Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Cour I A-3670/2019
Arrêt d u 2 3 octobre 2020 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Keita Mutombo, Daniel Riedo, juges, John Romand, greffier.
Parties A._______, représentée par Maître Bernard Haissly, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-3670/2019 Page 2 Faits : A. A.a Le (…) 2019, la direction générale des finances publiques française (ci-après : autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) une demande, datée du (…) du même mois, d'assistance administrative en matière fiscale (ci-après : demande ou requête) sur la base de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS 0.672.934.91, ci-après : CDI CH-FR ou Convention), visant A._______ (ci-après : contribuable), laquelle était indiquée comme étant résidente fiscale en France. Outre l'identité de la susmentionnée et le nom de la détentrice supposée des renseignements, la requête présentait les impôts concernés, soit celui sur le revenu, les droits d'enregistrement et l’impôt de solidarité sur la fortune, ainsi que les périodes visées : (…) à (…). L'objectif poursuivi, c'està-dire d'obtenir par l'assistance administrative internationale des relevés de comptes afin de connaître le montant des avoirs et des revenus éventuellement non déclarés à l'administration fiscale française, y figurait également. L'objet fiscal était en sus indiqué, à savoir les contrôle et recouvrement des impôts, enquête ou poursuites en matière fiscale. A.b Les faits (cf. ch. 9 de la demande) étaient articulés comme suit. L'administration fiscale française procède actuellement à l`examen de situation fiscale personnelle de [la contribuable]. (…) Au cas présent, la contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire les relevés des comptes financiers. [Objectif de la demande] Les renseignements [demandés] sont nécessaires à l'administration fiscale française pour établir le montant des impôts éludés. A.c Les informations recherchées ont ensuite été requises, comme suit : Pour les comptes détenus à la banque (…), numéro de client (…) : (a) Veuillez communiquer : 1. Les états de fortune au 1er janvier des années (…) à (…). 2. Les relevés sur la période du 01/01/(…) au 31/12/(…), précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values).
A-3670/2019 Page 3 3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. (b) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont [la] contribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. (c) Veuillez communiquer les éléments demandés au point a) pour les comptes visés au point b). A.d Au sein de la demande, l'autorité requérante a de plus déclaré (a) que tous les renseignements reçus concernant cette requête resteraient confidentiels et ne seraient utilisés qu'aux fins autorisées dans la CDI CH-FR, (b) que la demande est conforme à cette convention ainsi qu'à sa législation et à ses pratiques administratives et (c) que les informations pourraient être obtenues en vertu de ses lois et du cours normal de sa pratique dans des circonstances similaires. Enfin, elle a précisé (d) avoir utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, exceptés ceux qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. A.e Dans son courrier daté du (…) 2019, joint à la demande, l'autorité requérante a répété que sa requête était effectuée conformément aux termes de la CDI CH-FR et que les moyens de collecte du renseignement, prévus par la procédure fiscale française et utilisables à ce stade, avaient été épuisés. B. Par ordonnance de production du 2 avril 2019, l'AFC a requis la société (…) (ci-après : détentrice des renseignements) de lui fournir des informations recherchées, pour la période du 1er janvier (…) au 31 décembre (…). Le 10 avril 2019, cet établissement a produit les renseignements demandés. C. Le 15 avril 2019, la contribuable a élu domicile en l'étude de Maître Bernard Haissly, auquel l'AFC a, le 9 mai 2019, transmis un projet de réponse à l'autorité requérante. Le 24 juin 2019, Me Haissly (ci-après : mandataire) a justifié de ses pouvoirs de représentation et transmis la volonté de sa mandante de former opposition à la transmission des informations recueillies.
A-3670/2019 Page 4 D. Par décision finale datée du 28 juin 2019, notifiée au mandataire, l'AFC a prévu : 1. d'accorder aux autorités compétentes françaises l'assistance administrative concernant [données de la contribuable]. 2. de transmettre aux autorités compétentes françaises les informations demandées, reçues [de la détentrice des renseignements], comme suit : [Question a) de la demande] [La contribuable] est titulaire et ayant droit économique de la relation bancaire n° (…) ouverte sous [son] nom. Veuillez trouver, en annexe 1, une copie du formulaire A, en annexe 2[,] les états de fortune aux 1ers janvier des années (…) à (…) et en annexe 3[,] les extraits de compte du 13 septembre (…) au 31 décembre (…). [Dans la période concernée la relation bancaire n'a pas été clôturée]. [Question b) de la demande] [La contribuable] n'a pas entretenu d'autres relations d'affaires en tant que titulaire, ayant droit économique et/ou bénéficiaire d'une procuration auprès de la banque […]. [Question c) de la demande] Veuillez vous référer à notre réponse b). […] E. Par mémoire du 22 juillet 2019, A._______ (ci-après : recourante) a, par l'intermédiaire de son mandataire, déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : Tribunal ou TAF). A titre principal, elle conclut à l'annulation de la décision finale du 28 juin 2019. La recourante demande en outre le rejet de la demande la concernant pour la période du 1er janvier (…) au 31 décembre (…) et, subsidiairement, en tant que la requête concerne les années (…) à (…). A l'appui de ses conclusions, la recourante conteste avoir résidé de manière permanente en France avant le (…) et refuse de transmettre des documents relatifs à une période où, d'une part, elle n'aurait pas été résidente, ni donc assujettie à l'impôt, dans l'Etat requérant, et qui, d'autre part, ne ferait pas l'objet de la procédure d'enquête la concernant dans cet Etat.
A-3670/2019 Page 5 F. Par réponse du 13 septembre 2019, l'AFC sollicite le rejet du recours et la condamnation de la recourante à tous les frais et dépens. Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, les recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, sont du ressort du TAF. La présente affaire, portant sur un recours dirigé contre une décision finale d'une unité de l'administration fédérale, est de la compétence du Tribunal. Pour autant que ni la LTAF, ni la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1) n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF). L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie, dans le droit national, par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Datée du (…) 2019 et déposée le (…) du même mois, la demande entre dans le champ d’application de la LAAF (cf. art. 24 LAAF a contrario). 1.2 Le recours a au surplus été formé en temps utile (art. 50 al. 1 PA), selon les exigences de contenu et de forme prescrites à l'art. 52 PA, par une personne qui possède manifestement la qualité pour recourir (cf. art. 14 al. 1 et 19 al. 2 LAAF), si bien qu'il convient d'entrer en matière. 1.3 1.3.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 1.3.2 Le Tribunal dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (cf. la disposition précitée et l'art. 62
A-3670/2019 Page 6 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'examine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2. 2.1 L'assistance administrative avec la France est actuellement régie par l'art. 28 CDI CH-FR – largement calqué sur le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : MC OCDE ; version abrégée [la dernière version disponible date de 2017], < https://doi.org/10.1787/20745427 >, consulté le 20.10.2020 ; ATF 142 II 69 consid. 2) –, et par le ch. XI du Protocole additionnel de la Convention (publié à l'instar de celle-ci au RS 0.672.934.91, ci-après : Protocole additionnel). Ces dispositions, résultant de l'Avenant du 27 août 2009, entré en vigueur le 4 novembre 2010 (RO 2010 5683, ci-après : Avenant de 2009), et pour le ch. XI précité également de l'Accord du 25 juin 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195, ciaprès : Accord de 2014), s'appliquent à la demande, laquelle, datée du (…) 2019 et déposée le (…) du même mois, concerne au plus loin l'année (…) (cf. art. 11 ch. 3 de l'Avenant de 2009, 2 par. 2 et 3 de l'Accord de 2014). 2.2 La LAAF règle, sur le plan interne, l'exécution de l'assistance administrative internationale en matière fiscale d'échange de renseignements sur demande et concrétise ainsi la mise en œuvre en Suisse de l'art. 28 CDI CH-FR et du ch. XI du Protocole additionnel (ATF 143 II 224 consid. 6.1, cf. également ATF 143 II 628 consid. 4.3). 3. 3.1 Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111, ci-après : CV), s'applique en tant que principe de droit international public (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4) et implique en particulier que tout traité en vigueur lie les parties, doit être exécuté par elles de bonne foi et doit être interprété de même suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte et à la lumière de son objet ainsi que de son but (cf. art. 31 al. 1 CV). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à
A-3670/2019 Page 7 cette convention, ce qui est le cas de la France qui n’a pas adhéré à la CV (arrêts du TAF A-4591/2018 du 9 mars 2020 consid. 3, A-1560/2018 du 8 août 2018 consid. 5 et les réf. cit.). Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne foi (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 consid. 2.1.3). La portée du principe de présomption de bonne foi de l'Etat requérant a été précisée dans le contexte de l'assistance administrative (cf. jurisprudence précitée). Cette présomption signifie que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (principe de la confiance ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2016 consid. 5.5). Elle ne s'oppose cependant pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé par l'Etat requis en cas de doute sérieux sur les indications fournies par l'Etat requérant (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.7.1). Il appartient à l'Etat requis d'établir s'il est ou non en présence d'éléments suffisamment établis et concrets pour considérer que la présomption de bonne foi est renversée (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.4 ; arrêt du TAF A-4591/2018 précité consid. 3). 3.2 Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance prépondérante (cf. arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2, avec renvoi à l'ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêts précités du TAF A- 4591/2018 consid. 3 et A-1560/2018 consid. 5). 3.3 L'existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7 ; arrêt du TAF A-6573/2018 du 11 septembre 2020 consid. 3.3). 4. 4.1 Du point de vue formel, la requête doit contenir les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, à savoir : l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, une information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre
A-3670/2019 Page 8 élément de nature à en permettre l’identification (cf. let. a) ; la période visée par la demande (let. b) ; une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle l’Etat requérant souhaite recevoir les renseignements de l’Etat requis (let. c) ; le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés (let. d) et, dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés, ce qui implique que lorsque l’autorité compétente de l’Etat requérant a, dans le cadre d’une demande de renseignements de nature bancaire, connaissance du nom de l’établissement tenant le compte de la personne, objet du contrôle ou de l’enquête, elle doit le fournir à l’autorité compétente de l’Etat requis (cf. let. e). En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des conventions internationales conclues par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; cf. arrêt du TF 2C_241/2016 précité consid. 5.1 ; pour cette condition, cf. infra consid. 4.2). Ces informations permettent dès lors aussi à l'Etat requis de vérifier si et dans quelle mesure la demande constitue ou non une pêche aux renseignements (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.2 ; arrêt du TAF A- 7263/2018 du 10 septembre 2020 consid. 4.1 ; ci-dessous consid. 4.3). 4.2 4.2.1 Exprimée à l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. entre autres, ATF 144 II 206 consid. 4.2). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (quelques rares arrêts du TF en langue française exigent qu’apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l’enquête : cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et 2.1.2 ; à ce sujet, arrêts du TAF A- 4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 4.3.1.1 et A-5149/2015 du 29 juin 2016 [décision confirmée par jugement du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017] consid. 4.7.1). Elle est réputée réalisée si, au moment où la
A-3670/2019 Page 9 demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A- 4591/2018 précité consid. 4.2.1). 4.2.2 L'Etat requis se borne ainsi à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ainsi qu'en particulier 142 II 161 consid. 2.1.1 et les réf. ; cf. arrêts du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1, 2C_241/2016 précité consid. 5.2). 4.2.3 En application de ce qui précède, une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les informations qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, lequel fixe que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents, qu'elle doit extraire ou rendre anonymes (cf. arrêt du TF 2C_764/2018 précité consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.2.3, A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.1.2). 4.3 4.3.1 Les "pêches aux renseignements", c'est à dire les requêtes présentées sans objet d’investigation précisé dans l’espoir d’obtenir les informations fiscalement déterminantes, sont exclues (cf. Message complémentaire au message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France du 27 novembre 2009, ci-après : Message du 27 novembre 2009, in FF 2010 1409, 1416).
A-3670/2019 Page 10 4.3.2 L'interdiction de la "pêche aux renseignements" implique d'abord que l'Etat requérant ait au préalable effectué un contrôle ou mené une enquête à l'encontre de la personne visée par la demande (cf. ch. XI par. 3 let. a] du Protocole additionnel ; commentaire OCDE n° 5 ad art. 26 MC OCDE ; ch. XI par. 1 du Protocole additionnel [principe de la subsidiarité, à ce sujet : infra consid. 4.7]). Un tel examen dans l'Etat requérant n'est toutefois pas encore suffisant pour exclure que l'on se trouve en présence d'une "pêche aux renseignements". Comme le prévoit le ch. XI par. 2 du Protocole additionnel, le but de la référence aux renseignements "vraisemblablement pertinents" est de garantir un échange d'informations en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu’il soit pour autant loisible aux Etats contractants "d’aller à la pêche aux renseignements" (cf. aussi commentaire OCDE n° 5 ad art. 26 MC OCDE). Cette interdiction constitue donc également une limite matérielle à la fourniture d'informations vraisemblablement pertinentes, en ce sens que si la transmission de renseignements doit être admise largement, elle ne doit pas pour autant permettre à l'Etat requérant d'obtenir des informations (vraisemblablement pertinentes) qui n'ont pas de lien suffisamment concret avec l'état de fait présenté dans la demande et son objectif fiscal (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 9.1.1 et 9.1.2). En d'autres termes, elle vise à empêcher que l'Etat requérant demande des renseignements dont il est peu probable qu’ils aient un lien avec l'enquête ou le contrôle en cours (cf. ch. XI par. 2 du Protocole additionnel et commentaire OCDE n° 5 ad art. 26 MC OCDE, in fine ; de nouveau [cf. supra consid. 4.2.1], quelques arrêts du TF en langue française exigent qu’apparaisse avec certitude que les informations ne soient pas déterminantes : en particulier, jugement du TF 2C_988/2015 du 29 mars 2017 consid. 4.1). En résumé, dans ce contexte, pour être pleinement recevable, une demande d'assistance administrative doit, d'une part, intervenir en lien avec une enquête ou un contrôle menés à l'encontre du contribuable visé et, d'autre part, requérir des renseignements qui présentent un lien suffisamment concret avec l'état de fait qu'elle contient (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 9.1.3). 4.3.3 L'interdiction des "pêches aux renseignements" correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse, Cst., RS 101), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (entre autres, arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 et les réf.).
A-3670/2019 Page 11 4.3.4 Au plan interne, une "pêche aux renseignements" entraîne la nonentrée en matière sur la demande (art. 7 let. a LAAF ; arrêt du TF 2C_988/2015 précité consid. 4.1 et les réf. ; arrêts précités du TAF A- 4591/2018 consid. 4.2.4 et A-1560/2018 consid. 7.3). 4.4 4.4.1 La notion de pertinence vraisemblable relativement à la résidence fiscale a déjà été abordée par la jurisprudence (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 [contribuable imposé d'après la dépense en Suisse], 142 II 218 consid. 3.6 et 3.7 [contribuables alléguant être résidents fiscaux d'un Etat tiers], 142 II 161 consid. 2.2.2 [contribuables assujettis à l'impôt de manière illimitée en Suisse] ; toujours en rapport avec la CDI CH-FR, cf. également arrêts du TF 2C_723/2017 du 5 septembre 2017 consid. 3.3, 2C_241/2016 précité consid. 5.3 ; arrêt du TAF A-6573/2018 précité consid. 4.4.1 et 7.2). 4.4.2 La détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par la Suisse en tant qu'Etat requis au stade de l'assistance administrative (ATF 142 II 218 consid. 3.6). Son rôle doit se limiter, dès lors, à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'État requérant recourt se retrouve dans ceux qui sont prévus dans la norme conventionnelle applicable concernant la détermination de la résidence fiscale (ATF 142 II 161 consid. 2.2.2). 4.4.3 Il appartient au contribuable visé par une demande d'assistance et qui conteste être assujetti à l'impôt dans l'Etat requérant de faire valoir ses arguments devant les autorités de cet Etat (ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2). La Suisse en tant qu'Etat requis n'a pas à contrôler le bien-fondé des assertions de l'Etat requérant sur l'existence d'un domicile fiscal sur son sol, en l'absence d'élément concret qui permettrait de remettre en cause la présomption de bonne foi de ce dernier (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4 ; arrêt du TF 2C_1000/2017 du 7 décembre 2017 consid. 4.1 ; supra consid. 3). 4.5 La procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire ; il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée, de sorte qu'un point qui relève du droit interne de l'Etat requérant doit être tranché, le cas échéant, par ses autorités et juridictions fiscales (entres autres, les arrêts du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.2.2 et A-733/2017 du 18 octobre 2018 [le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours formé contre cette décision, par jugement 2C_975/2018 du 7 novembre 2018] consid. 3.6.4 et les réf.).
A-3670/2019 Page 12 4.6 4.6.1 Dans le cadre de l'assistance administrative en matière fiscale, le principe de la spécialité veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; entre autres, l'arrêt du TAF A-6266/2017 précité consid. 2.6 et les réf.). La jurisprudence a rappelé le caractère personnel du principe précité, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4, 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 ; arrêts du TAF A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). 4.6.2 Selon l'art. 20 al. 2 LAAF, il est rappelé à l’autorité requérante, à la clôture de la procédure, les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret. Etant donné toutefois que les avis divergent tant au niveau international que national quant à la portée du principe précité et, en particulier, sur sa composante personnelle, il convient que l'AFC informe l'autorité requérante de l'étendue de la restriction d'utilisation lors de la transmission des informations requises (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 précité consid. 3.7, 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4 ; arrêts du TAF précités A-7263/2018 consid. 4.4.4, A-5522/2019 consid. 3.4.3). 5. En l'espèce, le Tribunal traitera d'abord la forme de la demande (consid. 6), puis poursuivra l'examen de celle-ci, à la lumière des griefs soulevés par la recourante en relation avec la période visée et sa résidence fiscale (consid. 7.1), eu égard au principe de la bonne foi (consid. 7.2) ainsi qu'à l'exigence de la pertinence vraisemblable (consid. 7.4). 6. 6.1 L'autorité requérante a fourni, dans sa requête (cf. supra A.a à A.c), l’identité de la recourante (demande, ch. 4) en tant que personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête dans l'Etat requérant, la période visée (loc. cit., ch. 7), décrit les renseignements recherchés (loc. cit., ch. 9 et 10), nommé la détentrice supposée des informations (loc. cit., ch. 5) et désigné l'objectif fiscal poursuivi (loc. cit., ch. 9).
A-3670/2019 Page 13 6.2 Les conditions de forme prévues au par. 3 ch. XI du Protocole additionnel étant remplies, il est présumé que l'exigence de la pertinence vraisemblable des demandes est respectée (cf. ci-dessus consid. 4.1). 7. 7.1 La recourante estime que, comme elle fait l'objet d'un contrôle dans l'Etat requérant pour les trois années postérieures à celles visées formellement par la demande, la condition de la pertinence vraisemblable ne serait pas remplie. Elle ajoute que seuls les documents concernant les années (…), (…) et (…) seraient pertinents. Il est de plus avancé qu'aucun document antérieur à janvier (…) ne pourrait être pertinent puisque la recourante n'aurait pas été avant cette date ni résidente permanente ni contribuable en France. Cet Etat ne l'aurait jamais qualifiée de résidente fiscale ni fait d'allusion à sa situation fiscale avant l'année précitée. L'AFC aurait par conséquent excédé son pouvoir en accordant l'entraide pour la période litigieuse. 7.2 Il ressort du texte de la requête (cf. supra A.b) que la période sur laquelle portait le contrôle dans l'Etat requérant englobe celle visée par la demande. En effet, aux termes de la celle-ci – laquelle doit être interprétée à la lumière du but poursuivi par l’autorité requérante, et de manière à ne pas faire obstacle à un échange effectif de renseignements – (cf. ch. XI par. 4 du Protocole additionnel, ici en lien avec le ch. XI let. b] ; arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2), les autorités fiscales françaises conduisent un examen de la situation fiscale personnelle de la recourante qui aurait reconnu détenir "sur la période vérifiée" les comptes enregistrés dans la même relation d'affaires, remis une copie des relevés demandés pour les "seules années (…), (…) et (…) " mais refusé de produire ceux pour (…) à (…). L'autorité requérante précise en outre que malgré une demande formulée lors du contrôle pour connaître les revenus générés potentiellement dans le cadre de la relation bancaire et le montant éventuel des avoirs au 1er janvier sur "la période vérifiée", la recourante n'aurait fourni que des "informations partielles (années (…) à (…))". Compte tenu de ce qui précède, les allégués de la recourante selon lesquels la demande ne contiendrait aucune indication permettant de comprendre que l'Etat requérant s'intéresse à sa situation fiscale avant l'an (…) et la procédure de contrôle dont elle fait l'objet ne porterait que sur les années (…) à (…) (cf. recours, fait n° 12]), ne sauraient être retenus.
A-3670/2019 Page 14 Il est par ailleurs constaté que le refus semble-t-il opposé à l'autorité requérante par la recourante de transmettre les relevés demandés des années (…) à (…), ne fait l'objet d'aucune contestation par cette dernière. Or, il y a lieu de penser que ce motif a effectivement poussé l'Etat requérant à soumettre la demande. Celle-ci ayant pour objectif d’obtenir les relevés de comptes en question afin de connaître le montant des avoirs ainsi que des revenus éventuellement non déclarés à l’administration fiscale française et vise expressément les années (…) à (…) (demande, ch. 7 et 10). Interpréter la période contrôlée comme incluant celle visée par la demande est ainsi conforme au but de celle-ci. Certes, le document intitulé "avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle", produit par la recourante à l'appui de son recours (bordereau du 22 juillet 2019, pièce n° 5), fait référence à une période qui visait les années (…) à (…). La formule de déclaration d'impôt (…) "complémentaire", produite par cette partie tant lors la procédure dans l'Etat requérant que par-devant le Tribunal (loc. cit., pièce n° 6), de même que le formulaire annexé par lequel était désigné la relation d'affaires figurant dans la demande à titre de numéro de "compte ouvert ou utilisé hors de France" (loc. cit., pièce n° 6, dernière page), tendent toutefois à prouver que quelques mois après l'avis précité, la période de contrôle pertinente dans cet Etat ne devait déjà plus être limitée aux seules années (…) à (…). A cet égard, le fait que les dates d'ouverture et de clôture, pourtant à fournir dans le questionnaire en question (ibid.), n'aient pas été données par la recourante, permet d'établir comme vraisemblable le refus qu'aurait essuyé les autorités fiscales françaises pour une partie des informations. En résumé, il ne justifie pas de limiter la "période vérifiée" mentionnée dans la demande aux périodes fiscales (…) à (…), et aucun élément suffisamment établi et concret permettrait de susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant lorsqu'il indique en l'occurrence une absence de collaboration de la recourante en ce qui a trait aux renseignements requis pour les années (…) à (…). 7.3 Le raisonnement de la recourante doit également être écarté en l'espèce pour ce qui est de sa résidence fiscale. Dans la demande en effet, en prolongement de la mention du refus reçu par le fisc français, l'autorité requérante exprime formellement les obligations déclaratives en matière fiscale revenant à la recourante en tant que "résidente fiscale française". Certes, il n'est pas précisé à cet endroit durant quelle période elle qualifie ainsi. Cela étant, compte tenu du libellé de l’ensemble de la requête, qui mentionne une résidence en France de la personne concernée (demande,
A-3670/2019 Page 15 ch. 3) et par laquelle sont recherchées des informations pour les années (…) à (…), ainsi que du but poursuivi par l'Etat requérant, à savoir d'obtenir des renseignements pour déterminer l'assiette des impôts dus éventuellement par la recourante, pour ces années, il en découle que les autorités fiscales françaises estiment que cette dernière devait être assujettie en France durant cette période. Vu les pièces du dossier, la recourante semble du reste leur donner raison pour l'année (…). Elle conteste en revanche son assujettissement illimité dans l'Etat requérant pour les années (…) à (…), sans apporter toutefois d'élément concret pouvant laisser à penser que ce ne soit pas le cas. Il n'est du reste pas présenté où est-ce que sa résidence fiscale se serait alors trouvée. Or, il convient de rappeler que les exigences à même de renverser la présomption de bonne foi de l'Etat requérant – dont il bénéficie dans le cas d'espèce lorsqu’il expose que la recourante est résidente fiscale française –, sont relativement élevées. Par ailleurs, quand bien même le domicile fiscal de cette dernière aurait été dans un autre pays que la France, la présomption précitée demeurerait présumée nonobstant ce fait (sur ces questions, cf. supra consid. 3). Quoiqu'il en soit, il résulte de ce qui précède que, sous l'angle de la bonne foi, aucun élément concret ne permet au Tribunal de remettre en cause les assertions françaises quant à la résidence fiscale de la recourante. Enfin, contrairement à ce qu'elle soutient, il n'est pas question, dans ce sens, d'une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents. 7.4 Sous l'angle de la vraisemblable pertinence des renseignements demandés pour les années (…) à (…), le motif apparent de la demande est le refus, ici non contesté, de la recourante de transmettre des informations pour une période durant laquelle l'Etat requérant la soupçonne de ne pas avoir respecté la législation fiscale française. Or, ce sont ces renseignements qui sont en l'occurrence recherchés via la demande. Leur vraisemblable pertinence est ainsi avérée. Le domicile fiscal retenu en France par l'autorité requérante, ainsi que partant l'assujettissement en découlant dans cet Etat, au demeurant selon un critère qui se retrouve dans la CDI CH-FR (cf. art. 4), est un point litigieux de droit interne français qu'il n'y a pas lieu ici de contrôler en l'absence, comme en l'espèce, d'élément concret qui permettrait de remettre en cause la présomption de bonne foi précédemment relevée. De même, au plan international, la détermination de la résidence fiscale est une question de
A-3670/2019 Page 16 fond qui n'a pas à être traitée à ce stade par la Suisse en tant qu'Etat requis. Cela étant, il reviendra à la recourante de développer sa démonstration, si l'occasion se présente, par-devant les autorités fiscales ensuite compétentes (cf. supra consid. 4.4.2, 4.4.3 et 4.5). Etant donné, au demeurant, que la vraisemblable pertinence des renseignements pour l'année (…) n'est pas véritablement remise en cause, on ne peut pas en déduire que la demande en tant qu'elle porte sur d'autres périodes fiscales au cours desquelles des impôts pourraient avoir été éludés, perdrait de sa pertinence. L'état de fait pour les années (…) à (…) reste concrètement le même, aussi après une analyse des arguments soulevés par la recourante. On relèvera à l'égard de ce qui précède que la jurisprudence a déjà eu l'occasion de retenir que lorsque l'Etat requérant expose avoir mis en lumière un fait qui lui permet de soupçonner que l'un de ses contribuables pourrait avoir soustrait des revenus imposables par l'intermédiaire d'un compte bancaire ouvert en Suisse, on ne voit pas qu'un lien de vraisemblable pertinence ferait défaut entre cet état de fait et la demande d'assistance administrative qui en découle lorsqu'une telle demande porte sur plusieurs périodes fiscales. Il est au contraire vraisemblable que l'Etat requérant cherche à obtenir des renseignements sur toutes les périodes fiscales au cours desquelles des revenus pourraient avoir été soustraits à l'impôt (cf. parmi d'autres, l'arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 6.4). La vraisemblable pertinence des renseignements ici requis est d'autant plus forte que les soupçons de l'autorité requérante semblent d'une part, s'être confirmés à la suite de déclarations de la recourante, laquelle aurait "finalement reconnu" détenir les comptes en cause, et d'autre part, avoir été étayés par la documentation remise relative aux années (…) à (…). En outre, l'absence de collaboration de la recourante, précisément en ce qui a trait aux périodes fiscales sur lesquelles portent la demande, apparaît suffisante pour considérer les informations s'y rapportant comme vraisemblablement pertinentes pour l’administration ou l’application de la législation fiscale française sur les éléments en cause. Il convient encore d'observer que la période visée par la demande est couverte par le champ d'application temporel de la CDI CH-FR. Pour le surplus, sa détermination relève du choix de l'Etat requérant, dont on peut imaginer qu'il dépend notamment de ses règles en matière de prescription, dont la vérification échappe à l'Etat requis (cf. entre autres, l'arrêt du TF 2C_141/2018 du 24 juillet 2020 consid. 7.4).
A-3670/2019 Page 17 7.5 Les éléments exposés dans la demande, en lien avec la période visée et la résidence fiscale, présumés fournis de bonne foi par l'Etat requérant, ne peuvent ainsi qu'être confirmés dans le présent cas et, la vraisemblable pertinence des renseignements validée. Sur le vu de ce qui précède, l'AFC n'a pas violé le droit en accordant en l'espèce l'assistance administrative en matière fiscale à la France et le grief de la recourante est rejeté. 8. 8.1 Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et la décision du 28 juin 2019 est partant confirmée. 8.2 Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règlement concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]) sont ici arrêtés à 5 000 francs, mis à la charge de la recourante et imputés sur le montant de 5 000 francs versé à titre d'avance de frais. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-3670/2019 Page 18 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. L'AFC est chargée de signaler à l'autorité requérante que les informations à transmettre dans le cadre de la présente procédure d'assistance administrative ne peuvent être utilisées que conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR dans une procédure concernant la recourante. 3. Les frais de procédure de 5 000 francs sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent. 4. Il n'est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judicaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judicaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Emilia Antonioni Luftensteiner John Romand
A-3670/2019 Page 19 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :