Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Abteilung I A-5116/2012
Urteil v o m 3 1 . Juli 2013 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Markus Metz, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien
X._______ GmbH, vertreten durch Y._______ AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Steuerbefreiung/Bildungsleistungen (1/2005-4/2009).
A-5116/2012 Sachverhalt: A. A.a Die X._______ GmbH (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) war mit Wirkung ab 1. Januar 2005 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden. A.b Nachdem die Steuerpflichtige in mehreren Schreiben bestritten hatte, dass die Voraussetzungen für die subjektive Steuerpflicht erfüllt sind, stellte die Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV; nachfolgend auch: Vorinstanz) mit Verfügung vom 17. Oktober 2011 fest, dass die Steuerpflichtige zu Recht per 1. Januar 2005 in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen worden sei. Ferner ordnete die Vorinstanz an, dass die Steuerpflichtige ihr für die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009) Fr. 96'254.55 an Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins schulde. Zur Begründung führte die ESTV aus, die Steuerpflichtige mache zwar geltend, die von ihr unter dem Label "Z._______-Institut" grösstenteils im Bereich des Tantra durchgeführten Seminare seien von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen. Weil bei diesen Veranstaltungen die Wissensvermittlung nicht das primär verfolgte Ziel sei, seien die entsprechenden Umsätze steuerbar und erreiche die Steuerpflichtige die für ihre Steuerpflicht massgebenden Umsatz- und Betragsgrenzen. B. Am 16. November 2011 erhob die Steuerpflichtige gegen die Verfügung der ESTV vom 17. Oktober 2011 Einsprache. C. Mit Einspracheentscheid vom 29. August 2012 wies die Vorinstanz die Einsprache ab. Zugleich stellte sie fest, dass die Steuerpflichtige zu Recht per 1. Januar 2005 in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden sei. Ferner ordnete sie an, dass die Steuerpflichtige ihr Fr. 96'254.55 an Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins ab dem 1. Mai 2008 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 schulde und zu bezahlen habe. In der Begründung des Einspracheentscheids führte die ESTV aus, die Umsätze aus den Seminaren bzw. Gruppenveranstaltungen der Steuerpflichtigen seien (wie die insofern unbestrittenen Umsätze aus Einzelberatungen der Beschwerdeführerin) zum Normalsatz steuerbar. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht seien diese Gruppenveranstaltungen nämlich begleitete Aktivitäten (begleitete Erlebnisse/begleitete Entspannung), bei welchen die Wissensvermittlung nicht
A-5116/2012 das in erster Linie verfolgte Ziel bilde. Die Steuerpflichtige bestreite einzig die seitens der ESTV vorgenommene Qualifikation der Umsätze aus den Tantra-Seminaren. Auch sei kein Anlass für eine Korrektur der erhobenen Mehrwertsteuerforderung ersichtlich. Vor diesem Hintergrund sei davon auszugehen, dass der in der angefochtenen Verfügung festgehaltene Zeitpunkt der Eintragung in das Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf rechtmässige Weise bestimmt worden sei, und sei die Mehrwertsteuerschuld von Fr. 96'254.55 zu bestätigen. D. Gegen den Einspracheentscheid vom 29. August 2012 erhob die Steuerpflichtige am 28. September 2012 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids sowie Kosten- und Entschädigungsfolge sei festzustellen, dass sie für die Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009 nicht steuerpflichtig gewesen sei, sie für diese Zeit mangels subjektiver Steuerpflicht keine Steuer schulde und sie deshalb im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen zu löschen sei. In der Begründung ihres Rechtsmittels führt die Beschwerdeführerin zudem aus, der Sachverhalt sei durch die ESTV erneut zu überprüfen (Beschwerde, S. 8). Im Sinne einer Beweisofferte bietet die Beschwerdeführerin "ein persönliches Gespräch" an (Beschwerde, S. 7). Sie macht im Wesentlichen geltend, die von ihr angebotenen Gruppenkurse seien mit Ausnahme der durchgeführten Tanztage bei richtiger Anwendung der von der ESTV aufgestellten Kriterien für die Abgrenzung zwischen Bildungsleistungen und steuerbaren Leistungen als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Leistungen zu qualifizieren. Die steuerbaren Umsätze aus individuellem Coaching und den Tanztagen hätten weit unter den für die Steuerpflicht massgebenden Umsatzgrenzen gelegen, so dass die Beschwerdeführerin in der massgebenden Zeitspanne nicht steuerpflichtig gewesen sei. E. Mit Vernehmlassung vom 19. Dezember 2012 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin vollumfänglich abzuweisen. F. Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 17. Januar 2013 stellt die Beschwerdeführerin den Beweisantrag, "bei der Hauptabteilung Mehrwertsteuer der ESTV seien die von der Fachgruppe Bildung erarbei-
A-5116/2012 teten Dokumente betreffend die Abgrenzung von Bildungsleistungen vollumfänglich zu edieren" (Eingabe vom 17. Januar 2013, S. 1). G. Mit Stellungnahme vom 12. Februar 2013 beantragt die Vorinstanz, der Beweisantrag der Beschwerdeführerin vom 17. Januar 2013 sei abzulehnen. Dem Beweisantrag sei schon deshalb nicht stattzugeben, weil er sich nicht auf eine zu publizierende Praxisfestlegung, sondern auf eine Datenbank der Hauptabteilung Mehrwertsteuer der ESTV beziehe, welche ausschliesslich für den verwaltungsinternen Gebrauch bestimmte Dokumente enthalte. H. Auf weitere Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit erforderlich, im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde sachlich zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich das Verfahren nach dem VwVG (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin beantragt, es sei festzustellen, dass sie nicht steuerpflichtig sei. Dieses Feststellungsbegehren ist gegenüber dem negativen Leistungsbegehren, dem Antrag auf Aufhebung der Leistungspflicht (durch Aufhebung des Einspracheentscheids), subsidiär. Es kann bereits anhand des Leistungsbegehrens entschieden werden, ob die Beschwerdeführerin im massgeblichen Zeitraum mehrwertsteuerpflichtig ist oder nicht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (BVGE 2007/24 E. 1.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 7819/2008 vom 31. Januar 2011 E. 1.3 mit Hinweisen).
A-5116/2012 Mit dieser Einschränkung ist auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde einzutreten. 1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetzlichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Da sich der zu beurteilende Sachverhalt in den Jahren 2005 bis 2009 zugetragen hat, untersteht das vorliegende Verfahren deshalb in materieller Hinsicht dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv zu handhaben, als nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sachverhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrensrecht in diesem engen Sinn stellen etwa Themen wie die Buchführungspflicht, das Selbstveranlagungsprinzip oder die Ermessensveranlagung dar, so dass diesbezüglich noch altes Recht anwendbar ist. Keine Anwendung finden deshalb beispielsweise Art. 70, 71, 72 oder 79 MWSTG, obwohl sie unter dem Titel "Verfahrensrecht für die Inland- und die Bezugsteuer" stehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4876/2012 vom 11. März 2013 E. 1.2, A-852/2012 vom 27. September 2012 E. 1.5 und A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 1.3). Hingegen kann unter anderem Art. 81 MWSTG unter die von Art. 113 Abs. 3 MWSTG anvisierten Verfahrensbestimmungen subsumiert werden (PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BE- NEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 1235 N. 670). Art. 81 MWSTG gilt damit grundsätzlich auch für hängige Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht.
1.3 1.3.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxi-
A-5116/2012 me beherrscht. Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass dem Steuerpflichtigen spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Insbesondere gilt es zu beachten, dass für die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer das Selbstveranlagungsprinzip gilt (Art. 46 f. aMWSTG; BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1). 1.3.2 Gestützt auf die direkt aus der Verfassung fliessenden minimalen Verfahrensgarantien (insbesondere das rechtliche Gehör gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) und gestützt auf die nach Art. 81 Abs. 1 MWSTG neu unmittelbar anwendbaren Bestimmungen des VwVG (vgl. Art. 12–19 und Art. 30–33 VwVG) kann im Steuerverfahren die Anhörung von Parteien, die Befragung von Auskunftspersonen sowie die Einvernahme von Zeugen in bestimmten Fällen geboten sein. Falls eine antizipierte Beweiswürdigung ergibt, dass die angebotenen Beweise unerheblich sind oder sich der Sachverhalt auch sonst genügend ermitteln lässt, darf die Behörde indes auf die Abnahme eines angebotenen Beweismittels verzichten (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-829/2011 vom 30. Dezember 2011 E. 1.4, A-4785/2007 vom 23. Februar 2010 E. 5.5, A-1567/2006 vom 28. Dezember 2007 E. 5.1). Auf eine Parteibefragung kann namentlich verzichtet werden, wenn sich daraus offensichtlich keine neuen Tatsachen ergeben würden bzw. davon auszugehen ist, dass an einer mündlichen Befragung nichts anderes behauptet werden würde, als was sich bereits aus den bisherigen Eingaben ergibt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5110/2011 vom 23. Januar 2012 E. 1.3, A-6299/2009 vom 21. April 2011 E. 3.1, A-710/2007 vom 24. September 2009 E. 2.2, A- 1506/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.2). 1.3.3 Gemäss dem Untersuchungsgrundsatz trägt die Behörde die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Wie sich allfällige Zweifel nach abgeschlossener Sachverhaltsermittlung auf den Entscheid der Behörde auswirken, wird hingegen nicht geregelt. Für die (materielle) Beweislast ist – mangels spezialgesetzlicher Regelung – Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) in analoger Anwendung massgebend. Gemäss dem darin verankerten Rechtsprinzip ist im Fall der Beweislosigkeit zu Ungunsten derje-
A-5116/2012 nigen Partei zu entscheiden, die aus dem unbewiesen gebliebenen Sachverhalt Rechte ableiten wollte (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4616/2011 vom 18. September 2012 E. 2.1.2, A- 5166/2011 vom 3. Mai 2012 E. 2.1.2, mit Hinweisen). Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen den Nachweis zu erbringen hat, während der steuerpflichtigen Person der Nachweis der Tatsachen obliegt, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 75 S. 495 ff. E. 5.4; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5166/2011 vom 3. Mai 2012 E. 2.1.2, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454). 1.4 Während für die Sachverhaltsermittlung die Untersuchungsmaxime massgebend ist (vorn E. 1.3.1), gilt für die richterliche Rechtsanwendung der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. RENÉ RHI- NOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS/DANIELA THURNHERR/DENISE BRÜHL-MOSER, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl., Basel 2010, Rz. 1002 ff.). Ausdruck dieses Grundsatzes ist Art. 62 Abs. 4 VwVG, wonach die Beschwerdeinstanz verpflichtet ist, auf den festgestellten Sachverhalt unabhängig von der Begründung der Begehren die richtige Rechtsnorm anzuwenden. Die Rechtsmittelinstanz ist jedoch nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich zumindest Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (BGE 121 III 274 E. 2b, BGE 119 V 349 E. 1a; zum Ganzen: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A- 5115/2011 vom 5. Juli 2012 E. 1.3, mit weiteren Hinweisen). 2. 2.1 Die in Art. 5 aMWSTG genannten Umsätze, namentlich die im Inland gegen Entgelt erbrachten Dienstleistungen (Bst. b) und Lieferungen von Gegenständen (Bst. a), unterliegen der Mehrwertsteuer, sofern sie von einer steuerpflichtigen Person (dazu nachfolgend E. 2.2) getätigt werden und nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen (oder befreit) sind (dazu nachfolgend E. 2.3). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 2.2 Mehrwertsteuerpflichtig ist grundsätzlich, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbst-
A-5116/2012 ständig ausübt, sofern seine Lieferungen und seine Dienstleistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Dabei bemisst sich der massgebende Jahresumsatz bei den der Steuer unterliegenden Lieferungen und Dienstleistungen nach den vereinnahmten Entgelten (Art. 21 Abs. 3 Bst. a aMWSTG). Eine Ausnahme von der Steuerpflicht besteht insofern, als die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer (sog. Steuerzahllast) regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- beträgt; diese Ausnahme bleibt auf Jahresumsätze bis zu Fr. 250'000.-- beschränkt (Art. 25 Abs. 1 Bst. a aMWSTG). Für bestehende Betriebe, bei welchen im Zeitpunkt der Aufnahme der Tätigkeit keine Steuerpflicht gegeben war, beginnt die Steuerpflicht am 1. Januar, wenn im vorangehenden Jahr die oben erwähnten Betragsgrenzen kumulativ überschritten worden sind (Art. 28 Abs. 1 aMWSTG). 2.3 Nach der am 1. Juli 2002 in Kraft gesetzten Fassung von Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG (AS 2002 1481) sind im Bereich der Erziehung und Bildung mit Ausnahme der in diesem Zusammenhang erbrachten gastgewerblichen Leistungen sowie Beherbergungsleistungen bestimmte Umsätze von der Steuer ausgenommen. Insbesondere gilt dies für Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, Fortbildung und beruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts (Art. 18 Ziff. 11 Bst. a aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft getretenen Fassung). Ferner sind auch Umsätze aus Kursen, Vorträgen sowie anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art von der Steuer ausgenommen (vgl. Art. 18 Ziff. 11 Bst. b aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft getretenen Fassung). Gemäss der Verwaltungspraxis muss, damit eine Leistung bildenden Charakter im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und b aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft getretenen Fassung hat, "ihr in erster Linie verfolgtes Ziel aus Sicht des Leistungserbringers die Vermittlung von Wissen sein" (Ziff. 5 Branchenbroschüre Nr. 19 Bildung und Forschung [BB Bildung und Forschung] in der für die Zeitspanne vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung). Bildungsleistungen sind nach der BB Bildung und Forschung in der für die Zeitspanne vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung daher abzugrenzen von anderen Leistungen, welche zwar auch Wissen vermitteln könnten, deren in erster Linie verfolgtes Ziel indessen ein anderes sei. So können gemäss dieser Branchenbroschüre namentlich Anlässe in den Bereichen Unterhaltung, Vergnügung, lose Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, gemein-
A-5116/2012 same Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. bildende Elemente beinhalten. Diese Leistungen seien aber keine Bildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG, weil bei diesen Leistungen die Wissensvermittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel sei, sondern die Erfahrung eines Erlebnisses und/oder Abenteuers im Vordergrund stehe. Solche Leistungen hätten auch dann keinen bildenden Charakter, wenn sie Instruktionen umfassten, welche der korrekten Ausübung der Tätigkeiten oder der Verhinderung von Gefahren dienen. Indessen könne insbesondere dann eine Bildungsleistung vorliegen, wenn das Lernen einer sportlichen Disziplin im Vordergrund stehe (Ziff. 5.2.1 f. BB Bildung und Forschung in der für die Zeitspanne vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung). Laut Ziff. 3.10 BB Bildung und Forschung in der bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung sind in Abgrenzung zu den von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistungen namentlich Freizeit- und Erlebnisaktivitäten steuerbar, selbst wenn darin ein Instruktionsanteil zur gefahrlosen und unfallfreien Ausübung der in Frage stehenden Aktivitäten enthalten ist. Eine Unterhaltungs- und Vergnügungsleistung ist nach dieser Branchenbroschüre dann keine Bildungsleistung, wenn die bildenden Elemente den Unterhaltungs- und/oder Vergnügungscharakter der Leistung nicht aufheben. Steuerbare Unterhaltungs- und Vergnügungsleistungen liegen nach dieser Branchenbroschüre vor, wenn die Leistungen in erster Linie anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen und sie jederzeit sowie ohne besondere Vorkenntnisse in Anspruch genommen werden können. Bei solchen Leistungen sei zudem abzuklären, ob es sich allenfalls um von der Steuer ausgenommene kulturelle und sportliche Dienstleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 14 und 15 aMWSTG oder um ebenfalls von der Steuer ausgenommene Jugendbetreuung im Sinne von Art. 18 Ziff. 9 aMWSTG handle (Ziff. 3.10 Bildung und Forschung in der bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung). In der BB Bildung und Forschung in der bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung und in der entsprechenden BB der anschliessend bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung finden sich sodann folgende Definitionen des Begriffes "Kurs": "Ein Kurs ist eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden oder Ähnlichem, die eine zeitlich begrenzte, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder in einer Fächergruppe ermöglichen. Dabei ist nicht notwendig, dass sie auf mehrere Tage oder Wochen verteilt, d. h. zeitlich gestaffelt stattfinden. Auch eintägige Kurse, welche verschiedene Beiträge zum selben
A-5116/2012 Thema zusammenfassen, fallen unter […] Artikel [18 Ziff. 11 aMWSTG]" (BB Bildung und Forschung in der bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung). "Als Kurs gilt eine zusammenhängende Folge von Unterrichtsstunden, die eine zeitlich begrenzte, auf die Erreichung eines vordefinierten Lernziels gerichtete, schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe ermöglichen. Die Kursdauer spielt dabei keine Rolle. Als Kurs können einoder mehrstündige, halb-, ein- oder mehrtätige, sich auf Wochen, Monate oder Jahre ausdehnende Unterrichtssequenzen in Frage kommen, vorausgesetzt, dass das Ende bei Kursbeginn bekannt ist. Ebenfalls unter diese Steuerausnahme fallen Probe- und Schnupperlektionen" (Ziff. 3.6 BB Bildung und Forschung in der für die Zeitspanne vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung). 2.4 2.4.1 Die in Art. 18 aMWSTG enthaltenen Steuerausnahmen gelten als sog. unechte Steuerbefreiungen. Dies bedeutet, dass derjenige, welcher den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Es wird deshalb davon ausgegangen, dass die in Art. 18 aMWSTG genannten Steuerausnahmen "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv zu handhaben sind (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des Bundesgerichts 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG (wie andere Rechtsnormen auch) aber weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6; BVGE 2007/23 E. 2.2, Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.2, A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4, A-1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.1, A-1510/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.1). 2.4.2 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreisschreiben etc.) sind nur, aber immerhin, Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 4.1; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar
A-5116/2012 zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Art. 102 N 15 ff.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung denn auch mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 126 II 275 E. 4c, BGE 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, BVGE 2007/41 E. 3.3). 2.5 Gemäss Art. 65 Abs. 3 MWSTG veröffentlicht die ESTV ohne zeitlichen Verzug sämtliche Praxisfestlegungen, denen nicht ausschliesslich verwaltungsinterner Charakter zukommt. Mit dieser Vorschrift wurde eine bereits unter dem vorliegend einschlägigen aMWSTG geübte Praxis ins neue Recht aufgenommen (vgl. MARLISE RÜEGSEGGER, Ausgewählte Aspekte des neuen Verfahrensrechts, in: ASA 79 S. 85 ff., S. 87, mit Hinweis). Die entsprechende Regelung gilt indessen nicht für Dienstanweisungen, die sich ausschliesslich an die Behörde selbst richten (BEATRICE BLUM, in: Schluckebier/Geiger [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Mehrwertsteuergesetz mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, Zürich 2012, Art. 65 N. 7). 3. Vorliegend ist die mehrwertsteuerliche Qualifikation der von der Beschwerdeführerin angebotenen Tanztage und Einzelberatungen zu Recht unbestritten und wird nicht in Abrede gestellt, dass die daraus resultierenden Umsätze der Mehrwertsteuer unterliegen. Uneinigkeit besteht hingegen mit Bezug auf die Frage, ob die im Bereich Tantra (nebst den Tanztagen) durchgeführten Gruppenseminare der Beschwerdeführerin als Bildungsleistungen von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind. 3.1 Die Vorinstanz ging diesbezüglich von steuerbaren Umsätzen aus. Sie schloss das Vorliegen von Bildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und b aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft getretenen Fassung mit der Begründung aus, bei den von der Beschwerdeführerin durchgeführten Seminaren stehe nicht die Wissensvermittlung, sondern das begleitete gemeinsame Erlebnis und der Erfahrungsaustausch unter den Kursteilnehmenden im Vordergrund (E. 3.3.3 des Einspracheentscheids; vgl. auch Vernehmlassung, S. 10).
A-5116/2012 3.2 Demgegenüber vertritt die Beschwerdeführerin die Ansicht, die von ihr angebotenen Gruppenseminare seien von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen. Die Gruppenseminare würden nämlich in erster Linie das Ziel verfolgen, den Teilnehmenden aufzuzeigen, wie sie berufliche oder familiäre Probleme erkennen und welche Lösungswege sie gegebenenfalls einschlagen können. In erster Linie werde in diesen Gruppenkursen somit Wissen vermittelt, das den Teilnehmenden ermögliche, ihre persönliche Lebenssituation zu verbessern. Beispielsweise würden die Teilnehmenden lernen, die typisch weiblichen oder typisch männlichen Qualitäten und deren Auswirkungen auf das Berufs- oder Beziehungsleben zu erkennen. Vor allem unter Berücksichtigung der traditionellen Rollenbilder und deren Veränderungen erfolge im Rahmen der Kurse eine intensive Auseinandersetzung mit Männlichkeit und Weiblichkeit. Die Teilnehmenden würden lernen, welchen Einflüssen sie ausgesetzt gewesen seien. Damit würden sie darin unterstützt, Beziehungsprobleme oder wiederkehrende berufliche Probleme zu erkennen und notwendige Schritte zur Verbesserung unerwünschter Situationen zu unternehmen. Zudem würden die Teilnehmenden die Fähigkeiten zur Selbstbestimmung, Mitbestimmung sowie Solidarität erlernen (vgl. Beschwerde, S. 4). 3.3 Im Folgenden ist vorab zu prüfen, ob die Verwaltungspraxis insoweit mit dem übergeordneten Recht vereinbar ist und eine richtige Auslegung von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und b aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft getretenen Fassung wiedergibt, als gemäss dieser Praxis für die Abgrenzung zwischen Bildungsleistungen im Sinne dieser Vorschrift und steuerbaren Anlässen in den Bereichen Unterhaltung, Vergnügung, lose Freizeitbeschäftigung, Geselligkeit, gemeinsame Ausübung einer Tätigkeit, sportliche Betätigung etc. darauf abzustellen ist, ob das Ziel der in Frage stehenden Leistung in erster Linie in der Vermittlung von Wissen liegt (vgl. zu dieser Verwaltungspraxis vorn E. 2.3). 3.3.1 Vorauszuschicken ist, dass es sich rechtfertigt, für die Auslegung von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und b aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft getretenen Fassung die Rechtsprechung und Doktrin zu Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG in der Fassung, welche bis Ende Juni 2002 in Kraft stand, heranzuziehen: Gemäss Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG in seiner ursprünglichen Fassung, welche bis zu letzterem Zeitpunkt galt, waren von der Besteuerung ausgenommen alle Umsätze im Bereich der Erziehung von Kindern und Jugendlichen, des Unterrichts, der Ausbildung, der Fortbildung und der be-
A-5116/2012 ruflichen Umschulung einschliesslich des von Privatlehrern oder Privatschulen erteilten Unterrichts sowie Kurse, Vorträge und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder bildender Art. Der Wortlaut von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und b aMWSTG in der am 1. Juli 2002 in Kraft gesetzten Fassung unterscheidet sich nicht wesentlich von dieser früheren Bestimmung. Zudem entspricht die neuere Vorschrift nach den Gesetzesmaterialen inhaltlich Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG in der ursprünglich geltenden Fassung (vgl. Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Ausnahmen von der Steuerpflicht im Bildungsbereich, Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates [WAK-N] vom 26. März 2001, BBl 2001 3171 ff., 3176; vgl. ferner die Stellungnahme des Bundesrates vom 5. Juni 2001 zum Bericht vom 26. März 2001 der WAK-N zur parlamentarischen Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Ausnahmen von der Steuerpflicht im Bildungsbereich, BBl 2001 5982 ff., 5983). 3.3.2 In einem Entscheid aus dem Jahre 2007 führte das Bundesgericht aus, bei der Auslegung von Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG in seiner ursprünglichen Fassung sei auf die unter der Herrschaft der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV; AS 1994 1464) ergangene Rechtsprechung abzustellen, weil diese Bestimmung weitgehend der Regelung der aMWSTV entspreche (Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3.1). Es erklärte dabei unter Berücksichtigung der Materialien zur aMWSTV seine frühere Rechtsprechung (zu Art. 14 Ziff. 9 aMWSTV) für massgeblich, wonach Bildungsleistungen abzugrenzen sind (a) gegenüber den steuerbaren Unterhaltungsleistungen, zu welchen auch Leistungen zählen, die wohl gewisse bildende Elemente mit beinhalten, bei denen jedoch der Unterhaltungs- oder Vergnügungscharakter überwiegt, sowie (b) gegenüber Leistungen, welche in erster Linie anderen Zwecken als der Vermittlung oder Vertiefung von Wissen dienen. Dementsprechend keine Ausbildungsleistungen seien zum einen Fitnessaktivitäten wie etwa Aerobic und Jazztanz sowie zum anderen Ausbildungs- und Unterrichtsleistungen, welche eine sportliche Tätigkeit begleiten oder der Sportanimation zuzurechnen seien (Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 2.3.1, mit Hinweis auf das zur aMWSTV ergangene Urteil des Bundesgerichts 2A.485/2004 vom 18. Mai 2005 E. 7; vgl. ferner Urteile des Bundesgerichts 2C_642/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2, 2C_641/2008 vom 12. Dezember 2008 E. 3.2).
A-5116/2012 Im genannten Urteil zu Art. 18 Ziff. 11 aMWSTG in seiner ursprünglichen Fassung erklärte das Bundesgericht auch, aufgrund der von der ESTV im Zusammenhang mit dieser Bestimmung entwickelten Praxis sei zu den nicht zu versteuernden Ausbildungs- oder Unterrichtsleistungen jede Tätigkeit zu zählen, die darin bestehe, "jemanden auf einem bestimmten Gebiet in der Erreichung eines gesteckten Lernzieles durch regelmässige fachliche Instruktion, Betreuung und Kontrolle der erzielten Fortschritte zu fördern" (Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 4.2.3, auch zum Folgenden). Letzteres sei ein sachliches Kriterium für die "Unterscheidung und Abgrenzung von Kursen oder Angeboten, die der Aus-, Fort- und Weiterbildung dienen und damit ganz oder überwiegend Ausbildungs- oder Unterrichtsleistungen darstellen, gegenüber den Leistungen, die primär der körperlichen Ertüchtigung oder Leistungsfähigkeit bzw. dem Wohlbefinden dienen" (Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 4.2.3). 3.3.3 In der Rechtsprechung als bundesrechtskonform anerkannt worden ist sodann die Praxis, wonach die Steuerausnahme im Bereich der Bildung in dem Sinne restriktiv ausgelegt wird, dass eine Leistung nicht schon dann als von der Steuer ausgenommen gilt, wenn sie einen irgendwie gearteten Bezug zur Bildung aufweist, sondern nur dann, wenn bei ihr die Vermittlung von Wissen oder von besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht (Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in: ASA 71 S. 57 ff. E. 3c, mit Hinweis; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6759/2011 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4, A- 1473/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.3.1). Mit dieser Praxis stimmt, soweit hier interessierend, die vorn (E. 2.3) erwähnte Verwaltungspraxis überein (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6740/2011 vom 6. Juni 2012 E. 3.1.4). 3.4 Die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) befand im Jahr 2004, bei einem von ihr beurteilten Seminar zur Persönlichkeitsbildung vorab für Führungskräfte sei es primär darum gegangen, "Verhalten zu ergründen und zu verstehen, Erfahrungen und Erlebnisse zu machen und dadurch das Selbstwertgefühl und Körperbewusstsein der Teilnehmer zu stärken" (Entscheid der SRK vom 30. August 2004, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.9 E. 3c/bb, auch zum Folgenden). Trotz möglicherweise vorhandener Komponenten, welche der Wissensvermittlung dienen, liege das Hauptaugenmerk bei diesem Seminar in der Förderung der Persönlichkeit. Da damit die Ausbildungskomponenten einen kleinen, untergeordneten Teil des Seminars ausmachen
A-5116/2012 würden, sei diese Leistung im Bereich der Beratung von Führungskräften steuerbar bzw. keine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung. 3.5 3.5.1 Zu klären ist im Folgenden, ob im Rahmen der im Streit liegenden Gruppenseminare die Vermittlung von Wissen oder von besonderen Kenntnissen im Vordergrund steht. Als Beweismittel aktenkundig sind in diesem Zusammenhang ein Ausdruck aus der Homepage […] der Beschwerdeführerin vom 19. August 2011 mit einer Übersicht und Beschreibungen zu ihren Veranstaltungen sowie eine Broschüre zum "Jahrestraining" 2010–2011 (Akten Vorinstanz, act. 7 und act. 9 Beilage 2). Zudem wurden mit der Beschwerde Prospekte zum "Z._______-Institut" der Beschwerdeführerin, zum "Jahres- und Paartraining" 2012–2013 sowie zum "Paartraining" 2010–2011 eingereicht. Nach Angabe der Beschwerdeführerin hat sich der Inhalt ihrer Gruppenveranstaltungen im Zeitraum zwischen den vorliegend im Streit liegenden Steuerperioden und dem Zeitpunkt der Einreichung der Beschwerde nicht verändert (vgl. Beschwerde, S. 4). 3.5.2 Oberthemen der in Frage stehenden Veranstaltungen bilden nach den Titelblättern der erwähnten Broschüren "Beziehung & Liebe" sowie "Frausein & Mannsein" bzw. "Frausein – Mannsein. Reifen im Lieben und Leben", "Gemeinsam reifen im Lieben und Leben", "Sexualität & Spiritualität" und "Persönlichkeitsentwicklung". Die in den erwähnten Unterlagen enthaltenen Beschreibungen der Kursinhalte bzw. die Beschreibungen der einzelnen "Zyklen" im Rahmen des Jahres- und Paartrainings bestehen zu einem wesentlichen Teil aus der Darstellung von Grundgegebenheiten des menschlichen Daseins. So wird etwa zum dritten Zyklus des Jahrestrainings 2010–2011 unter anderem Folgendes ausgeführt (Akten Vorinstanz, act. 9 Beilage 2 S. 5, Zyklus "Sexualität und Beziehung"): "Sexuelle Energie ist die Basis unseres Lebens. In vielen Teilen der Welt feiern Menschen diese Urkraft als ein Geschenk der Natur. In der kulturellen und religiösen Geschichte Europas wurde Sexualität dagegen als böse abgewertet, tabuisiert und unterdrückt." Das Ziel des betreffenden Zyklus' wird wie folgt umschrieben: "Wir lernen in diesem Zyklus, die eigene sexuelle Energie wahrzunehmen, zu achten, anzunehmen und zu geniessen." In ähnlicher Weise wird in der Broschüre zum Jahrestraining 2010–2011 für einen anderen "Zyklus" ein Ziel benannt und zugleich die bei dieser
A-5116/2012 Veranstaltung im Zentrum stehende Arbeitsweise umschrieben (Akten Vorinstanz, act. 9 Beilage 2 S. 4, Zyklus "Körper und Beziehung"): "In diesem Zyklus lernen wir durch gezielte Körperarbeit wieder Verbindung zu den Anteilen unseres persönlichen Potentials aufzunehmen, die unter Schutzpanzern verborgen liegen. Durch Atmung und Bewegung, durch ein bewusstes nach innen Schauen, erfahren wir mehr und mehr über uns selbst und unsere Muster. Wir können wieder Zugang zur ursprünglichen Vitalität unserer weiblichen oder männlichen Qualitäten finden. […] Wir können lernen, romantische Vorstellungen von Liebe und hohe Erwartungen an andere Menschen mehr und mehr loszulassen […]." 3.5.3 Zwar ist namentlich aufgrund des zitierten Hinweises auf den je nach Zeit und Kultur unterschiedlichen Umgang mit der Sexualität davon auszugehen, dass im Rahmen der genannten "Zyklen" auch ein gewisses Wissen vermittelt wurde. Es dürften also durchaus Komponenten vorhanden gewesen sein, die der Vermittlung von Wissen dienen. Nach den hiervor wörtlich wiedergegebenen Kursbeschreibungen steht indes bei den entsprechenden "Zyklen" die Selbstwahrnehmung im Vordergrund. Es wird gemäss diesen Beschreibungen primär darum gegangen sein, durch Körperarbeit Erfahrungen zu sammeln, das eigene Verhalten zu reflektieren und das Selbst- und Körperbewusstsein der Teilnehmenden zu stärken. Dagegen war ausweislich der zitierten Beschreibungen die Vermittlung von Wissen nur von untergeordneter Bedeutung, auch wenn mit den Gruppenveranstaltungen zur besseren Daseinsbewältigung beigetragen werden soll. Die weiteren aktenkundigen Broschüren und der Ausdruck der Homepage der Beschwerdeführerin zeichnen kein rechtswesentlich anderes Bild. So ist denn auch die Vorinstanz im Einspracheentscheid unter Würdigung der Angaben der Homepage der Beschwerdeführerin zum Schluss gelangt, dass beim Seminar "TANTRA I", das die Beschwerdeführerin im September 2011 durchführte, den von den Teilnehmenden gemeinsam in der Gruppe unter Anleitung gemachten Erfahrungen sowie Erlebnissen ein zentraler Stellenwert zukam (vgl. E. 3.3.1 f. des Einspracheentscheids). Zusammengefasst deuten die aktenkundigen Unterlagen zu den streitbetroffenen Gruppenveranstaltungen der Beschwerdeführerin darauf hin, dass diese Veranstaltungen in erster Linie die Persönlichkeitsbildung zum Ziel hatten. Auf dem Titelblatt der Broschüre zum Z._______-Institut 2012 spricht denn auch die Beschwerdeführerin selbst von Seminaren und Trainings zur Persönlichkeitsentwicklung.
A-5116/2012 Die vorn (E. 3.2) genannten Vorbringen der Beschwerdeführerin vermögen nach dem Ausgeführten nicht glaubhaft zu machen, dass bei den in Frage stehenden Gruppenveranstaltungen die Vermittlung von Wissen im Vordergrund stand. Letzteres gilt umso mehr, als sich die Beschwerdeführerin insbesondere nicht im Einzelnen mit der erwähnten vorinstanzlichen Würdigung ihres Seminars "TANTRA I" auseinandergesetzt hat. Um ihre Behauptung, ihre Gruppenveranstaltungen dienten in erster Linie der Wissensvermittlung, zu untermauern, beschränkte sie sich in ihrer Beschwerde abgesehen von ihren vorn genannten Ausführungen vielmehr darauf, pauschal auf ihre Broschüren zu verweisen. 3.5.4 Weil die fraglichen Gruppenveranstaltungen der Persönlichkeitsentwicklung dienten und damit die Vermittlung von Wissen oder besonderen Kenntnissen nicht im Vordergrund stand, ist davon auszugehen, dass es sich dabei nicht um Bildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und/oder b aMWSTG, sondern um steuerbare Leistungen handelt. Insoweit stellt sich die Sachlage nicht wesentlich anders dar als im vorn (E. 3.4) genannten Entscheid der SRK, auch wenn das von der SRK beurteilte Seminar vorab für Führungskräfte konzipiert war und damit auch die (vorliegend nicht interessierende) Abgrenzung zwischen Bildungsleistungen und steuerbaren Beratungsleistungen in Frage stand. Zwar macht die Beschwerdeführerin geltend, die Vorinstanz habe "erfahrungsgemäss" auch Selbstverteidigungskurse oder Reiki-Kurse als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen qualifiziert (Beschwerde, S. 6). Da weder aus den Akten ersichtlich noch substantiiert ist, dass Letzteres in der Vergangenheit der Fall war, kann diese Behauptung von vornherein nichts an der Qualifikation der streitbetroffenen Gruppenveranstaltungen als steuerbare Leistungen ändern. 3.6 3.6.1 Die Beschwerdeführerin behauptet sodann, eine Fachgruppe innerhalb der ESTV habe ergänzende Bedingungen für die Abgrenzung zwischen Bildungsleistungen und steuerbaren Leistungen definiert. Nach diesen nicht publizierten, jedoch den Mitarbeitenden der Hauptabteilung Mehrwertsteuer der ESTV in einem Dokument mittels einer Datenbank zugänglich gemachten Bedingungen liege eine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistung vor, wenn im Kurs ein gesetztes Ziel erreicht werde, der Kurs eine aufbauende Struktur aufweise, der Beginn bzw. der Einstieg in den Kurs nicht jederzeit möglich sei und der Kurs eine definierte Dauer habe. Die Vorinstanz habe im Einspracheentscheid in Verlet-
A-5116/2012 zung des verfassungsrechtlichen Gleichbehandlungsgebotes (Art. 8 BV) und des Grundsatzes von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 BV) bzw. des Vertrauensschutzprinzips (Art. 9 BV) diese Kriterien nicht angewendet, obschon sie im Fall der Beschwerdeführerin erfüllt seien. Mit Blick auf diese Bedingungen seien die streitbetroffenen Gruppenveranstaltungen als von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen zu qualifizieren. Denn bevor an einem Jahres- oder Paartraining teilgenommen werde, müsse zuerst ein Informationsabend besucht werden. Die Anmeldung sei verbindlich und die Teilnehmenden müssten sämtliche Zyklen der angebotenen Kurse besuchen. Im Fall eines Ausstieges aus dem Kurs sei die ganze Kursgebühr geschuldet (vgl. Beschwerde, S. 4 ff.; Eingabe des Beschwerdeführerin vom 17. Januar 2013). In diesem Zusammenhang rügt die Beschwerdeführerin ferner, die Vorinstanz habe durch die unterbliebene Veröffentlichung ihrer genannten Praxisfestlegung Art. 65 Abs. 3 MWSTG verletzt. Wie bereits erwähnt, verlangt sie die Edition der "von der Fachgruppe Bildung erarbeiteten Dokumente betreffend die Abgrenzung von Bildungsleistungen" (Eingabe vom 17. Januar 2013, S. 1). 3.6.2 Die Vorinstanz führte in der Vernehmlassung aus, nach der in der BB Bildung und Forschung festgehaltenen Definition des Kurses (vorn E. 2.3) liege ein von der Mehrwertsteuer ausgenommener Bildungsanlass vor, wenn dieser ein vordefiniertes Lernziel aufweise, als schulmässige Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe konzipiert sei und die Kursdauer vorgegeben sei. Das Erfordernis einer schulmässigen Ausbildung in einem Fach oder einer Fächergruppe sei dann erfüllt, wenn der im Einzelfall zu prüfende Anlass eine aufbauende Struktur habe und ein Einstieg in die betreffende Aktivität/Veranstaltung nicht jederzeit möglich sei. Diese Abgrenzungskriterien seien keine ergänzende, von der ESTV bisher nicht veröffentlichte Kriterien (Vernehmlassung, S. 5). 3.6.3 Entgegen der Auffassung der ESTV ergibt sich zwar das Erfordernis eines vordefinierten Lernzieles nicht ausdrücklich aus der Definition des Kurses in der BB Bildung und Forschung in der bis 31. Dezember 2007 geltenden Fassung. Nur in der jüngeren, bis 31. Dezember 2009 geltenden Fassung der BB Bildung und Forschung ist in diesem Zusammenhang von einem solchen Lernziel die Rede (vgl. vorn E. 2.3). Entsprechend der vorn genannten Rechtsprechung ist gleichwohl davon auszugehen, dass ein gestecktes Lernziel für die Annahme einer von der Steuer ausgenommenen Bildungsleistung auf jeden Fall unabdingbar ist (vgl.
A-5116/2012 Urteil des Bundesgerichts 2A.756/2006 vom 22. Oktober 2007 E. 4.2.3; vorn E. 3.3.2). Da vorliegend – wie aufgezeigt – die Wissensvermittlung nicht das in erster Linie verfolgte Ziel ist (vorn E. 3.5), muss davon ausgegangen werden, dass es an dieser Voraussetzung für das Vorliegen von Bildungsleistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 11 Bst. a und b aMWSTG fehlt. Vor diesem Hintergrund kann offen bleiben, ob vorliegend die weiteren, von der Beschwerdeführerin selbst als "ergänzende Bedingungen" bezeichneten Kriterien (aufbauende Struktur der Kurse, fehlende jederzeitige Einstiegsmöglichkeit und vordefinierte Dauer) erfüllt waren. Selbst wenn Letzteres der Fall wäre, lägen keine von der Steuer ausgenommene Bildungsleistungen vor. Es muss deshalb im vorliegenden Verfahren auch nicht geklärt werden, ob die Vorinstanz eine im Zusammenhang mit diesen Kriterien stehende Praxisfestlegung unter Verstoss gegen Art. 65 Abs. 3 MWSTG (oder in Abweichung von der entsprechenden, unter dem aMWSTG geübten Praxis) nicht veröffentlicht hat. Dahingestellt bleiben kann somit insbesondere auch, ob allenfalls anstelle einer Praxisfestlegung eine nur an die Verwaltung gerichtete, nicht zu publizierende Dienstanweisung streitbetroffen ist (vgl. vorn E. 2.5). Was das Editionsbegehren der Beschwerdeführerin betrifft, ist fraglich, ob es sich auf den beweisbedürftigen entscheidrelevanten Sachverhalt bezieht oder ob es stattdessen eine Rechtsfrage betrifft, deren Beantwortung nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (E. 1.4) grundsätzlich Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts ist. Wäre Letzteres der Fall, würde ein Verzicht auf die beantragte Edition von vornherein keine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV bedeuten (vgl. Urteil des Bundesgerichts 4A_45/2012 vom 12. Juli 2012 E. 2.2; vgl. dazu auch Stellungnahme der Vorinstanz vom 12. Februar 2013, S. 3 f.). Aber selbst wenn das Editionsbegehren als Antrag auf Abnahme eines Beweises zu einer beweisbedürftigen Tatsache zu qualifizieren wäre, müsste ihm nicht gefolgt werden. Denn nach dem Gesagten ist auf jeden Fall davon auszugehen, dass die bei der Vorinstanz befindlichen Dokumente zur Abgrenzung zwischen Bildungsleistungen und steuerbaren Leistungen bzw. die entsprechende Datenbank der Vorinstanz (vgl. Stellungnahme der Vorinstanz vom 12. Februar 2013, S. 2) keine entscheiderheblichen neuen Erkenntnisse zu vermitteln vermögen. Falls das Editionsbegehren als gültiger Beweisantrag zu betrachten wäre, wäre ihm deshalb in antizipierter Beweiswürdigung (E. 1.3.2)
A-5116/2012 nicht stattzugeben. Weitere Ausführungen zu diesem Begehren erübrigen sich somit. 3.7 Die Beschwerdeführerin äussert ihr Unverständnis über den Umstand, dass die Vorinstanz nicht zu einem persönlichen Gespräch bereit war. Zudem bietet sie im Sinne einer Beweisofferte ein solches Gespräch an. Vorliegend ist davon auszugehen, dass sich der Sachverhalt schon im vorinstanzlichen Verfahren gestützt auf die damals zur Verfügung stehenden Unterlagen hinreichend ermitteln liess. Auch konnte die Vorinstanz im Einspracheverfahren davon ausgehen, dass die Beschwerdeführerin anlässlich einer mündlichen Anhörung bzw. Befragung nichts anderes behaupten würde, als sie bereits in der vorangegangenen Korrespondenz mit der Vorinstanz dargelegt hat. Die Vorinstanz durfte somit in antizipierter Beweiswürdigung (vorn E. 1.3.2) auf ein Gespräch mit der Beschwerdeführerin bzw. deren Vertretern verzichten. Nicht anders verhält es sich im vorliegenden Verfahren. Die Beschwerdeführerin hat im Beschwerdeverfahren neue Unterlagen eingereicht, welche indes keine wesentlichen neuen Erkenntnisse zur Folge haben (vgl. vorn E. 3.5.3). Zudem konnte sie im Rahmen dieses Verfahrens nochmals eingehend schriftlich ihren Standpunkt äussern. Es ist nicht zu erwarten, dass sie (bzw. ihre Vertretung) anlässlich einer mündlichen Anhörung oder Befragung etwas von ihren schriftlichen Ausführungen Abweichendes behaupten würde. In antizipierter Beweiswürdigung (vorn E. 1.3.2) ist dem Antrag auf Durchführung eines Gespräches mit der Beschwerdeführerin (bzw. ihren Vertretern) somit nicht stattzugeben. 3.8 Nach dem Gesagten ist die von der Vorinstanz vorgenommene Qualifikation der Gruppenveranstaltungen der Beschwerdeführerin als steuerbare Leistungen rechtskonform. 3.9 Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass die Vorinstanz unter Annahme der Steuerbarkeit der Gruppenveranstaltungen die in den Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 erzielten steuerbaren Umsätze, die für die subjektive Steuerpflicht massgebenden Steuerzahllasten und die für den genannten Zeitraum geschuldeten Steuern zutreffend berechnet hat (vgl. dazu E. 4.2 f. des Einspracheentscheids). Es bestehen keine Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Einspracheentscheid insofern unrichtig war.
A-5116/2012 3.10 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin mit ihrer geschäftlichen Tätigkeit unter Einschluss der von ihr angebotenen Gruppenveranstaltungen in den Steuerperioden 1. Quartal 2005 bis 4. Quartal 2009 (Zeit vom 1. Januar 2005 bis 31. Dezember 2009) jeweils sowohl die für die Begründung der Mehrwertsteuerpflicht massgebliche Umsatzlimite als auch die Steuerzahllast überschritten hat, weshalb sie zu Recht mit Wirkung ab 1. Januar 2005 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden ist. Mit der Vorinstanz ist ferner davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin für diese Steuerperioden Fr. 96'254.55 an Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins zu bezahlen hat. Der angefochtene Entscheid erweist sich folglich als rechtmässig. Die dagegen erhobene Beschwerde ist, soweit darauf einzutreten ist (E. 1.1), abzuweisen. 4. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten, die auf Fr. 4'500.-- festgesetzt werden, der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Sie sind mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).
Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an:
A-5116/2012 – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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