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Décision confirmée par le TF par arrêt du 22.08.2019 (2C_936/2017)
Cour I A-3061/2015
Arrêt d u 2 5 septembre 2017 Composition Pascal Mollard (président du collège), Daniel Riedo, Annie Rochat Pauchard, juges, Alice Fadda, greffière.
Parties A. _______SA, représentée par KPMG AG, recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, autorité inférieure.
Objet Demande de remboursement de l'impôt anticipé suisse sur la base d’une convention de double imposition, CDI-F.
A-3061/2015 Page 2 Faits : A. A. _______ SA (ci-après : « la recourante » ou « la requérante ») est un établissement bancaire dont le siège est à Paris, en France. Le 19 juillet 2012, elle adressa à l’administration fédérale des contributions (ci-après : « AFC » ou « autorité inférieure ») une demande de remboursement (partiel) de l’impôt anticipé perçu sur un dividende brut provenant de nombreuses positions d’actions suisses pour les années 2011 et 2012. Dans le cadre du traitement de ces demandes, l’AFC soumit, le 23 août 2012, un questionnaire à la requérante en relation avec les positions 2011 et 2012 de B._______, C. _______, ainsi qu’aux positions 2010, 2011 et 2012 de D._______. La requérante y fit suite par courrier du 22 octobre 2012. B. Considérant que les réponses apportées par la requérante étaient incomplètes, l’AFC lui adressa, par lettre du 15 janvier 2013, un nouveau questionnaire afin d’obtenir plus d’informations en lien avec les transactions effectuées. L’AFC rendit la requérante attentive à son obligation de renseigner l'autorité sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement et aux conséquences attachées à la violation de cette obligation, soit que sans réponse de la requérante dans le délai imparti, sa demande de remboursement serait rejetée. Cette dernière y répondit par courrier du 25 février 2013. Le 15 mars 2013, l’AFC rejeta la demande de remboursement au motif que la requérante n’avait pas satisfait à son devoir de renseignement portant sur les faits pouvant avoir de l’importance pour la détermination du droit au remboursement selon l’art. 48 al. 2 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (LIA, RS 642.21). C. Le 18 avril 2013, la requérante adressa à l’AFC, par l’intermédiaire de son mandataire, un courrier dont il ressort en substance que cette dernière estime avoir répondu au questionnaire de l’AFC par son courrier du 25 février 2013. Selon elle, l’art. 48 al. 2 LIA ne serait pas applicable en matière de remboursement de l’impôt anticipé selon une convention de double imposition. La requérante reprocha en outre à l’administration d’avoir rejeté la demande de remboursement un jour avant la fin du délai imparti pour répondre à la deuxième demande de renseignements. D. Par courrier du 26 juin 2013, l’AFC confirma avoir bien reçu les réponses
A-3061/2015 Page 3 de la requérante aux deux demandes de renseignements des 22 octobre 2012 et 25 février 2013. Elle indiqua également les motifs ayant conduit au rejet de la demande de remboursement. Selon l’AFC, les réponses apportées par la requérante dans sa lettre du 25 février 2013 seraient incomplètes. En outre, la requérante aurait informé l’AFC, dans sa réponse à la deuxième demande de renseignements, ne disposer d’aucun outil lui permettant de répondre à certaines questions. L’autorité inférieure indiqua finalement à la requérante qu’elle disposait de la possibilité de présenter une nouvelle demande de remboursement. E. Par lettre du 18 septembre 2013, le mandataire de la requérante requit de l’AFC que cette dernière procède au remboursement de l’impôt anticipé sur la base de la demande déposée le 19 juillet 2012. Dans la négative, elle demanda à ce qu’une décision dûment motivée et ouvrant les voies de droit lui soit notifiée. Par décision du 2 avril 2015, l’AFC prononça le rejet de la demande de remboursement au motif que la requérante n’avait pas satisfait à son obligation de renseignement. F. La recourante a déféré cette décision au Tribunal administratif fédéral par recours du 12 mai 2015, concluant, entre autres, à son annulation, à ce qu’il soit dit qu’elle remplit toutes les conditions pour le remboursement de l’impôt anticipé de 20% et à ce qu’il soit ordonné à l’AFC de procéder au remboursement de l’impôt anticipé pour un montant total de Fr. 3'342'143.70, avec un intérêt moratoire de 5% dès le 19 octobre 2013. Par écritures des 17 août 2015, 2 décembre 2015 et 7 mars 2016, l’autorité inférieure a conclu au rejet du recours. Par mémoires des 29 septembre 2015, 1er février 2016 et 3 mai 2016, la recourante a persisté dans toutes ses conclusions. A cet égard, le Tribunal ajoute qu’un rapport d’expert a été déposé conjointement à la réplique du 29 septembre 2015 de la recourante. Les 8 mars et 21 avril 2017, la recourante a demandé au Tribunal de joindre au dossier différents documents à titre de nouveaux moyens de preuves, respectivement a déposé ses observations y relatives. Il s’agit de documents de travail de l’AFC en matière de « dividend stripping », transmis à le recourante suite à une procédure de médiation au sens de la Loi fédérale sur le principe de la transparence dans l'administration (Ltrans, RS 152.3). Pour autant que besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants qui suivent.
A-3061/2015 Page 4 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celuici, en vertu de l'art. 31 de cette loi, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). L'AFC étant une autorité au sens de l'art. 33 let. d LTAF et aucune des exceptions de l'art. 32 LTAF n'étant en l'occurrence réalisée, le Tribunal de céans est matériellement compétent pour connaître du présent litige. 1.2 Selon l'art. 42 LIA, les décisions de l'AFC peuvent faire l'objet d'une réclamation dans les trente jours suivant leur notification. Cette procédure s'applique, entre autres, aux demandes de remboursement de l'impôt qui relèvent de la Confédération (cf. art. 51 LIA). Toutefois, cette règle ne vise, en tant que telle, que les procédures fondées sur la LIA elle-même, et non celles qui reposent sur une convention de double imposition (CDI). En vertu de l'art. 2 al. 1 let. a de l'arrêté fédéral (dénommé depuis le 1er février 2013 loi fédérale) du 22 juin 1951 concernant l'exécution des conventions internationales conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.2), le Conseil fédéral peut régler la procédure à suivre pour le remboursement des impôts suisses perçus à la source sur les rendements de capitaux qui est garanti par une convention internationale. Le Conseil fédéral a fait usage de sa compétence réglementaire relativement à certaines conventions, alors qu'il n'a établi aucune règle particulière par rapport à d'autres (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 1.2). Ainsi, la Convention du 23 novembre 1973 entre la Confédération suisse et le Royaume du Danemark en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.931.41) est assortie d'une ordonnance d'exécution (ordonnance du 18 décembre 1974 relative à la CDI conclue entre la Suisse et le Danemark [RS 672.931.41 ; ci-après O. CDI CH-Dnk]) qui fixe la procédure à suivre en matière de remboursement de l'impôt anticipé. L'art. 3 de cette ordonnance prévoit que les décisions de l'AFC sont sujettes à recours conformément aux dispositions générales de la procédure fédérale. La teneur actuelle de cette
A-3061/2015 Page 5 disposition résulte des adaptations qui furent effectuées en 2006 en prévision de l'entrée en vigueur de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF ; RS 173.110). Selon l'ancienne version du même article (cf. RO 1974 2133), les décisions de l'AFC étaient sujettes à la procédure de réclamation. Par décision incidente A-6537/2010 du 11 janvier 2011, le Tribunal administratif fédéral a confirmé que l'art. 3 O. CDI CH-Dnk signifiait dans sa version actuelle que les décisions de l'AFC étaient directement attaquables par un recours. Il n'y avait donc plus de procédure de réclamation dans ce cadre. On relèvera que l'art. 4 de l'ordonnance du 30 avril 2003 relative à la convention germano-suisse de double imposition (RS 672.913.610) et l'art. 5 de l'ordonnance concernant la CDI américanosuisse du 2 octobre 1996 (RS 672.933.61) ont connu la même évolution que l'art. 3 O. CDI CH-Dnk. 1.3 En ce qui concerne la Convention du 9 septembre 1966 conclue entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS 0.672.934.91, ci-après CDI-F), il n'existe pas d'ordonnance d'application dans laquelle le Conseil fédéral aurait réglé la procédure à suivre pour obtenir le remboursement de l'impôt. Deux solutions sont dès lors envisageables. Soit la LIA doit trouver à s'appliquer par analogie, ce qui implique que les décisions de l'AFC sont sujettes à réclamation, soit c'est la solution prévue par le Conseil fédéral relativement aux autres CDI susmentionnées qui doit l'emporter. Or, en matière internationale, il paraît opportun d'appliquer un système autant que possible uniforme. On ne voit guère, en effet, pourquoi les décisions de l'AFC seraient soumises ou non à réclamation selon les CDI concernées, alors que les principes applicables en matière de remboursement de l'impôt sont en général de même nature. La solution retenue paraît également conforme au fait que, sauf exception, les décisions des autorités administratives sont directement attaquables devant le Tribunal administratif fédéral, à moins qu'une loi fédérale ne prévoie une exception (cf. art. 33 al. 2 let. a LTAF). En d'autres termes, il sied de ne pas étendre sans raison valable les possibilités de réclamation devant l'AFC (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A- 2902/2014 précité consid. 1.2). De plus, les conditions de remboursement de l'impôt anticipé valant en matière internationale sont tout à fait différentes de celles qui s'appliquent au niveau interne. Dès lors, il ne s'impose pas de prévoir une procédure similaire pour les deux types de procédures. A l'inverse, il n'y a pas de
A-3061/2015 Page 6 raison que la procédure de remboursement dépende de la convention que peut faire valoir le requérant. Cette solution est en outre conforme aux intérêts des parties. En effet, les demandes de remboursement de l'impôt en matière internationale présentent souvent un état de fait et de droit complexe et l'AFC examine la situation en détail avant de rendre sa première décision déjà. Dans ces circonstances, une procédure de réclamation a peu de chances d'aboutir à un nouveau résultat. Elle risque plutôt de constituer une perte de temps (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2902/2014 précité consid. 1.2). Sur la base de ce qui précède, il paraît plus conforme à la systématique du droit et plus en adéquation avec les intérêts des parties d'autoriser les recours contre les décisions de l'AFC directement. Cette solution a également été retenue dans une cause en matière de double imposition entre la Suisse et le Luxembourg (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4693/2013 du 25 juin 2014 consid. 1.2). Il se justifie dès lors pleinement d'admettre la compétence fonctionnelle de la cour de céans pour juger de la présente affaire. 1.4 Enfin, la recourante étant directement touchée par la décision attaquée et ayant participé à la procédure devant l'autorité inférieure, elle a manifestement qualité pour porter l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 48 al. 1 PA). La décision attaquée, datée du 2 avril 2015, a été notifiée le lendemain, soit durant les féries de Pâques (cf. art. 22a al. 1 let. a PA), de sorte que le délai légal de recours de trente jours (art. 50 al. 1 PA) a commencé à courir le lundi 13 avril 2015. Posté le 12 mai de la même année, le mémoire de recours a ainsi été déposé en temps utile. Muni de conclusions valables et motivées, le recours répond en outre aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA). Il y a dès lors lieu d'entrer en matière. 2. 2.1 La CDI CH-F est un traité international au sens de l'art. 2 ch. 1 let. a de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 (RS 0.111; ci-après: CV), entrée en vigueur, pour la Suisse, le 6 juin 1990. Un traité est en général conclu par la signature ou l’authentification d’un document écrit. Toutefois, la signature n’exprime pas nécessairement le consentement à être lié. Cette dernière n’est souvent que conditionnelle ou n’emporte même aucun effet juridique puisqu’un échange ultérieur des instruments d’approbation ou de ratification vient la compléter ou s’y substituer.
A-3061/2015 Page 7 En pareille hypothèse, l’expression de la volonté d’être lié ne résulte ainsi pas de la signature mais de la ratification du traité. Celle-ci s’opère presque toujours selon une procédure intra-étatique prévoyant souvent l’approbation du Parlement. Il en découle que l’entrée en vigueur d’un traité ne coïncide pas forcément avec sa signature ou sa ratification. En outre, le traité peut prévoir sa date d’entrée en vigueur (ANDREAS R. ZIEGLER, Introduction au droit international public, 3e éd., Berne 2015, n°199 ss, p. 87 s.). En tant que traité international, la CDI CH-F doit être interprétée selon les règles de la CV, sous réserve de dispositions spéciales. Conformément à l’art. 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but. Le principe de la bonne foi, en tant que principe directeur du droit des traités, doit être pris en compte tout au long du processus d'interprétation (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-2902/2014 précité consid. 4.1, A-4693/2013 précité consid. 4.1 et A- 6258/2010 du 14 février 2011 consid. 11.1 et 11.1.3). 2.2 Il convient de bien distinguer la question de la validité immédiate du traité international de celle du caractère directement applicable de ses dispositions (cf. arrêt du Tribunal fédéral 4C.422/2004 précité consid. 3.1.2 ; BENEDETTO CONFORTI, Cours général de droit international public, in : Recueil des cours/Académie de droit international de La Haye [RCADI], tome 212 (1988), V, p. 40 ss; CHRISTOPHE WILHELM, Introduction et force obligatoire des traités internationaux dans l'ordre juridique suisse, thèse Lausanne 1992, p. 85 ss). D'après la jurisprudence du Tribunal fédéral, les traités internationaux (Staatsverträge) – à l'exclusion des actes qui, selon la volonté des parties, ne déploient aucun effet contraignant en droit des gens (ATF 124 II 293 consid. 4b) – valablement conclus par les autorités fédérales lient la Suisse dès l'échange des instruments de ratification. Ils acquièrent alors validité immédiate dans l'ordre juridique suisse et s'incorporent au droit fédéral (ATF 130 I 312 ibidem; 124 II 493 consid. 4b p. 307 in fine; 112 Ib 183 consid. 2a et les références jurisprudentielles et doctrinales, arrêt du Tribunal fédéral 4C.422/2004 précité consid. 3.1.2). Il suit de là que sont immédiatement valables en droit suisse tant les dispositions conventionnelles de ces traités qui sont directement applicables (self-executing) que celles qui ne le sont pas (non self-executing) (WILHELM, op. cit., p. 86).
A-3061/2015 Page 8 Le problème de l'applicabilité directe d'une norme conventionnelle internationale, qui concerne le contenu de l'accord, apparaît lors de l'interprétation et de l'application de ce dernier in concreto. Il convient de se demander si l'accord ou certaines de ses dispositions sont directement applicables par les opérateurs juridiques internes, à telle enseigne que quiconque y a intérêt peut les invoquer à l'intérieur d'un Etat contractant ou bien si une activité d'intégration dans le droit interne doit être déployée de la part des organes nationaux (CONFORTI, op. cit., p. 40 s.). Les particuliers sont autorisés à invoquer en justice les dispositions d'un traité international lorsqu'elles sont directement applicables (self-executing), ce qui suppose qu'elles aient un contenu suffisamment clair et précis pour servir de fondement à un jugement dans une cause déterminée. Tel n'est pas le cas d'une disposition qui énonce un programme ou bien fixe les lignes directrices qui s'adressent au législateur et non aux autorités administratives et judiciaires. Il en va de même des normes qui se bornent à esquisser la réglementation d'une matière ou qui confèrent à l'Etat contractant un pouvoir d'appréciation considérable (ATF 126 I 240 consid. 2b; 125 III 277 consid. 2d/aa; 124 II 293 consid. 4b p. 308 et les arrêts cités, arrêt du Tribunal fédéral 4C.422/2004 précité consid. 3.1.2). 2.3 La CDI CH-F, conclue le 9 septembre 1966, est entrée en vigueur le 26 juillet 1967 et s'applique aux personnes qui sont des résidents d'un Etat contractant ou de chacun des deux Etats (art. 1 CDI CH-F), à savoir la France et la Suisse (art. 3 let. a CDI CH-F). L'art. 4 par. 1 CDI CH-F définit l'expression « résident d'un Etat contractant » comme toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. Il est en outre prévu par l’art. 2 de la CDI-F que cette dernière « s'applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour le compte de chacun des Etats contractants […]. Les impôts actuels auxquels s'applique la convention sont […] en Suisse les impôts fédéraux, cantonaux et communaux […] [s]ur le revenu (revenu total, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, gains en capital, etc.); et […] [s]ur la fortune […]. La convention s'appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient ». Ainsi, au moment de la rédaction de la convention, l’impôt anticipé était déjà visé par la CDI-F en tant qu’impôt futur de nature analogue.
A-3061/2015 Page 9 Finalement, concernant l’imposition des bénéfices des entreprises, il sied d’appliquer l’art. 7 de la CDI-F. Ce dernier prévoit, en son par. 7, que lorsque les bénéfices comprennent des éléments de revenu traités séparément dans d'autres articles de la convention, les dispositions de ces articles ne sont pas affectées par les dispositions du présent article. Il convient donc in casu d’appliquer l’art. 11 CDI CH-F concernant les dividendes. Ce dernier prévoit que les dividendes provenant d'un Etat contractant et payés à un résident de l'autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat (par. 1).Toutefois, ces dividendes sont également imposables dans l'Etat contractant d'où ils proviennent, et selon la législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif des dividendes est un résident de l'autre Etat contractant, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes (par. 2 let. a). En d’autres termes, l’art. 11 CDI CH-F prévoit, entre autres, un dégrèvement de l’impôt à la source prélevé sur les dividendes payés par une société suisse : l’impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes, si la personne qui perçoit les dividendes réside en France et en est le bénéficiaire effectif. 2.4 Lorsqu'une convention de double imposition est applicable à un éventuel remboursement de l'impôt anticipé suisse en faveur d'un bénéficiaire résidant à l'étranger, il convient d'examiner si la question de l'obligation de renseigner et de collaborer du demandeur est également réglée par la convention en cause (arrêts du Tribunal fédéral 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 5.1, 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.1; HANS PETER HOCH- REUTENER, Die eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, Berne 2013, n° 1588 s.). 2.4.1 Selon l’art. 31 par. 1 de la CDI-F, les autorités compétentes des Etats contractants déterminent les modalités d'application de la présente convention. Elles s'entendront en particulier sur la procédure de dégrèvement prévue aux art. 11 à 14. Cet article prévoit également, en son paragraphe 2, que pour obtenir dans un Etat contractant les avantages prévus par la présente convention, les résidents de l'autre Etat contractant doivent, à moins que les autorités compétentes en disposent autrement, présenter un formulaire d'attestation de résidence indiquant en particulier la nature ainsi que le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, et comportant la certification des services fiscaux de cet autre Etat. La CDI CH-F ne règle cependant pas, en soi, la procédure applicable en la matière et, en particulier, la procédure d’examen du droit au remboursement de l’impôt. En effet, une disposition de droit international est directement applicable si son contenu est suffisamment déterminé et
A-3061/2015 Page 10 clair pour constituer, dans chaque cas particulier, le fondement d'une décision. La règle doit par conséquent se prêter au contrôle judiciaire ; elle doit donc délimiter les droits et obligations de l'individu et son destinataire doit être l'autorité d'application. Tel n’est ainsi pas le cas lorsque la disposition ne traite d’une matière déterminée que dans les grandes lignes et/ou qu’un large pouvoir discrétionnaire est laissé aux Etats contractants (ATF 140 II 185 consid. 4.2, 133 I 58 consid. 4.2.3, 126 I 240 consid. 2b, 125 I 182 consid. 3a ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 consid. 4.5.1, arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5689/2015 du 15 janvier 2016). Dans ces circonstances, ce sont donc les règles du droit interne qui trouvent à s’appliquer et chaque Etat est libre d'instituer son propre système, comme la jurisprudence fédérale a eu l’occasion de le préciser dans d’autres causes en matière de double imposition (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_964/2016 précité consid. 5.1, 2C_895/2012 précité consid. 5.1 ss et 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 2.4 [non publié aux ATF 140 II 157] ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2902/2014 précité consid. 4.5.1, A-1245/2011 précité consid. 4.1 ss). 2.4.2 2.4.2.1 Selon l'art. 48 al. 1 LIA, celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement ; il doit en particulier remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (let. a ; cf. MARKUS KÜPFER/EVA OESCH-BANGERTER, in : Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], 2e éd. 2012, n° 6 ss ad art. 48 ; cité ci-après « VStG-Kommentar ») et fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt et produire les livres, pièces justificatives et autres documents (let. b ; cf. KÜPFER/OESCH-BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 14 ss ad art. 48). Aux termes du second alinéa de cette disposition, si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne peut être déterminé sans les renseignements requis, la demande est rejetée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité consid. 5.3 et 2A.242/2005 précité consid. 4 ; KÜPFER/ OESCH-BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 19 ad art. 48). 2.4.2.2 Cette disposition codifie les deux principes suivants.
A-3061/2015 Page 11 Selon un premier principe, l'obligation d'examen et d'instruction de l'autorité appelée à se prononcer sur la demande de remboursement trouve ses limites dans l'obligation de renseignement et de collaboration du requérant. Lors de l'examen de la demande de remboursement, l'Administration fédérale bénéficie d'un certain pouvoir d'appréciation (arrêts du Tribunal fédéral 2C_964/2016 précité consid. 5.3, arrêt 2C_895/2012 précité consid. 5.2.1 et les références citées). Conformément à un second principe, l'obligation de renseignement et de collaboration de la personne demandant le remboursement de l'impôt anticipé doit respecter le principe de la proportionnalité prévu à l'art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst., RS 101). Le requérant ne doit donner suite aux demandes de l'autorité compétente, que dans la mesure où celles-ci sont raisonnables. Cela signifie principalement que la collecte des informations demandées ne doit pas occasionner au requérant des coûts disproportionnés (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_964/2016 précité consid. 5.3, 2C_895/2012 précité consid. 5.2.2 et 2C_708/2007 du 19 mai 2008 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2902/2014 précité consid. 4.5.2, KÜPFER/OESCH-BANGERTER, in : VStG- Kommentar, n° 3 ad art. 48). 2.4.3 Il convient de rappeler ici que le devoir du requérant de participer à la constatation des faits, qui découle de l'art. 48 LIA, ne concerne pas seulement ceux pour lesquels il a le fardeau de la preuve, mais également ceux pour lesquels les autorités chargées du remboursement de l'impôt supportent cette charge (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4216/2007 du 24 juillet 2009 consid. 3.2.2.4.2 ; KÜPFER/OESCH- BANGERTER, in : VStG-Kommentar, n° 2 et 5 ad art. 48). Ainsi, lorsqu'une personne morale demande le remboursement de l'impôt anticipé retenu sur le rendement d'une participation qu'elle a acquise récemment et qu'il n'est pas exclu que, suite au transfert des droits de participation, l'impôt dû par une personne étrangère ait été éludé, la requérante a l'obligation, sur requête de l'AFC, de fournir le nom et l'adresse du vendeur des actions. Ces informations sont en effet nécessaires pour que l'autorité puisse identifier le bénéficiaire effectif de la prestation imposable et, partant, déterminer le droit au remboursement. Si le requérant ne satisfait pas à son obligation de renseigner, la demande doit être rejetée (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.242/2005 précité consid. 4; cf. ég. arrêt du Tribunal fédéral in : Archives de droit fiscal suisse [Archives] 23 p. 528 ss et Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 1976
A-3061/2015 Page 12 p. 91 ss consid. 1 et 2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-4216/2007 précité consid. 3.2.2.4.2). Dans deux arrêts rendus en 2012 concernant la conclusion de contrats « swap », le Tribunal administratif fédéral a certes considéré que pour examiner le droit au remboursement de l’impôt de la société requérante sise au Danemark, l’identité des contreparties aux transactions réalisées ne représentait pas un élément essentiel (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1246/2011 précité consid. 7.1 ss et A-6537/2010 précité consid. 6.2.4). En outre, il a été jugé que le refus de fournir de telles informations ne constituait pas une violation du devoir de collaborer, dès lors que selon le droit du siège de la société requérante, celle-ci s’exposait à une sanction pénale en communiquant ces renseignements (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6537/2010 précité consid. 6.2.4). Ces arrêts ont cependant été annulés par le Tribunal fédéral (cf. ATF 141 II 447 et arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité). Ce dernier a notamment précisé que le refus de communiquer des informations concernant les contreparties impliquées constituait une violation du devoir de collaborer de la part de la société requérante : ainsi, s’il ne pouvait être exigé de celle-ci qu’elle enfreigne des dispositions de droit pénal étranger, il était en revanche tout à fait envisageable qu’elle doive supporter les conséquences, vis-à-vis des autorités fiscales suisses, de son refus de fournir les informations requises. Par ailleurs, le Tribunal fédéral a également rappelé que, suivant les circonstances, la société qui requiert le remboursement de l’impôt n’est pas déliée de son obligation de fournir des renseignements, lorsque la non-exécution de cette obligation résulte du fait d’une tierce personne (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité consid. 8.3.3 et réf. cit.). 2.4.4 Les conséquences d'une absence de collaboration n'interviennent ainsi que lorsque la requête de remboursement ne peut pas être examinée sans les informations, respectivement les pièces demandées. Par son comportement, le requérant crée un état empêchant les autorités fiscales d'élucider les faits déterminants pour trancher la question (juridique) du droit au remboursement (arrêts du Tribunal fédéral 2C_964/2016 précité consid. 5.4, 2C_895/2012 précité consid. 5.3; 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 3.4, in RDAF 2010 II 605; cf. KÜPFER/OESCH-BANGER- TER, in : VStG-Kommentar, n° 19 ad art. 48 LIA). Les conséquences du manque de collaboration du requérant prévues à l'art. 48 al. 2 LIA sont conformes au principe selon lequel le défaut de collaboration ne doit pas
A-3061/2015 Page 13 profiter au contribuable (arrêts du Tribunal fédéral 2C_964/2016 précité consid. 5.4, 2C_895/2012 précité consid. 5.3 et les références citées). En définitive, il s'agit de retenir que l'autorité fiscale saisie d'une demande de remboursement de l'impôt anticipé examine d'abord les conditions du droit au remboursement de l'impôt anticipé en particulier la qualité de bénéficiaire effectif du requérant puis, (seulement) si celles-ci sont réalisées, l'existence d'un éventuel abus de droit à invoquer le bénéfice de la CDI applicable. Dans ce cadre, le requérant est tenu de renseigner l'autorité sur tous les faits qui ont de l'importance pour déterminer le droit au remboursement. S'il ne satisfait pas à cette obligation, l'AFC doit rejeter la demande, sans entrer en matière sur la question de la réalisation des conditions du droit au remboursement de l'impôt. 3. En l’espèce, l’AFC pouvait-elle valablement refuser la demande de remboursement de l’impôt anticipé déposée par la recourante en se fondant sur l’art. 48 LIA ? Tel est ici l’objet du litige. Dans ce cadre, il sera premièrement analysé si la décision entreprise respecte les exigences de motivation (cf. consid. 3.1 ci-après). Dans l’affirmative, il sera entre autres deuxièmement examiné si la CDI-F contient des dispositions réglant la procédure de dégrèvement pouvant être directement appliquées aux demandes de remboursement. Dans la négative, l’applicabilité de l’art. 48 LIA à la présente cause sera aussi examinée (cf. consid. 3.2 ci-après). Dans une troisième étape, et pour autant que cet article soit applicable à la procédure, la Cour se prononcera sur le caractère utile des renseignements requis pour déterminer le droit au remboursement de la recourante ainsi que sur le caractère raisonnablement exigible desdites informations (cf. consid. 3.3 et 3.4 ci-après). Enfin, et pour autant qu’ils soient pertinents, il sera discuté des arguments non examinés auparavant (consid. 4 ci-après). 3.1 Dans un grief formel qu'il convient d’examiner en premier lieu, la recourante reproche à certains passages de la décision entreprise de ne pas satisfaire aux exigences de motivation posées par la jurisprudence du Tribunal fédéral, notamment celles relatives au droit d’être entendu au sens de l’art. 29 al. 2 Cst. La Cour rappelle à cet égard que la jurisprudence concernant l'art. 29 al. 2 Cst. est déterminante. Ainsi, la motivation d'une décision est suffisante lorsque l'autorité mentionne, au moins brièvement, les motifs qui l'ont guidée
A-3061/2015 Page 14 et sur lesquels elle a fondé sa décision, de manière à ce que l'intéressé puisse se rendre compte de la portée de celle-ci et l'attaquer en connaissance de cause. L'autorité ne doit toutefois pas se prononcer sur tous les moyens des parties ; elle peut se limiter à ceux qui, sans arbitraire, lui paraissent pertinents. La motivation doit cependant permettre de suivre le raisonnement adopté, même si l'autorité n'est pas tenue d'exprimer l'importance qu'elle accorde à chacun des éléments qu'elle cite. L'autorité ne doit ainsi pas se prononcer sur tous les moyens des parties et peut se limiter aux questions décisives. Finalement, l'obligation pour l'autorité de motiver sa décision vise aussi à permettre à l'autorité de recours de pouvoir exercer son contrôle. En l’occurrence, les reproches portent sur une partie de la motivation de la décision entreprise, soit celle relative à l’analyse par l’AFC de certaines réponses contenues dans le courrier de la recourante du 25 février 2013. Cette dernière estime en substance qu’en reprenant dans sa décision certains segments des réponses apportées par elle et en indiquant simplement, s’agissant premièrement du calcul de rentabilité individualisée : « ce point reste également sans réponse », et, deuxièmement que la requérante est dans l’impossibilité de fournir certains éléments demandés (notamment les diagrammes des transactions en cause montrant toutes les opérations effectuées, les noms et adresses des parties et contreparties, et les contrats en lien avec les transactions à l’étude), l’AFC aurait fait fi des exigences de motivation posées par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Selon elle, la motivation relative aux points ci-avant mentionnés de la décision serait floue, vague et donc largement insuffisante étant donné qu’elle impliquerait, tant pour la recourante que pour le Tribunal administratif fédéral de devoir deviner eux-mêmes la prétendue information manquante identifiée par l’AFC. Certes, il est vrai que certains éléments des réponses apportées par la recourante dans son courrier du 25 février 2013 figurent dans la motivation de la décision entreprise. Ce faisant, l’autorité inférieure expose, au moins brièvement, les motifs qui l’ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision. Ensuite, le Tribunal constate que, contrairement à ce que prétend la recourante, l’autorité inférieure ne se contente pas d’indiquer simplement les deux éléments ci-avant mentionnés. Bien au contraire, il ressort de la décision que la réponse de la recourante du 25 février 2013 à la demande d’information du 15 janvier 2013 n’apporte pas d’éléments de réponse suffisants pour permettre à l’AFC d’apprécier les raisons économiques ayant prévalu pour investir dans les titres ici en cause ainsi que de déterminer si la recourante est bel et bien la bénéficiaire effective de revenus provenant
A-3061/2015 Page 15 de ces titres. L’on comprend dès lors mal en quoi la motivation de la décision serait floue, vague et insuffisante. Quoi qu’il en soit, ce grief apparaît mal fondé étant donné qu’il s’agit ici d’analyser la décision entreprise dans son ensemble et que ce dernier ne concerne qu’une infime partie de celle-ci. En outre, il ressort clairement du recours que l’intéressée a été en mesure de se rendre compte de la portée de la décision et de l’attaquer en connaissance de cause. Il est également constaté que le raisonnement adopté par l’autorité inférieure apparaît clairement, permettant ainsi à la Cour de céans d’exercer son contrôle. 3.2 S’agissant de la procédure de remboursement de l’impôt anticipé applicable à la présente procédure, il y a lieu d’observer ce qui suit. 3.2.1 Certes, la conclusion de la CDI-F précède l’entrée en vigueur de la LIA. Cela étant, bien qu’un traité soit en général conclu par sa signature, celle-ci n’exprime pas dans tous les cas le consentement des parties à être lié. Elle est par ailleurs souvent conditionnelle ou n’a même aucun effet juridique étant donné qu’un échange ultérieur des instruments d’approbation ou de ratification vient la compléter ou s’y substituer. Ainsi, l’expression de la volonté d’être lié ne résulte pas de la signature mais, de la ratification du traité qui s’opère presque toujours selon une procédure intra-étatique prévoyant généralement l’approbation du Parlement. Il est dès lors possible que l’entrée en vigueur d’un traité ne coïncide pas avec sa signature ou sa ratification, d’autant plus que le traité peut prévoir sa date d’entrée en vigueur (cf. consid. 2.1 ci-avant). En l’occurrence, le texte original de la CDI-F prévoyait à son art. 32 une procédure de ratification selon laquelle, entre autres, la convention entrerait en vigueur dès l’échange des instruments de ratification (cf. FF 1966 II 630). Ainsi, la CDI-F ayant été approuvée par l’Assemblée fédérale en juin 1967 et les instruments de ratification ayant été échangés le 26 juillet 1967, ce n’est qu’à cette dernière date que la convention est entrée en vigueur. Il en découle donc que son entrée en vigueur est postérieure à celle de la LIA au 1er janvier 1967. Le concept d’impôt anticipé n’était de surcroît pas inconnu au moment des négociations de la CDI-F. En effet, la LIA a été approuvée par l’Assemblée fédérale le 13 octobre 1965 (FF 1965 II 1467). De ce fait, le texte de la LIA était donc déjà arrêté au moment de la conclusion de la CDI-F. Par surabondance de motivation, la Cour de céans rappelle encore que la CDI-F « s’applique aux impôts sur le revenu et sur la fortune perçus pour
A-3061/2015 Page 16 le compte de chacun des Etats contractants […] (cf. art. 2 par. 1 CDI-F). En Suisse, « [l]es impôts actuels auxquels s'applique la convention sont les impôts fédéraux, cantonaux et communaux […] [s]ur le revenu (revenu total, produit du travail, rendement de la fortune, bénéfices industriels et commerciaux, gains en capital, etc.); et […] [s]ur la fortune […] (cf. art. 2 par. 3 let. b CDI-F). Il est de surcroît prévu que « [l]a convention s'appliquera aussi aux impôts futurs de nature identique ou analogue qui s'ajouteraient aux impôts actuels ou qui les remplaceraient » (cf. art. 2 par. 4 CDI- F). Ainsi, si par impossible il devait être admis que la date déterminante, s’agissant de l’application de la CDI-F ou de la LIA, devait être celle de la conclusion de la convention, antérieure à celle de l’entrée en vigueur de la LIA, il devrait de toute façon être constaté que l’impôt anticipé est visé par la convention en tant qu’impôt futur de nature analogue. 3.2.2 Certes l’art. 31 CDI-F prévoit encore que : « [Al. 1] Les autorités compétentes des Etats contractants déterminent les modalités d'application de la présente convention. Elles s'entendront en particulier sur la procédure de dégrèvement prévue aux art. 11 à 14. [Al. 2] Pour obtenir dans un Etat contractant les avantages prévus par la présente convention, les résidents de l'autre Etat contractant doivent, à moins que les autorités compétentes en disposent autrement, présenter un formulaire d'attestation de résidence indiquant en particulier la nature ainsi que le montant ou la valeur des revenus ou de la fortune concernés, et comportant la certification des services fiscaux de cet autre Etat ». A suivre les recourants, seule cette disposition s’appliquerait au cas d’espèce, à l’exclusion de l’art. 48 LIA. Il s’agit donc ici de déterminer si celleci doit être considérée comme étant directement applicable à la procédure de remboursement de l’impôt anticipé. Le Tribunal rappelle que les particuliers sont autorisés à invoquer en justice les dispositions d'un traité international lorsqu'elles sont directement applicables (self-executing), ce qui suppose qu'elles aient un contenu suffisamment clair et précis pour servir de fondement à un jugement dans une cause déterminée (cf. consid. 2.2 ci-avant). A cet égard, il appert d'emblée que l’art. 31 par. 2 CDI-F se borne à esquisser des règles d’application du traité et qu’il confère aux Etats contractants un très large pouvoir d'appréciation. Cette norme est une disposition générale ne prévoyant pas les modalités d’application de la convention, notamment la procédure de dégrèvement, puisque selon la lettre même de l’art. 31 par. 2 CDI-F celles-ci peuvent être déterminées par les états contractants. En effet, le texte clair du paragraphe 2 de l’art. 31 CDI-F réserve
A-3061/2015 Page 17 expressément la possibilité pour les autorités compétentes d’en disposer autrement, et donc de prévoir d’autres modalités. Il en découle que cet article n’est pas suffisamment précis pour mettre en œuvre toute la procédure de dégrèvement. A titre d’exemple, il n’exige pas la désignation des placements et du nom du débiteur, l’indication de la date d’acquisition des titres ou la date d’échéance de la prestation. Or, il tombe sous le sens que ces éléments sont essentiels afin de délimiter l’objet de la demande de remboursement. Il en découle qu’en l’absence de dispositions détaillées concernant la procédure de dégrèvement dans la CDI-F, notamment au sujet du devoir de renseigner et de collaborer du requérant, cet article ne peut être considéré comme étant directement applicable. En outre, il y a d’autant plus de raison de nier le caractère self-executing de l’art. 31 CDI-F que selon son paragraphe 1, les autorités compétentes des Etats contractants déterminent les modalités d'application de ladite convention et doivent s’entendre en particulier sur la procédure de dégrèvement prévue aux art. 11 à 14. Ainsi, à défaut d’être directement applicable et d’avoir fait l’objet de dispositions d’application – notamment concernant la procédure d’examen du droit au remboursement de l’impôt – les règles du droit interne s’appliquent et chaque Etat est libre d’instituer son propre système. Il convient donc ici d’appliquer, par analogie, les règles internes relatives à la mise en œuvre de la procédure de dégrèvement, soit les dispositions de la LIA et de l’OIA (cf. consid. 2.4.1 ci-avant). 3.2.3 Il découle des sous-considérants qui précèdent que la CDI-F ne peut empêcher ni l’application de l’art. 48 LIA à la présente cause, ni l’application de la jurisprudence du Tribunal fédéral à ce sujet (notamment son arrêt du 5 mai 2015, 2C_895/2012). Peu importe à cet égard que la ratification n’ait apporté aucune modification au contenu matériel de la CDI-F telle que conclue. 3.3 Concernant ensuite le caractère utile des informations requises par l’AFC pour se déterminer sur un éventuel droit au remboursement de l’impôt de la recourante, le Tribunal observe ce qui suit. 3.3.1 L’applicabilité de l’article 48 LIA à la présente cause étant établie, il sied désormais de rappeler que conformément à son obligation découlant de cet article, la recourante devait en principe renseigner l'autorité inférieure sur tous les faits pouvant avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement et fournir, à la requête de cette dernière, les pièces
A-3061/2015 Page 18 justificatives et autres documents, sous peine de voir sa demande de remboursement rejetée (cf. consid. 2.4.2 ci-avant). Or, il ressort du dossier que, malgré les demandes réitérées de l’autorité inférieure, la requérante s’est contentée de lui faire part de certains aspects généraux de ses activités et n’apporte aucune réponse concrète pour permettre à l’AFC de se déterminer sur le droit au remboursement de l’impôt anticipé. Le Tribunal observe que, malgré les nombreuses pièces versées au dossier et écritures de la recourante, il demeure impossible de déterminer quels produits dérivés ont été utilisés par cette dernière. Il appert également que l’intéressée a systématiquement refusé de communiquer l’identité des parties et contreparties aux transactions faisant l’objet des demandes d’informations dont il est question ici, ainsi que de fournir les contrats y relatifs. A cet égard, il apparaît que les renseignements requis n'étaient pas seulement utiles, mais bien essentiels pour faire toute la lumière et comprendre dans leur globalité les transactions en cause – en particulier l'identité des contreparties impliquées aurait notamment permis de visualiser les différents flux de titres, d'établir s'il existe un lien entre les parties, si celles-ci se connaissent et qui supporte le risque. Les renseignements demandés étaient en ce sens nécessaires, pour vérifier, entre autres, que la recourante n'avait pas joué un rôle de simple intermédiaire, mais qu'elle était bien le bénéficiaire effectif des dividendes versés, ainsi que, le cas échéant, pour s'assurer que les transactions en question reposaient sur des motifs économiques, et non essentiellement fiscaux (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Un tel examen s’imposait en l’occurrence d’autant plus que certains titres ont été acquis peu de temps avant l’échéance des dividendes. A cet égard, il sera constaté, sur la base du dossier, qu’il est uniquement possible de déterminer soit la date d’achat des titres, soit celle de leur vente, la recourante ayant systématiquement refusé de fournir les deux informations simultanément. A titre d’exemple, le 21 février 2012, la recourante a acheté 90’000 titres B. _______ (valeur au 24 février 2012) ; ces derniers ont généré un dividende de Fr. 2.25 par action (soit un dividende de Fr. 202'500.- ) le 27 février 2012 (date de détachement du dividende) ; ce dernier fut payé le 1er mars 2012 et sujet au prélèvement de l’impôt anticipé de Fr. 70'875 à taux normal et de Fr. 40'500 en application du taux de 20% prévu par la CDI-F. Le dossier révèle également que la recourante aurait vendu 500'000, 125'000 et 142'653 titres B. _______ les 27 et 28 février 2012, soit le jour d’échéance du titre ou le lendemain. Comme précédemment
A-3061/2015 Page 19 mentionné, il est impossible pour la Cour de céans de connaître la durée de détention des titres en question. 3.3.2 Dites informations ne se trouvent en outre en aucun cas de façon complète sur le cédérom et l’expertise privée apportés par la recourante. A cet égard, la Cour tient à rappeler que d’une manière générale, la constatation des faits est une tâche partagée entre l’autorité et le recourant et que l’existence d’un devoir d’instruction à la charge de l’autorité ne dispense pas la partie d’accomplir son propre devoir de collaboration (cf. entre autres, ATF 141 III 569 consid. 2.3.2, ATF 130 III 102 consid. 2.2, ATF 128 III 411 consid. 3.2.1, ATF 107 II 233 consid. 2c). Ainsi, s’agissant plus particulièrement du cédérom ci-avant mentionné, il n’appartenait pas à l’autorité inférieure de suppléer aux manquements de la partie en ce sens qu’elle n’était pas tenue de fouiller les informations contenues dans le support électronique pour tenter d'y trouver des moyens de preuve en faveur de la recourante. En effet, la maxime inquisitoire ne doit pas servir à étendre à volonté la procédure probatoire et à administrer tous les moyens de preuve possibles. Dès lors, si contrairement à ce qu'on serait en droit d'attendre d'elle, une partie ne collabore pas à l'administration des preuves, celle-ci peut être close (cf. ATF 100 V 61 consid. 4, CLÉMENCE GRISEL, op. cit., n° marg. 157 s.). En outre, le dossier révèle que prises isolément, les informations contenues dans le cédérom ne permettent pas de répondre clairement et précisément aux questions posées par l’AFC. Il n’appartenait pas à l’AFC d’extrapoler et tenter de deviner quelle pourrait être la réponse de la recourante, bien au contraire, il incombait à cette dernière de répondre de façon claire aux questions posées par l’AFC. L’attitude de la recourante, qui se cache derrière des données informatiques renfermant d’innombrables informations et nécessitant un important traitement confine à la témérité. En effet, ne se comporte pas de bonne foi celui qui prétend remplir son obligation de collaborer alors qu’il noie l’administration sous une masse d’information sans en extrapoler celles étant réellement pertinentes. Le respect de l’obligation de collaborer implique de la part de la requérante qu’elle collabore effectivement à l’établissement des faits, en fournissant des informations utiles, précises et utilisables. Il n’appartient en effet pas à l’administration de mettre en œuvre des moyens inconsidérés et disproportionnés pour extraire les informations utiles à l’établissement des faits contenues dans une masse de données. Aussi, il revenait à la recourante de fournir à l’AFC une description des informations, documents ou contenus enregistrés dans le cédérom transmis.
A-3061/2015 Page 20 Ainsi, en renvoyant l’AFC au cédérom et en lui indiquant qu’il lui appartenait de trouver elle-même les réponses à ses demandes d’informations sur la base des données contenues dans le support électronique, la recourante a manifestement violé son obligation de collaborer, ce d’autant plus que les tableaux et graphiques ne sont, pour la plupart d'entre eux, nullement étayés de pièces justificatives et qu’il n'existe aucun bordereau récapitulatif des pièces informatiques. En effet, le Tribunal rappelle que la jurisprudence relative à la production de dossier s’applique par analogie aux obligations de l’administré envers l’administration (cf. entre autres ATF 130 II 473, consid. 4.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_327/2010 et 2C_328/2010 du 19 mai 2011 consid. 3.2, 8C_319/2010 du 15 décembre 2010 consid. 2.2 ;arrêts du Tribunal administratif fédéral arrêts du Tribunal administratif fédéral A-550/2016 du 22 juin 2017 consid. 5.4.2, A-5757/2015 du 19 février 2016 consid. 2.5, A-5275/2015 et A-5278/2015 du 4 novembre 2015 consid. 8.7.4, A-566/2012 du 24 janvier 2013 consid. 2.1.2). Partant, il appartenait à la requérante d’établir un bordereau des documents contenus dans le cédérom, contenant une énumération chronologique de l’ensemble des éléments joints du dossier et décrivant chaque fichier ou son contenu. Finalement, s’agissant de l’expertise privée spontanément produite par la recourante dans le cadre de la procédure devant la Cour de céans, le Tribunal constate que cette dernière ne contient également aucun élément concret permettant de suppléer au défaut d’information dont il est question ici. Dans ce cadre, il sera encore rappelé ici qu'une expertise privée soumise par le recourant n'a, sur le plan procédural, que valeur de simple allégué (ATF 142 II 359 consid. 6, 141 IV 369 consid. 6, arrêts du Tribunal fédéral 2C_802/2011 du 22 mars 2012 consid. 4.1; 2C_762/2009 du 11 février 2010 consid. 8). 3.3.3 De telles transactions, au regard de leur volume relativement important, de l’incertitude entourant la durée de détention des titres négociés (correspond-elle à la période de distribution des dividendes ?), de l’importance de ceux-ci, ainsi que des opérations de couverture au moyen de produits dérivés que la recourante a conclues, ne sont pas sans soulever certaines questions, concernant notamment l’identité des contreparties et les liens éventuels entre celles-ci et la recourante (en ce sens, cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_895/2012 précité consid. 8.1, en particulier consid. 8.1.1). Dans ce contexte, il aurait également été utile de disposer de plus amples informations concernant les transactions sur les titres en question effectuées en dehors de la période de versement des dividendes. En effet, bien que l’absence de telles transactions hors de cette période puisse constituer
A-3061/2015 Page 21 un indice que la recourante n’est pas le bénéficiaire effectif des dividendes litigieux, la présence d’opérations en dehors de cette période ne signifie pas pour autant que cette dernière puisse être considérée comme le bénéficiaire effectif des revenus en cause. En l’occurrence, la recourante affirme avoir acheté et vendu des titres suisses tout au long de l’année par des dizaines de milliers de transactions différentes effectuées quotidiennement. Elle estime ainsi que les faits et circonstances du cas d’espèce diffèrent fondamentalement de ceux ayant fait l’objet de la jurisprudence récente du Tribunal fédéral (arrêts du TF 2C_895/2012 précité et 2C_364/2012 du 5 mai 2015). Cela étant, le Tribunal constate que les tableaux annexés au courrier de la recourante du 22 octobre 2012 montrent des pics, notamment en période d’échéance des dividendes pour la majeure partie des actions dont il est question ici. Dans ces circonstances, il était légitime que l’AFC effectue des demandes d’informations à ce sujet, peu importe qu’il y ait également eu d’autres pics ou plateaux en dehors de ces périodes. Partant, vu l’absence de renseignement sur les produits dérivés employés, les prix d’achat et de vente, les dates des opérations par titre et par produit, le nom des contreparties, le montant des intérêts, des marges effectuées et des frais encourus, il est impossible de comprendre les transactions financières et les flux financiers, ni de déterminer qui supporte les risques de telles transactions ni si la recourante était ou non tenue de transférer les dividendes sur lesquels l’impôt anticipé a été prélevé. En d’autres termes, sur la base des renseignements obtenus, la Cour de céans n’est pas en mesure d’apprécier d’une part les raisons économiques ayant prévalu pour investir dans ces titres suisses et, d’autre part, de déterminer si la recourante est bel et bien le bénéficiaire effectif des revenus provenant de ces titres. 3.3.4 Il apparaît ainsi que les renseignements requis, notamment concernant l’identité des contreparties impliquées (cf. consid. 2.4.3 ci-avant), constituent clairement des « faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement » de la recourante. Celle-ci était donc en principe (cf. consid. 3.4 ci-après) tenue de les communiquer à l’autorité inférieure. 3.4 Ayant établi le caractère utile des informations requises pour l’examen du droit au remboursement de la recourante, il sied à présent d’examiner si leur fourniture était raisonnablement exigible de la part de cette dernière (cf. consid. 2.4.2 ci-avant)
A-3061/2015 Page 22 3.4.1 Concernant d’abord l’identité des personnes auxquelles les titres et les produits dérivés y associés étaient achetés puis revendus, la recourante explique qu’elle est tenue par le secret bancaire. Selon elle, les contraintes légales françaises l’empêchent de remettre le nom de ses contreparties ainsi que les copies des contrats avec ces dernières à l’AFC. Elle estime en outre que l’AFC aurait pu tenter d’obtenir ces informations par la voie de l’entraide administrative fiscale sur la base de l’art. 28 de la CDI–F. A ce propos, il sied de rappeler que, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le fait que des dispositions de droit pénal étranger sanctionnent la transmission de telles informations à des autorités étrangères ne libère pas la personne qui demande le remboursement de l’impôt de son obligation de renseigner l’autorité fiscale (cf. consid. 2.4.3 ci-avant). Peu importe ainsi que la Suisse ait pu ou non se procurer les informations par la voie de l’entraide administrative fiscale. Peut ainsi rester ouverte la question de savoir si, avant même d’invoquer la possibilité pour la Suisse de demander à la France la fourniture des informations dont il est question ici, la recourante n’aurait pas dû démontrer aux autorités suisses qu’elle a ellemême entrepris toutes les mesures possibles afin d’être libérée de son secret bancaire. A cela s’ajoute que ce qui vaut concernant les dispositions de droit pénal étranger doit valoir – a fortiori – s’agissant de clauses (privées) de confidentialité. Ainsi, si l’on ne saurait exiger de la recourante qu’elle livre l’identité des contreparties en question, en violation de ses engagements contractuels, il est en revanche tout à fait envisageable qu’elle doive supporter les conséquences, devant les autorités fiscales suisses, de son refus de fournir les informations requises. En d’autres termes, la recourante ne saurait invoquer l’existence de motifs de confidentialité pour se libérer de son obligation de renseignement. On relèvera au surplus, dans ce contexte, que les collaborateurs de l’autorité inférieure – et du tribunal de céans – sont, de par la loi (cf. art. 37 LIA), soumis au secret fiscal, en vertu duquel ils sont tenus, à l'égard d'autres services officiels et des personnes privées, de garder le secret sur ce qu'ils apprennent dans l'exercice de leurs fonctions. 3.4.2 S’agissant ensuite des documents requis non produits, l’analyse du dossier révèle que la recourante estime ne pas disposer des outils nécessaires permettant de transmettre à l’AFC un compte détaillé de chaque position courante des titres suisses détenus, comprenant notamment les dates relatives aux achats et aux ventes de titres ainsi que la quantité des
A-3061/2015 Page 23 actions détenues après chaque opération d’achat ou de vente de titres suisses. A suivre la recourante, il ne lui serait pas possible d’isoler, une ou plusieurs transactions étant donné que les positions en cause sont détenues à titre de couverture (hedging) de son activité portant sur des produits dérivés sur des actions et des indices et qu’elle a déployé une activité continue sur ces produits durant les années à l’étude ici. Ainsi, la décomposition des transactions, telle que demandée par l’AFC ne serait pas cohérente avec la façon dont les activités de trading de la recourante sont conduites, ni avec les outils comptables exploités pour le suivi de ces produits. Selon cette dernière, la gestion consolidée de son portefeuille rendrait objectivement impossible l’identification d’un profit ou d’une perte lié à la détention d’un titre ou d’un dérivé en particulier. Il en découlerait que la production des calculs, visualisations et diagrammes exigés par l’AFC serait une exigence exorbitante puisqu’impossible. Ainsi, l’absence de lien direct entre les dérivés et les titres impliquerait qu’il est impossible d’établir l’analyse des flux de trésorerie (cash flows) demandée par l’AFC étant donné qu’une telle analyse nécessite un lien traçable entre l’achat du dérivé et l’achat du titre sous-jacent. Les arguments de la recourante ne sauraient convaincre. Premièrement, la recourante refusant catégoriquement de transmettre les contrats avec les noms et adresses des contreparties, il est impossible pour la Cour de céans d’avoir une vision d’ensemble des transactions sur dérivés effectuées et par conséquent de se forger sa propre opinion. Dans ces conditions, le Tribunal n’est pas en mesure d’apprécier la situation puisqu’il ne dispose pas des éléments nécessaires à l’examen de l’existence ou de l’absence de lien entre l’achat du dérivé et l’achat du titre sous-jacent. Deuxièmement, il appartient à la requérante souhaitant un remboursement d’impôt anticipé d’organiser son activité de façon à remplir son obligation de renseigner. Cela nécessite donc de sa part qu’elle mette en place une méthode permettant de justifier auprès des autorités suisses de son droit au remboursement. Peu importe à cet égard que l’organisation actuelle et/ou passée de la recourante rende objectivement difficile pour elle de fournir dites informations. En effet, cette dernière devait savoir qu’il lui est nécessaire de démontrer sa qualité de bénéficiaire effectif des revenus sur lesquels l’impôt anticipé suisse est prélevé. Elle ne peut échapper à son obligation en arguant que son mode de fonctionnement est peu compatible avec les informations requises par les autorités suisses afin de pouvoir se prononcer sur un éventuel droit au remboursement (cf. consid. 2.4.2 et 2.4.3 ci-avant).
A-3061/2015 Page 24 Enfin, la fourniture de tels renseignements était d’autant plus exigible qu’il apparaît que certaines opérations ont été effectuées de gré à gré (opérations dites « OTC ») et que le rapport d’expert admet lui-même qu’il est possible d’effectuer des opérations de ce type sur Eurex, marché sur lequel la recourante reconnaît être présente. En d’autre termes, même les transactions en bourse de la recourante pourraient se révéler être des transactions de gré à gré, entre parties qui se connaissent. Il tombe donc sous le sens que l’AFC avait besoin des contrats, des noms et adresses des contreparties. Quoi qu’il en soit, vu l’importance des informations manquantes au dossier, cette information n’aurait de toutes façons pas, à elle seule, changé le fait qu’il est impossible de déterminer le droit au remboursement de la recourante. 4. S’agissant des arguments de la recourante qui n’ont pas encore été traités, il y a lieu de considérer ce qui suit. 4.1 La recourante estime qu’en ne lui reconnaissant pas la qualité de bénéficiaire effective des dividendes générés par les titres suisses qu’elle détenait, l’autorité inférieure aurait violé l’art. 11 par. 2 let. a CDI-F. Elle propose au surplus de faire authentifier par un notaire ou un auditeur qualifié les documents joints à l’appui de son recours. 4.1.1 Concernant la prétendue violation de l’art. 11 par. 2 let. a CDI-F, le dossier révèle que l’intéressée estime avoir largement démontré sa qualité de bénéficiaire effective en indiquant, dans son courrier du 22 octobre 2012, qu’il n’existe aucun mécanisme de redistribution des dividendes perçus, que les titres détenus en portefeuille au titre de la couverture des positions en dérivés sont sa pleine propriété et que les dividendes perçus constituent son revenu exclusif et qu’ils sont d’ailleurs traités comme tels d’un point de vue comptable et fiscal. Force serait ainsi de constater qu’elle aurait acquis les titres en qualité de principal sans y avoir été contrainte par une quelconque obligation légale, en l’absence de tout rapport fiduciaire et en l’absence de tout contrat de type total return swap avec transfert de l’intégralité des dividendes originels entre elle et ses contreparties. Or, l’on ne saurait se contenter sur ce point de simples allégations. En effet, ces affirmations sont ici dénuées de tout élément concret ou moyen de preuve. Dans ce contexte, il n'est peut-être pas inutile de rappeler que lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de disposition spéciale, le juge s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS
A-3061/2015 Page 25 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, le défaut de preuve d'un fait va au détriment de la partie qui entendait en tirer un droit. Finalement, il s’agit surtout de rappeler ici que les demandes de remboursement litigieuses ont été rejetées, non pas du fait que la qualité de bénéficiaire effectif n’a pas été reconnue à la recourante, mais car cette dernière n’a pas satisfait à son obligation de renseigner (cf. consid. 3 ciavant). 4.1.2 Dans ces circonstances, il n’est pas besoin de se prononcer sur la valeur probante de l’authentification à laquelle la recourante propose qu’il soit procédé (à cet égard, cf. ATF 141 II 447 consid. 7.3, dans lequel le Tribunal fédéral a estimé que la recourante n’avait pas suffisamment établi le lieu de résidence des contreparties aux contrats « swap » et ce, bien que cette dernière eût produit, devant le Tribunal administratif fédéral, une attestation d’un notaire suisse à ce sujet [cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6537/2010 précité consid. 6.2.4]), car, en l’occurrence, une telle mesure serait de toute façon impropre à établir le droit au remboursement de l’intéressée et, partant, à la libérer de son obligation de fournir les renseignements requis. Par appréciation anticipée, le Tribunal de céans renonce donc à l’administration de ce moyen de preuve. Il s’ensuit que le grief tiré de la violation de l’art. 11 par. 2 let. a CDI-F apparaît mal fondé, de sorte que le recours doit également être rejeté sur ce plan-là. 4.2 La recourante soulève ensuite que l’AFC n’a jamais indiqué, dans ces différents courriers, vouloir examiner l’existence d’un éventuel abus. 4.2.1 A cet égard, il apparaît certes que dans ses courriers des 23 août 2012 et 15 janvier 2013, l’autorité inférieure s’est uniquement référée au critère du bénéficiaire effectif pour motiver ses demandes de renseignement. Il sied toutefois de rappeler que cette dernière doit procéder à un examen complet du droit au remboursement et qu’elle doit dans ce cadre notamment vérifier que la CDI applicable n’est pas utilisée de façon abusive. Dans ces circonstances et conformément au principe de la confiance qui régit l’interprétation des déclarations entre les autorités et les administrés, la recourante devait s’attendre à ce que l’autorité inférieure examine également, sur la base des informations requises, l’existence d’un éventuel abus de droit. Au demeurant, on relèvera encore que la recourante n'a pris, sur la base des courriers susmentionnés et des indications de l’autorité
A-3061/2015 Page 26 inférieure, aucune mesure préjudiciable concernant le remboursement de l’impôt. Par ailleurs, il sied de relever que l’AFC est parfaitement en droit, tout au cours de la procédure menée devant elle, de procéder à des substitutions de motifs (cf. à ce sujet, arrêts du Tribunal administratif fédéral A-4321/2015 précité consid. 5.2, A-3579/2008 du 17 juillet 2010 consid. 4.3.9 et A-1606/2006 du 4 mars 2010 consid. 5.1.2). Au surplus, il convient de rappeler que, dans le cadre du présent litige, il s’agit uniquement d’examiner si la recourante a, ou non, satisfait à son obligation de renseignement découlant de l’art. 48 al. 1 LIA. En effet, les demandes de remboursement ont en l’occurrence été rejetées, non pas au motif que le bénéfice de la CDI CH-I aurait été invoqué de façon abusive, mais bien car l’intéressée a contrevenu à son obligation de renseigner en conscience l’autorité inférieure, obligation qui porte, il faut le rappeler, sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement (cf. consid. 2.4.2 ci-avant ; cf. ég. consid. 2.4.4 ci-avant). Enfin, par abondance de motivation, on rappellera que la préséance du principe de la légalité et la sévérité de la jurisprudence en matière fiscale relative au principe de la bonne foi ont été confirmées récemment par le Tribunal fédéral (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_334/2014 du 9 juillet 2015 consid. 2.5.3) et ce, malgré les critiques formulées par la doctrine (pour exemple, cf. STEFAN OESTERHELT, Steuerrechtliche Entwicklungen [insbesondere im Jahr 2011], in : Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht [SZW] 2012 n° 1 p. 37 s.). 4.2.2 La recourante soulève encore que l’autorité inférieure aurait donné des définitions différentes de la notion de « dividend stripping » dans la décision entreprise ainsi que lors d’une conférence en novembre 2014 à Berne. Il s’agirait donc ici de constater que l’AFC adapterait cette définition en fonction des circonstances du cas d’espèce se présentant devant elle. A cet égard, il sied une fois encore de rappeler que la demande de remboursement litigieuse n’a pas été rejetée en raison d’un abus commis par la recourante, mais car celle-ci n’a pas satisfait à son obligation de renseignement. Dans ces circonstances, il convient de rejeter le grief de la recourante sans analyser plus avant ces questions. 4.3 Concernant enfin les nombreux griefs de la recourante liés à la constatation inexacte et incomplète des faits, il apparaît certes que, dans le cadre de ses écritures, l’autorité inférieure a pu commettre certaines erreurs de plume, qu’elle a par ailleurs expressément reconnues dans sa
A-3061/2015 Page 27 réponse. Il n’apparaît cependant pas que ces erreurs aient eu une quelconque influence sur la décision de cette dernière. A cet égard, la jurisprudence tirée de l'art. 29 al. 2 Cst. n'impose pas aux juges, ni à l’AFC, d'énumérer les faits de manière exhaustive dans la partie en fait de l'arrêt attaqué. Ceux-ci peuvent parfaitement opter pour une présentation sommaire des faits dans cette partie ou se limiter à exposer les positions respectives des parties, à condition que la partie en droit contienne une énumération plus détaillée des faits pertinents, avec une appréciation des preuves (cf. arrêt 4A_231/2010 du 10 août 2010 consid. 2.2, in SJ 2010 I 497 p. 499 s.). En outre, l’autorité n’a pas à apprécier et à reprendre l'ensemble des faits allégués, mais peut se limiter aux éléments pertinents. Il n'existe enfin aucun principe imposant un exposé chronologique des faits. Pour le reste, le Tribunal de céans, qui revoit les faits d’office et librement, considère que l’état de fait sur lequel l’autorité inférieure a fondé sa décision apparaît suffisamment étayé par les éléments au dossier. Il n’appert donc pas que la décision entreprise repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents au sens de l’art. 49 PA. Finalement, s’agissant du tableau complémentaire joint au recours, celuici-constitue manifestement une nouvelle pièce sur laquelle on ne saurait se fonder pour juger du bien-fondé d’une décision antérieure. Certes, ce dernier reprend certaines informations déjà en possession de l’AFC au moment où cette dernière a rendu la décision litigieuse. Ceci dit, il contient d’une part de nouvelles informations et, d’autre part ces dernières ne permettent pas de déterminer si la recourante est bel et bien le bénéficiaire effectif des revenus provenant des titres dont il est question ici. 4.4 Il résulte de ce qui précède que le recours est mal fondé en ce qu'il porte sur la demande de remboursement de l'impôt anticipé litigieuse et que la décision de l'autorité inférieure doit être entièrement confirmée. Partant, il n'y a pas lieu de se prononcer, au surplus, sur la conclusion de la recourante tendant au versement d'un intérêt moratoire. 5. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par Fr. 23'000.--, sont mis à la charge de la recourante qui succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité
A-3061/2015 Page 28 à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF). Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 23’000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais de Fr. 23'000.-- déjà versée par la recourante. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure ([…] ; acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Pascal Mollard Alice Fadda
Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition :