'y rapportant), autrement dit que l'Etat requérant ait accepté cette réserve, soit qu'il soit établi que l'Etat requérant a violé d'une autre manière le principe de la bonne foi, par exemple parce qu’il s’était engagé à ne pas utiliser de telles données. La Haute Cour a encore précisé qu’il est possible d’entrer en matière sur des demandes fondées sur des données de source délictueuse dès lors que l’État requérant ne les a pas achetées en vue précisément de les utiliser aux fins d’une demande d’assistance administrative (cf. notamment arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2 et 3). Or, comme déjà dit (cf. supra consid. 5.3.1), il ne ressort pas de la note du 19 août 2016 que l’Inde a fourni l’assurance à la Suisse de renoncer à utiliser les données de la liste Falciani et le Tribunal n’est pas en possession du moindre indice démontrant que l’Inde a acheté ces données ; en outre, la CDI CH-IN ne contient aucune réserve à cet égard. Il s’ensuit que si le Tribunal devait entrer en matière sur ce grief, il devrait le rejeter, ce qu’il a par ailleurs fait dans l’arrêt parallèle prononcé à la suite du recours des personnes concernées. 8. Dans un dernier grief, le recourant tente encore de s’opposer aux demandes d’assistance en se prévalant des carences de l’Inde en matière de protection des données. Il joint à l’appui trois articles de presse faisant état de fuite dans les médias d’informations de nature fiscale. Encore une fois, il sied de rappeler au recourant qu’il ne peut pas s’opposer à l’assistance en ce qu’elle concerne les personnes visées par la demande, mais tout au plus à la transmission des données le concernant. 8.1 Cela étant dit, la LPD s’applique en principe dans le domaine de l’assistance administrative internationale (cf. ATAF 2015/13 consid. 3.2. ; cf.
A-5195/2020 Page 24 également arrêt du TF 2C_792/2016 du 23 août 2017 consid. 3.1). Toutefois, elle ne s’applique pas lorsque les dispositions d’une autre loi, à savoir une CDI (en raison de la primauté du droit international public, cf. art. 5 al. 4 Cst.) ou la LAAF offrent une protection des personnes concernées jugée équivalente (cf. arrêt du TAF A-3715/2017 du 2 juillet 2018 consid. 2.4.3 et les réf. citées [confirmé par arrêt du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 4] ; pour un exemple d’une disposition de la LAAF valant lex specialis par rapport à la LPD : ATF 148 II 349 consid. 5.4). Selon l’art. 6 al. 1 de l’ancienne loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données (aLPD, RO 1993 1945, abrogée le 1er septembre 2023 cf. RO 2022 491), aucune donnée personnelle ne peut être communiquée à l’étranger si la personnalité des personnes concernées devait s’en trouver gravement menacée, notamment du fait de l’absence d’une législation assurant un niveau de protection adéquat. En dépit de l'absence d'une législation assurant un niveau de protection adéquat à l'étranger, des données personnelles peuvent être communiquées à l'étranger, notamment lorsque des garanties suffisantes, notamment contractuelles, permettent d'assurer un niveau de protection adéquat à l'étranger (cf. art. 6 al. 2 let. a aLPD). La jurisprudence développée sous l’ancienne LPD admettait que si une restriction d'utilisation à l'intention de l'autorité requérante figurait dans la décision finale accordant l'assistance, la transmission des informations ne violait en principe pas l'art. 6 al. 2 let. a LPD (cf. arrêts du TAF A-3332/2020 du 11 janvier 2023 consid. 10.2, A-3715/2017 du 2 juillet 2018 consid. 2.4.4 et les réf. citées [confirmé par arrêt du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018]). La nouvelle LPD, entrée en vigueur le 1er septembre 2023, n'apporte pas de changement significatif à cet égard, quand bien même le niveau de protection de la législation d’un Etat étranger est désormais examiné par le Conseil fédéral (cf. art. 16 al. 1 LPD et art. 8 de l’ordonnance fédérale du 31 août 2022 sur la protection des données [OPDo, RS 235.11]), lequel publie une liste figurant à l’Annexe 1 de l’ OPDo. Cette liste dite « positive » devient un critère légal pour les responsables du traitement, alors que selon l’ancien droit la liste du Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence (PFPDT) était conçue uniquement comme un moyen auxiliaire (cf. Message du 15 septembre 2017 concernant la loi fédérale sur la révision totale de la loi fédérale sur la protection des données et sur la modification d’autres lois fédérales [Message LPD révisée], FF 6565, 6657 s.). Cela étant, la transmission à l’étranger reste possible même en l’absence de décision du Conseil fédéral, aux conditions mentionnées à l’art. 16 al. 2 LPD, singulièrement lorsqu’un traité international garantit un
A-5195/2020 Page 25 niveau de protection approprié (let. a) ou en vertu de garanties spécifiques élaborées par l’organe fédéral compétent et préalablement communiquées au PFPDT (let. c). Par ailleurs, l’art. 17 LPD énumère les situations où des dérogations à l’art. 16 al. 1 et al. 2 sont admises. 8.2 En l’espèce, comme déjà rappelé (cf. supra consid. 6.2.5), la décision finale du 27 mai 2020 contient au ch. 4 du dispositif un rappel des restrictions d’utilisation et des obligations de confidentialité prévues par l’art. 26 par. 2 CDI CH-IN. Il s’ensuit que la transmission des données envisagée par l’AFC est en principe admissible au regard de la LPD. Les trois articles produits par le recourant ne sont pas de nature à invalider cette conclusion. En effet, le fait qu’un portail en ligne gouvernemental ait été l’objet d’un piratage informatique n’est pas imputable à l’État indien et ne dit rien de l’adéquation de la législation de cet État avec les exigences de la CDI. Il s’agit d’un acte de malversation auquel doivent désormais s’attendre de nombreux États, démocratiques ou non. Les deux autres articles démontrent plutôt la détermination de l’État indien à faire respecter la confidentialité des données fiscales dans la mesure où dans l’un, c’est la Central Commission Information indienne qui mène des investigations pour comprendre une fuite provenant de l’Income Tax Department et dans l’autre, c’est le Central Board of Direct Taxes qui édite une circulaire pour rappeler les principes de confidentialité. 9. Compte tenu de ce qui précède, le recours est entièrement rejeté et il ne reste plus qu’à examiner la demande du recourant tendant à ce que le présent arrêt soit caviardé dans une large mesure avant sa publication, afin que son identité soit préservée. 9.1 9.1.1 En vertu du principe de la publicité de la justice (ATF 147 I 407 consid. 6.1), toute personne qui saisit le Tribunal doit s'attendre à ce que son affaire soit rendue publique. Le principe de la transparence oblige ainsi une publication aussi exhaustive que possible de la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral (cf. ég. art. 6 du Règlement du TAF du 21 février 2008 sur l'information [ci-après : RInfo], RS 173.320.4). La protection des données et de la personnalité limite le contenu de la publication : l'art. 29 al. 2 LTAF prévoit dans cette optique que les décisions sont « en principe » publiées sous forme anonyme (cf. ég. art. 8 al. 1 RInfo). La publication des noms des parties est autorisée, notamment lorsqu'ils sont déjà connus, qu'aucun intérêt digne de protection n'est manifestement touché ou que les
A-5195/2020 Page 26 parties ont donné leur accord ; la Conférence des présidents (ci-après : CP) règle les compétences, la procédure et les modalités relatives à l'anonymisation (cf. art. 8 al. 2 RInfo). La CP a adopté les Directives pour la rédaction, la citation des sources et l'anonymisation des arrêts dont la dernière version est entrée en vigueur le 1er avril 2014 (dernier état au 15 décembre 2022). Selon l'art. 7.1 des Directives, les règles régissant l'anonymisation des arrêts ont été adoptées par la CP lors de sa séance du 17 avril 2007 et légèrement modifiées le 22 septembre 2022. Elles précisent que l'anonymisation a pour but la sauvegarde d'intérêts privés et publics dignes de protection grâce à la confidentialité de certaines informations. Du point de vue du droit de la personnalité, font partie de ces informations en particulier les noms des parties à la procédure et d'autres personnes concernées ainsi que toutes les autres informations permettant d'identifier ces personnes. L'anonymisation vise ainsi à empêcher qu'une partie à la procédure puisse sans autre être reconnue. 9.1.2 Cela étant, pour respecter le principe de la transparence, le Tribunal met à la disposition du public la page de garde et le dispositif de ses arrêts pendant 30 jours à compter de leur notification (cf. art. 42 LTAF et art. 4 al. 1 RInfo). Dans sa séance du 22 septembre 2022 précitée, la CP a décidé que le numéro du dossier devait apparaître sur cette version publique. Aux termes de l’art. 4 al. 2 RInfo, cette version publique est mise à disposition sous une forme non anonyme, à moins que la protection de la personnalité ou d’autres intérêts privés ou publics n’imposent leur anonymisation ; ce qui est la pratique en matière fiscale (cf. arrêt du TAF A 8687/2010 du 21 février 2011 consid. 2.1.1). 9.1.3 Selon l’art. 12 RInfo (principe de la chronique de l’activité judiciaire), quiconque tient la chronique de l’activité judiciaire du tribunal est tenu de prendre en considération les intérêts dignes de protection des participants à la procédure, en particulier leur sphère privée. En principe, la version remise aux journalistes accrédités n’est pas occultée, sauf exception, ce qui est le cas en matière fiscale (cf. arrêt du TAF A-2589/2021 du 23 novembre 2022 consid. 10.3). 9.2 En l’espèce, tous les noms et les éventuels autres éléments d'identification de l'arrêt seront occultés conformément aux règles qui viennent d'être exposées et à la pratique du Tribunal qui prescrit une anonymisation accrue en matière fiscale. Cela signifie que sur la version publiée sur Internet, les noms et les éléments de fait seront anonymisés mais le numéro du dossier sera publié ; il en ira de même pour la version publique et la version destinée aux journalistes.
A-5195/2020 Page 27 9.3 Dès lors que tant le prononcé que la publication de l’arrêt ont lieu sous forme anonyme, la demande du recourant s’avère sans objet. 10. Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (cf. l'art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 11. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(dispositif à la page suivante)
A-5195/2020 Page 28 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Dans la mesure où il est recevable, le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs, sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée d'un même montant. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé au recourant et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière :
Annie Rochat Pauchard Valérie Humbert
A-5195/2020 Page 29 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
A-5195/2020 Page 30 Le présent arrêt est adressé : – au recourant (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire)