Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Abteilung I A-1882/2013
Urteil v o m 1 0 . Februar 2014 Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richterin Salome Zimmermann, Gerichtsschreiber Marc Winiger.
Parteien
A._______ AG, …, vertreten durch …, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand
MWST; Vorsteuerpauschale (2006).
A-1882/2013 Sachverhalt: A. Am 31. Januar 2001 beantragte die A._______ AG (seinerzeit: B._______ AG; am 17. April 2009 umfirmiert in A._______ AG; nachfolgend: Steuerpflichtige) bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) die Anwendung der "branchenspezifischen Vorsteuerpauschale für Banken" (nachfolgend: Bankenpauschale) mit Wirkung ab dem 1. Januar 2001. Im entsprechenden Unterstellungsantrag erklärte sie ausdrücklich, die Bestimmungen unter Ziffer 7 der Branchenbroschüre Nr. 14 "Finanzbereich" (gültig vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2009; aBB 14) einzuhalten. Die ESTV bewilligte den Antrag am 2. Februar 2001. B. Mit Schreiben vom 29. Dezember 2006 an die ESTV beantragte die Steuerpflichtige den Wechsel zur effektiven Vorsteuerberechnung rückwirkend per 1. Januar 2006. In der Folge ermittelte sie die Vorsteuerabzugskürzung für die Steuerperiode 2006 in ihrer Abrechnung vom 28. Februar 2007 betreffend das 4. Quartal 2006 (Zeitraum vom 1. Oktober 2006 bis 31. Dezember 2006) nicht in Anwendung der Bankenpauschale, sondern effektiv. C. Am 13. März 2007 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass gemäss Ziffer 7.2 aBB 14 ("Beginn und Ende der Unterstellung [unter die Bankenpauschale]") ein Widerruf der Bankenpauschale, der – wie im vorliegenden Fall – nach dem 31. Januar des Jahres erfolgt sei, erst ab dem 1. Januar des Folgejahres Wirkung entfalte. Mithin gelte der Widerruf der Steuerpflichtigen vom 29. Dezember 2006 nicht wie beantragt (rückwirkend) per 1. Januar 2006, sondern per 1. Januar 2007. Für die Vorsteuerberechnung der Steuerperiode 2006 bleibe somit die Bankenpauschale anwendbar. D. Mit Schreiben vom 2. April 2007 teilte die Steuerpflichtige der ESTV mit, dass sie an ihrer Auffassung, wonach ihr Widerruf der Bankenpauschale (bereits) per 1. Januar 2006 wirksam sei, festhalte. Sie bezahle daher den im 4. Quartal 2006 geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag, wie er sich in Anwendung der Bankenpauschale ergäbe, nur unter Vorbehalt.
A-1882/2013 E. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) vom 10. April 2007 betreffend die Steuerperiode 4. Quartal 2006 legte die ESTV die von der Steuerpflichtigen geschuldete Mehrwertsteuer in Anwendung der Bankenpauschale auf Fr. 4'836'979.-- zuzüglich 5% Verzugszins vom 28. Februar 2007 bis 31. Dezember 2009 bzw. 4,5% Verzugszins ab dem 1. Januar 2010 fest. Die entsprechende Steuerschuld (samt Verzugszins) ist von der Steuerpflichtigen unter Vorbehalt bezahlt worden. F. Im Schreiben vom 31. August 2007 an die ESTV legte die Steuerpflichtige ihre Auffassung betreffend die Frage nach dem Wirkungsbeginn ihres Widerrufs erneut ausführlich dar. Da anlässlich der nachfolgenden Besprechungen diesbezüglich keine Einigung mit der ESTV erzielt werden konnte, verlangte sie am 5. April 2011 die Ausstellung einer "einsprachefähigen Leistungsverfügung" in der Sache. G. In der Verfügung vom 30. November 2011 hielt die ESTV an der Forderung gemäss EA vom 10. April 2007 grundsätzlich fest, wies aber zugleich darauf hin, dass "diese Steuerschuld getilgt" worden sei. H. Eine gegen die Verfügung vom 30. November 2011 erhobene Einsprache der Steuerpflichtigen vom 13. Januar 2012 wies die ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) mit Einspracheentscheid vom 28. Februar 2013 ab. Zur Begründung verwies sie erneut im Wesentlichen auf ihre Verwaltungspraxis gemäss Ziffer 7.2 aBB 14, wonach ein Widerruf der Bankenpauschale nach dem 31. Januar eines Jahres erst auf das Folgejahr hin wirksam sei. Einer rückwirkenden Widerrufsmöglichkeit im Sinn der Beschwerdeführerin stehe zudem entgegen, dass die Bankenpauschale ihrer Konzeption nach auf eine administrative Vereinfachung und nicht auf eine finanzielle Erleichterung für die steuerpflichtige Person ziele. I. Dagegen reichte die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 12. April 2013 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht ein. Sie stellt den sinngemässen Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben, und es sei ihr für die Steuerperiode 2006 die effektive Ermittlung der Vorsteuern zu bewilligen – alles unter Kosten-
A-1882/2013 und Entschädigungsfolge zu Lasten der Vorinstanz. Demzufolge sei ihr "der [unter Vorbehalt bezahlte] Vorsteuerbetrag aufgrund der direkten Zuordnung der Vorsteuern zu steuerbaren Umsätzen von [Fr.] 4'836'979.-zuzüglich bezahlter Verzugszinsen […] zurückzuzahlen und […] der abzugsberechtigte Vorsteuerbetrag von [Fr.] 376'042.--, der auf den gemischt verwendeten Aufwendungen beruht, zu bezahlen". Schliesslich sei ihr auf diesen Beträgen ein von der Vorinstanz zu bestimmender Vergütungszins auszurichten. Die Beschwerdeführerin hält in ihrer Begründung hauptsächlich dafür, die Widerrufsfrist gemäss Ziffer 7.2 aBB 14, wie sie von der Vorinstanz verstanden bzw. gehandhabt werde, sei gesetz- und im Übrigen verfassungswidrig. Ihr Widerruf der Bankenpauschale vom 29. Dezember 2006 sei daher bereits für die Steuerperiode 2006 wirksam. J. In ihrer Vernehmlassung vom 3. Juni 2013 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Auf die Begründungen in den Eingaben der Parteien wird – soweit sie entscheidwesentlich sind – in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor diesem Gericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
A-1882/2013 1.2 Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) in Kraft getreten. Dessen Verfahrensbestimmungen finden auf hängige Verfahren sofort Anwendung (Art. 113 Abs. 3 MWSTG). In materieller Hinsicht bleiben die bisherigen Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Die materielle Beurteilung des vorliegenden Sachverhalts, der die Steuerperiode 2006 und damit eine Steuerperiode vor dem 1. Januar 2010 betrifft, richtet sich daher noch nach dem (alten) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG, AS 2000 1300) sowie der dazugehörigen Verordnung vom 29. März 2000 (aMWSTGV, AS 2000 1347). 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang. Die Beschwerdeführerin kann mit der Beschwerde neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) auch die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) sowie Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 2. 2.1 Gemäss Art. 5 aMWSTG unterliegen der Mehrwertsteuer u.a. die durch eine steuerpflichtige Person im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen (Bst. a) und Dienstleistungen (Bst. b), sofern sie nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind. 2.2 Das aMWSTG folgt dem Konzept der reinen Selbstveranlagungssteuer (Art. 46 aMWSTG) und stellt damit beträchtliche Anforderungen an die steuerpflichtige Person. Nach dem Selbstveranlagungsprinzip obliegt dieser die volle und alleinige Verantwortung für die richtige und vollständige mehrwertsteuerliche Behandlung der Geschäftsvorfälle. Dies bedeutet vorab, dass die leistungserbringende Person für die Feststellung ihrer Mehrwertsteuerpflicht selbst verantwortlich ist und sich gegebenenfalls unaufgefordert anzumelden hat (Art. 56 Abs. 1 aMWSTG; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1, 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.5). Bei festgestellter Steuerpflicht hat sie sodann selbst und unaufgefordert über ihre Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern (Art. 46 Abs. 1 aMWSTG). Die Aufgabe der ESTV beschränkt sich auf den Bezug und die Kontrolle
A-1882/2013 der Steuer unter dem Gesichtspunkt der Richtigkeit und Vollständigkeit (vgl. statt vieler: Urteile des Bundesgerichts 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.1 und 2C_232/2012 vom 23. Juli 2012 E. 4.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-825/2013 vom 16. Oktober 2013 E. 2.3; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Die leistungserbringende Person kann sich nicht darauf berufen, dass ihr das Recht oder die Verwaltungspraxis der ESTV nicht bekannt gewesen seien (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-393/2009 vom 14. April 2011 E. 5.2.4.2, A-5312/2008 / A-5321/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2, je mit Hinweisen). 2.3 Verwendet eine steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen für einen in Art. 38 Abs. 2 aMWSTG genannten geschäftlich begründeten Zweck, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung die ihr von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen als Vorsteuer in Abzug bringen (sog. Vorsteuerabzug; Art. 38 Abs. 1 Bst. a aMWSTG). Nach Art. 38 Abs. 2 aMWSTG berechtigt namentlich die Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen für steuerbare Lieferungen oder Dienstleistungen zum Vorsteuerabzug. Verwendet die steuerpflichtige Person in diesem Sinn die Eingangsleistung für eine steuerbare Ausgangsleistung kann sie die auf der Eingangsleistung lastende Steuer als Vorsteuer in Abzug bringen (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 8 und 10; Urteil des Bundesgerichts 2C_814/2010 vom 23. September 2011 E. 5.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4750/2012 vom 22. Juli 2013 E. 2.5.1 mit Hinweisen). 2.4 Verwendet die steuerpflichtige Person vorsteuerbelastete Eingangsleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke (sog. gemischte Verwendung), so ist der Vorsteuerabzug nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen (Art. 41 Abs. 1 aMWSTG). 2.4.1 Die Vorsteuerabzugskürzung bei gemischter Verwendung ist primär entsprechend dem Verhältnis der effektiven Verwendung vorzunehmen (von der ESTV auch als "gesetzliche Methode" bezeichnet). Dabei sind sämtliche Aufwendungen und Investitionen direkt entweder den steuerbaren (abzugsberechtigenden) oder den von der Mehrwertsteuer ausgenommenen (nicht abzugsberechtigenden) Tätigkeiten zuzuordnen. Diese Zuordnung hat für jeden einzelnen Gegenstand und jede Dienstleistung aufgrund von betriebswirtschaftlichen, sachgerechten Kriterien zu erfolgen. Soweit eine direkte Zuordnung nicht möglich ist, muss die Zuord-
A-1882/2013 nung mit Hilfe von Schlüsseln erfolgen, welche auf betrieblich-objektiven Kriterien beruhen wie z.B. Fläche, Volumen, Umsätze, Lohnsumme usw. (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3688/2012 vom 8. April 2013 E. 2.3.2 mit zahlreichen Hinweisen). 2.4.2 Erwachsen der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe, so gewährt die ESTV Erleichterungen und lässt zu, dass die Steuer annäherungsweise ermittelt wird, sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben (Art. 58 Abs. 3 aMWSTG). Gestützt auf diese Bestimmung sieht die Praxis der ESTV die Möglichkeit vor, den Vorsteuerabzug – anstatt nach der gesetzlichen Methode, die sich oft als wenig praktikabel erweist – anhand von Pauschalmethoden zu kürzen (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4750/2012 vom 22. Juli 2013 E. 2.6.3 sowie A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.7, letzteres bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_309/2009 vom 1. Februar 2010; zu den einzelnen Pauschalmethoden: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1394/2006 vom 3. Juni 2008 E. 2.5). Mit Bezug auf Banken stellt die ESTV die sog. Bankenpauschale als branchenspezifische Erleichterung zur Verfügung. Mit dieser werden administrative Arbeiten hinsichtlich Buchführung und Steuerabrechnung wesentlich vereinfacht, weil die Vorsteuer nicht genau ermittelt werden muss (für die Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [aMWSTV, AS 1994 1464] [Art. 47 Abs. 3]: Broschüre "Banken und Finanzgesellschaften" vom März 1995 Anhang II Ziff. 1 und [für die Zeit ab 1997] Nachtrag zu dieser Broschüre, Ausgabe Mai 1998, Anhang IIbis Ziff. 1; für das aMWSTG [Art. 58 Abs. 3]: Branchenbroschüre Nr. 14 "Finanzbereich" der ESTV, Fassung vom September 2000 [gültig vom 1. Januar 2001 bis 30. September 2009], Ziff. 7; Anhang 14a zur Branchenbroschüre Nr. 14 "Finanzbereich", Vorsteuerpauschale bei Banken, Fassung vom Dezember 2007 [gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009], Ziff. 1 ff.; für das MWSTG [Art. 80]: Mehrwertsteuer-Branchen-Info 15, Vorsteuerpauschale für Banken, gültig ab 1. Januar 2010). 2.4.3 Die von der ESTV gestützt auf Art. 58 Abs. 3 aMWSTG erlassenen Pauschalen dienen dazu, der steuerpflichtigen Person die Ermittlung der Steuer zu erleichtern. Ihr Zweck besteht grundsätzlich in einer administra-
A-1882/2013 tiven und nicht in einer finanziellen Erleichterung für die steuerpflichtige Person (vgl. mit Bezug auf die Pauschalsteuersätze: BGE 126 II 443 E. 9; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 3.2, A-5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.4). Der Gesetzgeber macht die Erleichterung ausdrücklich davon abhängig, dass die steuerpflichtigen Personen dadurch in finanzieller Hinsicht weder namhaft begünstigt noch namhaft benachteiligt werden. Die Steuerleistung soll mit oder ohne Erleichterung prinzipiell die gleiche sein (so bereits zur aMWSTV: Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 24. Juni 1999, veröffentlicht in: Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.11 E. 3b). Der Gesetzgeber hat der ESTV mit Art. 58 Abs. 3 aMWSTG die Aufgabe übertragen, festzulegen, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Dies ist nachvollziehbar, denn das sachgerechte Festlegen derartiger Detailregelungen ist den Spezialisten der Verwaltung vorzubehalten. Die Bestimmung lässt überdies den erforderlichen Freiraum dafür, dass die Verwaltung anhand ihres Fachwissens die Details in der Verwaltungspraxis jeweils schnell und zuverlässig den massgebenden tatsächlichen Änderungen anpassen kann. Das aMWSTG ist nicht mit technischen Spezialregelungen im Bereich der Steuerbemessung (mittels Pauschalen) zu überladen. Art. 58 Abs. 3 aMWSTG ist eine Rahmenbestimmung, die durch die ESTV vorgabegemäss in die Praxis umzusetzen ist (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.3.2 sowie [noch zum entsprechenden Art. 47 Abs. 3 aMWSTV] A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 3.1; Entscheide der SRK vom 31. März 2004, veröffentlicht in: VPB 64.126 E. 3e.bb, sowie vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in: VPB 68.161 E. 2e). 2.5 2.5.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann auf Beschwerde hin eine Verordnungsbestimmung des Bundesrates vorfrageweise auf ihre Gesetzund Verfassungsmässigkeit prüfen (sog. konkrete Normenkontrolle; statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.4, A-5127/2011 vom 19. Oktober 2012 E. 2.5.2). Auch rechtssetzende Bestimmungen eines durch Subdelegation ermächtigten Departements und sog. Verwaltungsverordnungen können Gegenstand einer konkreten Normenkontrolle sein (vgl. BGE 128 I 167 E. 4.3; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6055/2007 vom 3. Juni 2010 E. 3.1.1, A-1543/2006 vom 14. April 2009 E. 4.5).
A-1882/2013 2.5.2 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Weisungen, Richtlinien, Broschüren, Kreisschreiben etc.; vgl. für den vorliegenden Fall: Urteil des Bundesgerichts 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1 mit Hinweisen, wonach Branchen- und Spezialbroschüren – somit auch die im vorliegenden Zeitraum gültige aBB 14 – den Charakter von Verwaltungsverordnungen haben) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie sollen eine einheitliche, gleichmässige und sachrichtige Praxis des Gesetzesvollzugs sicherstellen (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005 S. 613 ff.). Verwaltungsverordnungen sind für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6055/2007 / A-6056/2007 vom 3. Juni 2010 E. 3.3.1 mit Hinweis). Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEU- BÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl., Basel 2013, N 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht die Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Verwaltungsbehörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 123 II 16 E. 7; BVGE 2008/22 E. 3.1.1; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.6; Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in: VPB 69.125 E. 3b mit Hinweisen). 2.6 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeutung zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht. Öffentliche Abgaben müssen nach Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 Bst. d der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sowie nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im formellen Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung. Insoweit ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen nicht möglich (vgl. statt vieler: BGE 138 V 32 E. 3.1.1, BGE 136 II 149 E. 5.1, BGE 135 I 130 E. 7.2; Urteil des Bundesgerichts 2C_678/2012
A-1882/2013 vom 17. Mai 2013 E. 2.2; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, N 2693 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 14 mit Hinweisen). 3. Im vorliegenden Fall stellt sich die Vorinstanz auf den Standpunkt, der Widerruf der Bankenpauschale durch die Beschwerdeführerin vom 29. Dezember 2006 sei (erst) per 1. Januar 2007 wirksam. Sie beruft sich dabei auf ihre im fraglichen Zeitraum gültige Verwaltungspraxis gemäss Ziffer 7.2 aBB 14, wonach ein Widerruf der Bankenpauschale, der nach dem 31. Januar eines Jahres erfolgt sei, ab dem 1. Januar des Folgejahres Wirkung entfalte. Die Beschwerdeführerin hält dem im Wesentlichen entgegen, die Widerrufsfrist in Ziffer 7.2 aBB 14 sei gesetz- und im Übrigen verfassungswidrig. Ihr Widerruf vom 29. Dezember 2006 gelte daher "rückwirkend per 1. Januar 2006". Die strittige Verwaltungspraxis bzw. Widerrufsfrist ist nachfolgend im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle, d.h. im vorliegenden Anwendungsakt, auf ihre Gesetz- und Verfassungsmässigkeit zu überprüfen (E. 2.5.1). Begonnen wird mit der Rüge der Gesetzwidrigkeit bzw. der Frage nach der Gesetzeskonformität der betreffenden Praxisbestimmung (E. 3.1). Anschliessend wird überprüft, ob die fragliche Regelung verfassungskonform ist (E. 3.2). Abschliessend bleibt auf die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen (E. 3.3). 3.1 Im Rahmen der Rüge der Gesetzwidrigkeit bringt die Beschwerdeführerin die folgenden Argumente vor: 3.1.1 Art. 58 Abs. 3 aMWSTG erlaube der ESTV zwar grundsätzlich die Einführung einer Erleichterung in Form der Bankenpauschale. Die Bestimmung schliesse jedoch nicht zugleich die Kompetenz zur Regelung des Austritts aus dieser Pauschale ein. Mit der Festlegung der fraglichen Widerrufsfrist in Ziffer 7.2 aBB 14 habe die ESTV "ihren Umsetzungsauftrag von Art. 58 Abs. 3 aMWSTG weit überschritten". Nach Art. 58 Abs. 3 aMWSTG gewährt die ESTV Erleichterungen und lässt zu, dass die Steuer annäherungsweise ermittelt wird, wenn der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen (E. 2.4.2). Gestützt auf diese Bestimmung stellt die ESTV mit der Bankenpauschale gemäss Ziffer 7 aBB 14 ein branchenspezifisches
A-1882/2013 Instrument zur Verfügung, mit dem administrative Arbeiten hinsichtlich Buchführung und Steuerabrechnung wesentlich vereinfacht werden, weil die Vorsteuer nicht genau ermittelt werden muss (E. 2.4.2). Die Beschwerdeführerin bestreitet denn auch nicht grundsätzlich, dass es sich bei der Bankenpauschale um eine "Erleichterung" im Sinn von und in Übereinstimmung mit Art. 58 Abs. 3 aMWSTG handelt. Was sie hingegen bestreitet, ist – wie erwähnt – die Kompetenz der ESTV zur Festlegung der fraglichen Widerrufsfrist. Diesbezüglich ist zentral, dass es sich bei Art. 58 Abs. 3 aMWSTG um eine Rahmenbestimmung handelt (E. 2.4.3). Die Norm enthält keine genauen (bzw. gar keine) Anweisungen über die Ausgestaltung der dort vorgesehenen "Erleichterungen". Entsprechend kommt der ESTV ein weites Regelungsermessen zu. Es muss ihr im Rahmen von Art. 58 Abs. 3 aMWSTG nicht nur möglich sein, Erleichterungen wie die Bankenpauschale grundsätzlich einzuführen, sondern auch detaillierte Anweisungen zur Handhabung der gewährten Erleichterungen zu erlassen (E. 2.4.3). Solche Rahmenbedingungen, wozu zweifellos auch die fragliche Widerrufsfrist gehört, sind zudem notwendig, namentlich um Rechtssicherheit und die Einheitlichkeit des Vollzugs – hier der Bankenpauschale – zu gewährleisten (vgl. E. 2.5.2). Bereits die SRK hat mit Bezug auf die insoweit vergleichbaren Saldosteuersätze ausdrücklich festgehalten, dass die ESTV gestützt auf – den mit Art. 58 Abs. 3 aMWSTG übereinstimmenden – Art. 47 Abs. 3 aMWSTV nicht nur berechtigt ist, Saldosteuersätze vorzusehen, sondern auch die Modalitäten eines Wechsels der Abrechnung mit Saldosteuersätzen zur effektiven Abrechnungsart und damit des Widerrufs des Saldosteuersatzes zu regeln (Entscheide der SRK vom 28. September 2000 sowie vom 24. Juni 1999, letzterer veröffentlicht in: VPB 64.11 insb. E. 3c). Die Widerrufsfrist gemäss Ziffer 7.2 aBB 14 stützt sich folglich auf eine genügende gesetzliche Grundlage. 3.1.2 Weiter stellt sich die Beschwerdeführerin auf den Standpunkt, die fragliche Widerrufsfrist stehe im Widerspruch zu Art. 50 Abs. 1 aMWSTG. Dieses Argument verfängt schon deshalb nicht, weil sich die strittige Widerrufsfrist einzig auf die Bankenpauschale als Methode der vereinfachten Vorsteuerabzugskürzung bezieht. Die allgemeine Verjährungsbestimmung in Art. 50 Abs. 1 aMWSTG, wonach der Anspruch auf Vorsteuerabzug fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres verjährt, in dem er entstanden ist, und damit die Frage nach der Verjährung der streitbetroffenen Forderung, bleibt davon unberührt.
A-1882/2013 3.1.3 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, die fragliche Widerrufsfrist verletze "den Erleichterungszweck […] gemäss Art. 58 Abs. 3 aMWSTG". Indes vermag sie auch mit dieser Rüge nicht durchzudringen. Die Beschwerdeführerin ist in diesem Zusammenhang darauf hinzuweisen, dass die Bankenpauschale gemäss Ziffer 7 aBB 14 grundsätzlich nicht auf eine finanzielle, sondern auf eine administrative Erleichterung zielt (E. 2.4.3). Dieses Erleichterungsziel steht in Übereinstimmung mit der gesetzlichen Grundlage in Art. 58 Abs. 3 aMWSTG und wird (bei der Bankenpauschale) dadurch erreicht, dass die Vorsteuer nicht genau ermittelt werden muss, womit eine vereinfachte Buchführung und Steuerabrechnung ermöglicht wird (E. 2.4.2). Durch die Festlegung der fraglichen Widerrufsfrist wird diese administrative Erleichterung nun nicht in gesetzwidriger Weise eingeschränkt bzw. die vereinfachte Ermittlung der Vorsteuern mittels der Bankenpauschale nicht erschwert. Vielmehr werden dadurch einzig die Modalitäten der grundsätzlich durch die steuerpflichtigen Banken freiwillig gewählten Beendigung (Widerruf) der Pauschale geregelt. 3.1.4 Schliesslich rügt die Beschwerdeführerin, die Anwendung der Bankenpauschale führe im vorliegenden Fall für sie zu einer erheblichen Steuermehrbelastung, was gemäss Art. 58 Abs. 3 aMWSTG ausdrücklich verboten sei. 3.1.4.1 Richtig ist, dass der Gesetzgeber in dieser Rahmenbestimmung vorgibt, dass durch die Erleichterung kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag entstehen darf (E. 2.4.3). Entsprechend besteht der Zweck der Vorsteuerberechnung mittels der Bankenpauschale in einer administrativen und nicht in einer finanziellen Erleichterung für die steuerpflichtige Bank (E. 2.4.3). Die Pauschale soll auf die Dauer steuerneutral wirken, wenn auch im Vergleich zur effektiven Kürzungsmethode für die einzelne Bank unterschiedliche Steuerbelastungen kurz- oder mittelfristig nicht auszuschliessen und der Pauschalierung gewisse Ungenauigkeiten zwingend immanent sind (vgl. mit Bezug auf die Saldosteuersatzmethode: Urteil des Bundesgerichts 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 9.2). Das Bundesverwaltungsgericht stellt insofern zwar nicht in Abrede, dass die Anwendung der Bankenpauschale in der Steuerperiode 2006 für die Beschwerdeführerin aufgrund der behaupteten Veränderungen ihrer Geschäftstätigkeit ("Reaktivierung" des Anlageprodukts "…" im Jahr 2005) erhebliche Auswirkungen auf ihre Vorsteuersituation zeitigen und finanziell jedenfalls unvorteilhafter sein mag, als eine effektive Kürzung. Dies
A-1882/2013 kann jedoch nicht dazu führen, dass im vorliegenden Fall in rechtsungleicher Weise zu Gunsten der Beschwerdeführerin von der im fraglichen Zeitraum gültigen Verwaltungspraxis abgewichen wird. 3.1.4.2 Die Beschwerdeführerin scheint bei ihrer Argumentation überdies zu verkennen, dass die Bankenpauschale zwar die branchenspezifischen Umstände berücksichtigt (E. 2.4.2), nicht jedoch zwingend auf die betriebsspezifische Situation einer einzelnen Bank abgestimmt ist. Der gesetzlichen Vorgabe in Art. 58 Abs. 3 aMWSTG ist bereits dann Genüge getan, wenn die Pauschale in einer branchenspezifischen Gesamtbetrachtung (auf die Dauer) steuerneutral wirkt bzw. zu keinem namhaften Steuerausfall oder -mehrertrag führt. Dass dies bei der Bankenpauschale nach Ziffer 7 aBB 14 grundsätzlich der Fall ist, wird von der Beschwerdeführerin nicht bestritten. Bezüglich der geltend gemachten speziellen Situation im Jahr 2006 (unerwartet starker Erfolg des Anlageprodukts "…") ist sie daher auf ihre Selbstveranlagungspflichten hinzuweisen (E. 2.2). Es wäre an ihr gelegen, die möglichen und offenbar erheblichen Auswirkungen der "Reaktivierung" des Anlageprodukts "…" im Jahr 2005 auf die Vorsteuersituation im Jahr 2006 einzuschätzen, demgemäss einen Entscheid über die (weitere) Anwendung oder den Widerruf der Bankenpauschale für dieses Jahr zu fällen und – im Fall des Widerrufs – diesen fristund formgerecht (schriftlich und spätestens bis zum 31. Januar 2006) bei der ESTV einzureichen. Aus dem vorliegenden Fristsäumnis der Beschwerdeführerin kann jedenfalls nicht abgeleitet werden, die Bankenpauschale wirke auf die Dauer nicht steuerneutral bzw. führe bei den steuerpflichtigen Banken, welche die Pauschale anwenden (und damit auch bei der Beschwerdeführerin selbst), grundsätzlich zu steuerlichen Mehrbelastungen. 3.1.5 Insgesamt ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin mit ihren Argumenten zur "Gesetzwidrigkeit" der Widerrufsfrist in Ziffer 7.2 aBB 14 nicht durchzudringen vermag. Auch sonst sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, wonach die fragliche Widerrufsfrist gesetzwidrig sein soll. Vielmehr bewegt sich die ESTV damit im Rahmen des ihr in Art. 58 Abs. 3 aMWSTG eingeräumten Gestaltungsspielraums. Die strittige Widerrufsfrist erweist sich somit als gesetzeskonform.
A-1882/2013 3.2 In einem nächsten Schritt ist auf die beschwerdeführerische Rüge der Verfassungswidrigkeit der genannten Widerrufsfrist einzugehen: 3.2.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst und sinngemäss einen Verstoss gegen das verfassungsrechtliche Willkürverbot (Art. 9 BV), indem sie eine sachlich angeblich nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlung zwischen der Bankenpauschale und der ebenfalls gestützt auf Art. 58 Abs. 3 aMWSTG erlassenen Praxis der ESTV im Bereich der Vorsteuerabzugskürzungsmethoden gemäss Spezialbroschüre Nr. 6 "Kürzung des Vorsteuerabzugs bei gemischter Verwendung" (gültig vom 1. Januar 2001 bis 31. Dezember 2007; aSB 6) geltend macht. Bei diesen Kürzungsvarianten sei ein Wechsel zur effektiven Methode jeweils auch noch auf das Ende eines Kalender- bzw. Geschäftsjahres (mit Wirkung für dieses Jahr) möglich. Es sei nicht einzusehen, weshalb bei der Bankenpauschale nicht dasselbe bzw. eine "strengere Austrittsfrist" gelten soll. Eine Regelung ist willkürlich im Sinn von Art. 9 BV, wenn sie sinn- und zwecklos ist (dazu E. 3.2.1.1) oder rechtliche Unterscheidungen trifft, für die sich ein vernünftiger Grund nicht finden lässt, bzw. Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten getroffen werden müssen (dazu E. 3.2.1.2; vgl. BGE 131 V 256 E. 5.4, BGE 129 V 330 E. 4.1, mit Hinweisen). 3.2.1.1 Für die Praxis in Ziffer 7.2 aBB 14, wonach der Widerruf der Bankenpauschale auf das Ende des Jahres und rückwirkend für dieses Jahr nicht möglich sein soll, bestehen durchaus sachliche Gründe. Die Regelung ist daher nicht sinn- und zwecklos: Wie bereits mehrfach erwähnt, soll die Bankenpauschale ihrer gesetzlichen Grundlage und Konzeption nach lediglich zu einer administrativen Vereinfachung und nicht zu einer finanziellen Erleichterung führen (E. 2.4.3). Es gilt zu verhindern, dass das Instrument einzig für Zwecke der Steueroptimierung verwendet und sein eigentlicher Sinn – eben die administrative Vereinfachung – in den Hintergrund gedrängt wird. Es kann daher nicht angehen, dass die steuerpflichtige Bank am Ende der Steuerperiode berechnet, ob sich für sie die Anwendung der Bankenpauschale in dieser Steuerperiode lohnt oder nicht, und dass sie abhängig davon den Entscheid trifft, ob sie für diese Periode zur effektiven Methode zurückwechselt. Ein rückwirkender Widerruf der vereinfachten Vorsteuerberechnung nach der Bankenpauschale ist daher ausgeschlossen (vgl. die insofern sinngemäss heranzuziehende Rechtsprechung betreffend die
A-1882/2013 Saldosteuersatzmethode: Urteil des Bundesgerichts 2A.518/2002 vom 7. August 2003 E. 3.2 mit Verweis auf BGE 126 II 443 E. 9, wonach eine rückwirkende Änderung der Abrechnungsart auch dann ausgeschlossen ist, wenn die steuerpflichtige Person die Saldosteuersatzmethode nur unter Vorbehalt angewendet wissen wollte; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5114/2012 vom 17. Dezember 2013 E. 2.2.4, A-1474/2012 vom 7. November 2012 E. 2.5, A-5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.4; Entscheide der SRK vom 28. September 2000 E. 4 sowie vom 24. Juni 1999, letzterer veröffentlicht in: VPB 64.11 E. 4c). Demnach kann auch das – einzig auf einer vorliegend nicht massgeblichen finanziellen Perspektive gründende – Vorbringen der Beschwerdeführerin nicht verfangen, demgemäss die fragliche Widerrufsfrist deshalb unzulässig sei, weil "der Entscheid über den Ausstieg [aus der Bankenpauschale] zu einem Zeitpunkt gefällt werden können [müsse], in welchem ein Entscheid über die Sachgerechtigkeit des Ergebnisses der Vorsteuerkorrektur auch tatsächlich möglich" sei. 3.2.1.2 Die von der Beschwerdeführerin beantragte Rückwirkung kann auch nicht mit einer angeblich willkürlichen Ungleichbehandlung der Vorsteuerberechnung mittels der Bankenpauschale im Vergleich zur Vorsteuerberechnung in Anwendung einer der in der aSB 6 genannten Kürzungsmethoden begründet werden. Die Beschwerdeführerin verkennt die grundlegenden konzeptionellen Unterschiede zwischen diesen Kürzungsmethoden und der Bankenpauschale: Bei den Kürzungsmethoden nach aSB 6 hat die ESTV die Möglichkeit, die durch die steuerpflichtige Person vorgenommene Kürzung des Vorsteuerabzugs zu korrigieren, sollte die Kürzung im konkreten Fall zu keinem sachgerechten Ergebnis führen. Auf der anderen Seite kann die steuerpflichtige Person die Methode grundsätzlich auf das Ende des Kalender- bzw. Geschäftsjahres (rückwirkend für dieses Jahr) wechseln, sollte sie feststellen, dass sie in diesem Jahr erheblich mehr oder weniger Vorsteuerabzüge zu kürzen hat. Bei der Bankenpauschale hat die ESTV dagegen grundsätzlich keine Möglichkeit, die einmal erteilte Bewilligung rückwirkend zu entziehen bzw. zu überprüfen, ob die Vorsteuerabzugskürzung jeweils (in einer konkreten Steuerperiode) zu einem sachgerechten Ergebnis führt. Die steuerpflichtige Bank ist selbst ebenfalls nicht verpflichtet, die Sachgerechtigkeit der Anwendung der Bankenpauschale zu überprüfen. Auf der anderen Seite kann sie die Pauschale konsequenterweise auch nicht rückwirkend auf den Beginn der Steuerperiode widerrufen, sollte sich am Ende dieser Steuerperiode herausstellen, dass eine effektive Berechnung des Vorsteuerabzugs für sie in finanzieller Hinsicht vorteilhafter gewesen wäre
A-1882/2013 (vgl. Vernehmlassung der Vorinstanz vom 3. Juni 2013 S. 3 Ziffer 2.2). Der Entscheid für oder gegen die Anwendung der Bankenpauschale beruht auf einer vorgängigen Abwägung zwischen den Nachteilen der Ungenauigkeit einer Vorsteuerpauschale (die vorliegend zudem lediglich die branchen- und nicht die betriebsspezifischen Umstände berücksichtigt) und den Vorteilen der mit der Pauschale verbundenen administrativen Vereinfachung. 3.2.2 Weiter bringt die Beschwerdeführerin vor, die genannte Widerrufsfrist verstosse gegen das in Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV für den Bereich der öffentlichen Abgaben besonders verankerte Legalitätsprinzip (E. 2.6). Inwiefern ein solcher Verstoss vorliegen soll, ist für das Bundesverwaltungsgericht indes nicht ersichtlich und wird von der Beschwerdeführerin auch nicht substantiiert dargetan. Die verfassungsrechtliche Vorgabe, wonach (notabene lediglich) die Grundzüge des Steuersubjekts und -objekts sowie der Steuerbemessung in einem formellen Gesetz zu regeln sind, wird durch die strittige Widerrufsfrist jedenfalls nicht verletzt (E. 2.6). Es braucht daher nicht entschieden zu werden, ob die fragliche Widerrufsfrist überhaupt unter die genannten verfassungsrechtlichen Vorgaben fiele bzw. namentlich als Element der Steuerbemessung im Sinn der entsprechenden Bestimmungen begriffen werden müsste. 3.2.3 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, sie sei in ihrem Verständnis der Formulierung in Ziffer 7.2 aBB 14, demgemäss ein Widerruf noch am Ende des Jahres (mit Wirkung für dieses Jahr) möglich sei, nach "Treu und Glauben" zu schützen. Die betreffende Formulierung sei nämlich unklar. Weder aus Ziffer 7.2 noch einer anderen Bestimmung der aBB 14 gehe eindeutig hervor, dass ein Ausstieg aus der Bankenpauschale nur für die Zukunft möglich sei. 3.2.3.1 Die massgebende Formulierung in Ziffer 7.2 aBB 14 ("Beginn und Ende der Unterstellung [unter die Bankenpauschale]") lautet wie folgt: "Banken, welche sich der Vorsteuerpauschale unterstellen, verpflichten sich, diese Art der Vorsteuerermittlung während mindestens eines Kalenderjahres beizubehalten. Fällt der Beginn der Steuerpflicht nicht mit dem Beginn des Kalenderjahres zusammen, so läuft diese Frist ab 1. Januar des auf die Eintragung in das Register der MWST-Pflichtigen folgenden
A-1882/2013 Jahres. Danach ist ein schriftlicher Widerruf jeweils bis spätestens 31. Januar des Folgejahres möglich." Entgegen dem (zumindest impliziten) Vorbringen der Beschwerdeführerin lässt sich aus dieser Formulierung nicht ohne Weiteres ableiten, dass ein rückwirkender Widerruf in der von ihr beantragten Weise möglich ist. Dies gilt umso mehr, als es – wie bereits die Vorinstanz zutreffend ausführt – seit Bestehen der Bankenpauschale, also seit dem Jahr 1995, gängige Praxis ist, dass ein entsprechender Widerruf spätestens bis am 31. Januar des Jahres erklärt werden muss, für das die Bankenpauschale keine Anwendung mehr finden soll (s. die unter E. 2.4.2 aufgeführte Verwaltungspraxis). Die Beschwerdeführerin ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf ihre Selbstveranlagungspflichten hinzuweisen, aus denen sich ergibt, dass ihr die entsprechende Verwaltungspraxis bzw. die Handhabung der fraglichen Widerrufsfrist durch die ESTV hätte bekannt sein müssen (E. 2.2). Zumindest hätte sie sich – angesichts ihrer offenbaren diesbezüglichen Unsicherheiten – in guten Treuen bei der ESTV darüber informieren müssen, wie die ihrer Ansicht nach unklare Formulierung der Widerrufsfrist in Ziffer 7.2 aBB 14 tatsächlich zu verstehen ist. 3.2.3.2 Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes ("Treu und Glauben" nach Art. 9 BV) haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden (statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-525/2013 vom 25. November 2013 E. 2.5.3; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., N 627). Indes liegt hier kein Anwendungsfall des Vertrauensschutzes vor. Mit der zitierten Praxisregelung ist keine behördliche Zusicherung im erwähnten Sinn gegeben, die als solche geeignet wäre, eine Grundlage für "berechtigtes Vertrauen" der Beschwerdeführerin zu bilden. Namentlich stellt diese, wenn sie die beantragte Rückwirkung ihres Widerrufs für zulässig hält, nicht etwa auf eine entsprechende, ihr gegenüber erteilte, klare Auskunft der ESTV ab, sondern vertraut vielmehr ihrer eigenen Auslegung der betreffenden Formulierung in Ziffer 7.2 aBB 14. Nur am Rande sei deshalb erwähnt, dass der Vertrauensschutz im Abgaberecht ohnehin nur mit Zurückhaltung gewährt würde (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-525/2013 vom 25. November 2013 E. 2.5.3, A-7148/2010 vom 19. Dezember 2012 E. 7.1, A-1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3.4, je mit Hinweisen).
A-1882/2013 3.2.4 Die Beschwerdeführerin rügt ferner einen Verstoss gegen das Gebot der Verhältnismässigkeit im Sinn von Art. 5 Abs. 2 BV. Dieses verlangt, dass staatliche Hoheitsakte bzw. Zwangsmassnahmen für das Erreichen eines im übergeordneten öffentlichen Interesse liegenden Ziels geeignet, notwendig und dem Betroffenen zumutbar sein müssen (vgl. BGE 126 I 112 E. 5b mit Hinweisen). Die Bankenpauschale stellt keine staatliche Zwangsmassnahme bzw. keinen Akt der Eingriffsverwaltung dar, sondern ist eine Option der steuerpflichtigen Banken, der sie sich freiwillig unterstellen können. Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit kann ausserhalb der Eingriffsverwaltung nun aber nicht die gleiche Tragweite haben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_485/2010 vom 3. Juli 2012 E. 8.7 mit Hinweisen). Vorliegend ist vielmehr zentral, dass die Fristenregelung gemäss Ziffer 7.2 aBB 14 nicht willkürlich ist (s. E. 3.2.1), für alle der Bankenpauschale unterstellten Banken gleichermassen gilt und die ESTV sich innerhalb des ihr vom Gesetz eingeräumten Gestaltungsspielraums bewegt (s. E. 3.1). Eine Verletzung des Verhältnismässigkeitsgrundsatzes – sollte er durch das Ansetzen der strittigen Widerrufsfrist denn überhaupt tangiert werden – liegt jedenfalls nicht vor. 3.2.5 Somit vermag die Beschwerdeführerin auch mit ihren Argumenten zur "Verfassungswidrigkeit" der Widerrufsfrist in Ziffer 7.2 aBB 14 nicht durchzudringen. Auch sonst ist nicht ersichtlich, inwiefern die entsprechende Regelung verfassungswidrig sein soll. Die strittige Widerrufsfrist erweist sich damit auch als verfassungskonform. 3.3 Es bleibt auf die übrigen Vorbringen der Beschwerdeführerin einzugehen, insoweit diese durch die vorstehenden Erwägungen nicht bereits ausdrücklich oder implizit widerlegt sind: 3.3.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, bei der fraglichen Widerrufsfrist handle es sich lediglich um eine Ordnungsfrist, die als solche bei Säumnis keine Verwirkungsfolgen zeitige. Auch darin kann der Beschwerdeführerin nicht gefolgt werden. Verwirkung bedeutet, dass ein Recht untergeht, wenn der Berechtigte bzw. Verpflichtete eine Handlung nicht innerhalb der Frist vornimmt. Von den Verwirkungsfristen zu unterscheiden sind (neben dem Institut der Verjährung) die Ordnungsfristen. Diese weisen den Charakter einer reinen Ordnungs-
A-1882/2013 vorschrift auf. Sie sollen den geordneten Verfahrensgang gewährleisten, sind aber nicht mit Verwirkungsfolgen verbunden. Welche Bedeutung einer Frist zukommt, ist durch Auslegung zu ermitteln (vgl. dazu: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3213/2009 vom 7. Juli 2010 E. 1.4.2 mit Hinweisen; BERNARD MAITRE/VANESSA THALMANN/FABIA BOCHSLER, in: Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2009, N 3 zu Art. 22; ATTILIO R. GADOLA, Verjährung und Verwirkung im öffentlichen Recht, in: Aktuelle Juristische Praxis [AJP] 1995, S. 47 ff., S. 56). Vorliegend ist schon deshalb von einer Verwirkungsfrist auszugehen, weil mit einer blossen Ordnungsfrist der Zweck der Bankenpauschale, der grundsätzlich lediglich in einer administrativen und nicht in einer finanziellen Erleichterung bestehen soll (E. 2.4.3), vereitelt würde (vgl. dazu E. 3.2.1.1). Im Weiteren muss insbesondere aus Gründen der Rechtsgleichheit und Rechtssicherheit sowie der Verwaltungstechnik nach Ablauf einer bestimmten Frist endgültig – ohne dass die Frist durch Unterbrechungshandlungen verlängert werden könnte – feststehen, ob die Bankenpauschale auf eine bestimmte Steuerperiode Anwendung findet oder nicht. Gegen eine Ordnungs- bzw. für eine Verwirkungsfrist spricht ausserdem, dass Ziffer 7.2 aBB 14 auf die Säumnisfolgen aufmerksam macht, indem sie festhält, dass ein Widerruf nach dem 31. Januar erst auf das Folgejahr wirksam ist. 3.3.2 Der am 1. Juli 2006 in Kraft getretene Art. 45a aMWSTGV, auf den sich die Beschwerdeführerin ebenfalls beruft, hält fest, dass allein aufgrund von Formmängeln keine Steuernachforderung erhoben wird, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist. Grundsätzlich ist diese Bestimmung zwar rückwirkend für den zeitlichen Anwendungsbereich des aMWSTG anwendbar, doch handelt es sich bei der vorliegenden Säumnis der fraglichen Widerrufsfrist durch die Beschwerdeführerin offensichtlich nicht um einen "Formmangel" bzw. die "Nichteinhaltung einer Formvorschrift für die Erstellung von Belegen" im Sinn von Art. 45a aMWSTGV. Diese Bestimmung findet hier demnach keine Anwendung. 3.3.3 Schliesslich hält die Beschwerdeführerin dafür, der zivilrechtliche Grundsatz "pacta sunt servanda" gelte im Verwaltungsrecht nicht. Sie sei
A-1882/2013 daher an ihre Erklärung vom 31. Januar 2001, die Bestimmungen unter Ziffer 7 aBB 14 einzuhalten, nicht gebunden. Dieses Vorbringen geht bereits im Ansatz fehl. Die ESTV hat in der fraglichen, im vorliegenden Zeitraum gültigen, Ziffer 7.2 aBB 14 eine – wie dargelegt – zulässige Frist für den Widerruf der Bankenpauschale festgelegt und veröffentlicht. Die Verweigerung der ESTV, im vorliegenden Anwendungsfall dieser Vorschrift bzw. gestützt darauf einen Wirkungsbeginn des Widerrufs der Beschwerdeführerin per 1. Januar 2006 anzuerkennen, ist schon aus diesem Grund nicht zu beanstanden. Die Erklärung der Beschwerdeführerin vom 31. Januar 2001 ist insofern rein deklaratorischer Natur. 3.3.4 Folglich kann die Beschwerdeführerin auch aus ihren übrigen Vorbringen nichts zu ihren Gunsten ableiten. 3.4 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die Anwendung der Bankenpauschale unbestrittenermassen mit Schreiben vom 29. Dezember 2006 widerrufen hat. Indem sie für diesen Widerruf einen Wirkungsbeginn ab 1. Januar 2006 geltend macht, verlangt sie dessen Rückwirkung. Hierfür kann sie nach dem Vorstehenden jedoch keine rechtsgenügenden Gründe anführen, wobei solche auch nicht ersichtlich sind. Die Beschwerde ist abzuweisen. 4. Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 25'000.-festzusetzen (Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem in gleicher Höhe geleisteten Kostenvorschuss zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).
(Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite)
A-1882/2013 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 25'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss verrechnet. 3. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. …; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Daniel Riedo Marc Winiger
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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