272 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesvcrfassung. pas le droit de formuler aucune autre exigence en ce qui concerne la preuve des capacites scientifiques du requerant. 2. - Or, le recourant a obtenu, a la suite d'examens, le diplome d'avocat bernois, qui lui confere tous les droits inherents acette charge, et, partant, celui de representer eu justice les parties, eu son nom et sous sa responsabillte, notamment dans les causes civiles. Il suit de la que, sur le vu de ce diplOme, l'exercice de la profession d'avocat dans 1e canton de Geneve doit etre ac corde a F. Gretschel, en sou propre nom, sans restriction aucuue, et sans qu'il puisse etre tenu, a l'effet d'apporter la preuve de ses capacites pratiques, de se soumettre encore a un stage de deux annees dans le dit canton. Le but de l'art. 5 des dispositions transitoires de la constitution federale est precisemf'nt d'autoriser les personnes en possession d'un certificat de capacite deHvre par uu canton pour l'exercice d'une profession liberale, a exercer celle-ci dans tous les autres cantons, sans avoir a subir d'examen ulterieur, ni de stage. 3. - Tout comme les autres cantons de la Confederation doivent reconnaitre sans restriction les certificats de capacite delivres par le canton de Geneve pour l'exercice de la profession d'avocat, celui-ci doit agir de meme vis-a-vis des cantons confederes (voir arrets du Tribunal federal dans les causes Wohlhauser c. Conseil d'Etat de Fribourg, Rec. off. 30, I, p. 18 et suiv. ; Hurter c. Obergericht Luzern, ibid. 30, I, p. 28 et suiv.). Le cantou de Geneve n'est point en droit de diminuer la portee d'un diplöme d'avocat delivre par un autre canton, et de ne lui attribuer, - comme il le fait dans l'espece contrairement au droit federal, - que la valeur du brevet d'avocat stagiaire, lequel n'autorise point l'exercice du barreau dans son integralite. 4. - L'article 5 des dispositions transitoires precite autorise sans doute les cantons a somnettre l'exercice de professions liberales, en particulier de celle d'avocat, a d'autres conditions que celle de la production d'un certificat de capacite scientifique (par exemple declaration de bonnes mreurs, possessiou des droits civiques, etc.), mais, en ce qui concerne la preuve de cette capacite scientifiqne en soi, - et c'est III. Doppelbesteuerung. N° 38. 273 de cette question qu'il s'agit dans l'espece, - les cantons n'ont pas Ie droit d'ajouter, a la preuve de cette capacite admise par un autre canton, d'autres exigences relatives ä. Ia culture scientifique ou pratique du requerant. C'est la 1e point de vue auquel se sont constamment places, soit le Conseil federal, soit le Tribunal federal, et rien ne justifierait son abandon dans le cas actuel. (Cornp. arret du Tribunal federal dans la cause Magne, Rec. off. 29, I, p. 275 et suiv.) Par ces motifs, Le Tribunal federal prononce: Le recours est declare fonde, conformement aux concIusions pl1.SeS par le recourant devant le Tribunal federal, et l'arrete pris par le Conseil d'Etat de Geneve en date du 31 mars 1906 est declare nul et de uuI effet en tant qu'i! denie au recourant le droit d'exercer, sans restriction, la profession d'avocat dans le predit canton. III. Doppelbesteuerung. - Double imposition. 38. Arret du 2 mai 1906, dans la cause Sooiete anonyme Grande :Brasserie et :Beauregard contre Etat de Fribourg. Recevabilite du recours pour double im position : il n'est pas necessaire que le recourant ait epuise les instances cantonales. - Röle du Tribunal fMeral. - Fixation du capital d'exploitation : la non deduction du capital d'exploitation, de la valeur des immeubles non industriels de la societe, situes dans les cantons de Berne et du Valais, constitue-t-elle une double imposition"l Loi fribourg. du 22 mai 1869 concernant les regles a suivre po ur etablir le droit proportionnel. A. - La Societe de la Grande Brasserie et Beauregard possMe deux usines, l'une a Lausanne, l'autre a Fribourg ; ces deux etablissements sont geres et administres d'uue maniere separee et autonome. La Commission d'impot du
274 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung. district de Fribourg a fixe a 54760 francs le revenu imposable de la Societe dans le canton de Fribourg, pour 1905, en vertu de la Loi du 20 decembre 1862 concernant l'impot sur les revenus, le commerce et l'industrie et de la Loi du 22 mai 1869 concernant les regles a suivre pour etablir le droit proportionnel. Cette decision a ete confirmee, sur recours, par prononce, du 15 novembre 1905, de la Commis- . sion cantonale de l'impot sur les revenus du commerce, de l'industrie, des professions et metiers. C'est contre ce prononce que Ia societe a, par acte du 14 janvier 1906, interjete un recours de droit public au Tribunal federal, en concluant a ce que cette decision soit deelaree nulle et de nul effet comme constituant un cas de double imposition prohibe par la disposition de l'art. 46 al. 2 CF. B. - Le recours repose, en resume, sur les faits suivants : La Commission a etabli son chiffre en prenant pour point de depart, c'est-a-dire comme montant du capital d'exploitation, l'actif du bilan de Ia societe au 30 septembre 1904, et a caleule ainsi: Capital d'exploitation La 1/2 pour le siege de Fribourg Revenu de ce capital a 4 4/ 2 % Dont a deduire : 10 le 4 % des immeubles payant l'impot dans le canton de Fribourg . Fr. 37116 20 le droit fixe ., 80 Fr. 5838481 Fr. 2919240 Fr. 131365 30 les 3/40 pour l'entretien du contribuable . ., 39489 Fr. 76685 Reste. Fr. 54 680 A ce calcul la societe reCOUfallte oppose que l'actif du bUan pris co~me base, c'est-a-dire comme capital d'explo~ tation, comprend divers immeubles non industriels, soit malsons de rapport, hotels, cafes, sis dans les cantons de Berne et du Valais, portes a l' actif socia} pour 740000 francs. Or. HI. Doppelbesteuerung. No 38. 275 a societe paie aux fiscs de ces cantons, pour les immeubles qu'elle possMe dans leurs territoires, les impots per(jus tant sur le capital represente pour ces immeubles que sur leurs revenus. La re courante estime que, pour eviter une double imposition, la Commission devait eliminer du capital la valeur de tous les immeubles de Berne et du Valais et que le solde, representant la valeur du capital d'exploitation, soit le capital industriel proprement dit, devait etre reparti en deux parts egales representant les portions du capital affectees aux sieges de Lausanne et de Fribourg. C. - La partie defenderesse a conelu principalement a ce que le recours soit deelare inadmissible : a) Parce que la Oommission cantonale n'a pas eu ä statuer sur la reclamation telle qu' elle est presentee dans le recours, c'est-a-dire au point de vue de la double imposition; b) Parce que le Conseil d'Etat de Fribourg seul a competence pour se prolloncer sur le grief de double imposition souleve par la re courante, soit sur la delimitation de la souverainete fiscale du canton. Sous reserve de cette conclusion prejudicielle, la partie defenderesse a conclu, subsidiairement, au rejet du recours comme non justifie.Le Procureur general declare, entre autres, que Fribourg ne songe nullement a imposer les immeubles de la societe sis hors du canton, ni pour l'impot sur les fortunes, ni pour l'impot sur les <I: revenus locatifs ., ; ces immeubles font partie integrante du capital d'exploitation qui sert ä. determiner <I: l'importance de l'industrie, son chiffre d'affaires, ses benefices industriels, sa sphere d'activite, en un mot, le rapport net industriel >. Le fisc fribourgeois n'impose pas le «revenu locatif)} de ces immeubles; i1 ne le prend en consideration que dans la mesure on l'exploitation de ces immeubles, de ces depots, de ces cafes, viennent accroitre le «rendement industriel> de la societe. O'est precisement pour eviter la double imposition que la Commission cantonale, dans l'appreciation en % du « rapport net > de ce capital, a tenu compte de l'importance des dettes
276 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. I. Abschnitt. Bundesverfassung. industrielles et des immeubles dont il s'agit et de leur influcence sur les resultats obtenus, sur les benefices industriels de l'exercice de 1905. Au lieu d'admettre du 6 % ou 7 0/ ' chiffre normal pour les industrie!! similaires, elle a pris 0' bl' t' en consideration les charges de la re courante, ses 0 Iga Ions fiscales dans les autres cantons et a reduit au 4 1/2 % le pour cent representant les Mnefices pureme.n~ industr~els obtenus avec la mise en mouvement de la mOltle du capltal d' exploitation. Statnant sur ces (aits et considerant en droit : 1. - Il n'y a pas lieu de s'arreter a l'exception d'irrecevabilite soulevee par la partie defenderesse, etant donne la jurisprudence constante du Tribunal fede~al; c.e~ui-ci. a ~ou jours admis, qu'en matiere de double ImposttlOn, 11 n e~t point necessaire d'epuiser, prealablement au recours d~ drOIt public, les diverses instances cantonales et que, b~enA au contraire, la faculte de recours au Tribunal federal dOlt etre reconnue contre la decision d'une instance inferieure lleja, et meme contre toute decision ou toute mesure quelconque emettant ou im pli quant, de la part d'une autorite, une pr?tention fi8cale (Steueranspruch) incompatible avec la garantIe constitutionnelle de l'art. 46 al. 2 CF (arrets du 17 decembre 1902 Terlinden &: Cie contre Berne, cons. 1. - 16 septembre 1903' Terlinden & Cie contre Vaud et Geneve, cons. 2. - 19 ;ovembre 1903, Esseiva contre Municipalite da Sion, cons. 1). 2. - Il n'y a pas lieu non plus de soumettre a examen l'exception d'irrecevabilite tiree du fait que le moyen de la double imposition n'a pas ete presente par le recourant devant l'autorite cantonale et qne celle-ci n'a pas eu a se prononcer sur cette question. En effet, dans ce domaine, le Tribunal federal n'aait pas comme instance superieure reformant des decisions c:ntonales mais comme autorite appeIee a , . prononcer sur des recours diriges contre des pretentlOns cantonales contraires a la Constitution. 3. - La question que souleve le recours, au fond, est de 'savoir si Ia valeur des immeubles non industriels de la 80- III. Doppelbesteuerung. N° iI~. Z77 .mete de la Grande Brasserie et Beauregard, situes dans les .eantons de Berne et du Valais, ne devrait pas etre deduite du capital d'exploitation qui sert de base a la fixation durevenu sur lequel porte l'impöt i .cette uon-deduction ne constitue-t-elle pas une double imposition? n n'est pas conteste, d'une part, que le total de l'actif du bilan de la societe, au 30 septembre 1904, c' est -a -dire Ö 838 481 francs, - chiffre que la Commission cantonale de l'impöt a admis comme capital d'exploitation, - comprend la valeur de divers immeubles sis dans les cantons de Berne .et du Valais, portes a l'actif par 740000 francs. - n resulte, d'autre part, de la jurisprudence du Tribunal federal (arret du 3 juin 1903, Rätzel' contre Thurgovie, RO 29, I, p. 145, .eons. 1) que les immeubles soot soumis, qu'il s'agisse de leur valeur ou de leur revenu, aux impöts preleves par les cantons dans lesquels ils sont situes, et qu'il importe peu, a. eet .egard, que leur proprietaire, ou celui qui touche les revenus, soit domicilie dans un !iutre eanton. - C'est ä. tort qu'eu J'espece Ia partie defenderesse pretend faire une difference .entre le « rendement locatif:t de ces immeubles situes hors du canton de Fribourg et leur c rendement industriel :t; ce .qu'un immeuble produit, me me en tant qu'eIement constitutif d'une entreprise industrielle, est soumis au fisc du lieu de sa ßituation, pour autant, bien entendu, que ce produit est uni- .quement le revenu du capital d'exploitation immobilier luim~me. La question qui reste a examiner est done uniquement da ßavoir si, en fait, l'impöt tel qu'il a ete calcuIe par la Commission cantonale de Fribourg porte soit sur ces immeubles :Bis hors du cantoo, soit sur leurs revenus en tant que produit d'un capital immobilier ou d'une part du capital d'exploitation immobilier de la sodete. 4. - Le systeme de la loi du 22 mai 1869 concernant les regles a suivre po ur etablir le droit proportionnel, loi .que la Commission cantonale dit avoir suivie, est celui de l'impöt sur le rapport, soit sur 1e revenu du capital mis dans .une exploitation. Le rapport net est fixe a raison d'un tant. AS 3~ 1-1906 t9
~78 A. Staatsrechtliche Entscheidungen. 1. Abschnitt. Bundesverfassung. pour ceut du capital d'exploitation; en l'espece, Ia Commission cantonale a pris le 4 1/2 0/0' La loi enumere, a son art 2, quels sont les elements de Ia valeur desquels il faut tenk compte ponr fixer ce eapital d'exploitation dont on caleule le I'apport net; il est a remarquer que eette enumerationr qui mentionne les fore es hydrauliques, maehines et outilst marchandises et matieres premieres, droits particuliers t porte eneore Ia valeur du fonds capital, - pour autant qu'H n'est pas incorpore dans les elements qui pn3cedent, - mais ne parle pas du capital d'exploitation immobilier. Au contraire, l'article 3 de la Ioi qui prevoit certaines deductions a operer du rapport net, pour obtenir le revenu imposable, indique, sous lettre b: « Le 4 % de la valeur immobiliere evaluee dans Ia fixation du capital industriel et impose deja par l'impöt sur les fortunes. » II resulte de 13. que pour eviter une double imposition du capital immobilier frappe deja jusqu'a concurrence du 4 %t dans le canton de Fribourg, par l'impöt sur Ia fortune, la loi prevoit une deduction de ce chef a operer sur Ie revenu net du fonds capital. Il est des Iors evident, pour les memes motifs, que d'apres le systeme de la loi elle-meme, Iorsqu'il s'agit d'immeubles situes dans d'autres cautons, soumis par eonsequent a l'impöt sur les fortunes dans ces cantons-l!\, leur valeur ne doit pas etre comptee dans la valeur du capital d'exploitation servant a determiner le revenu imposable dans le canton de Fribourg. sous risque de commettre une double imposition. O'est donc a tort que, dans l'etablissement du capital d'expiOltation de Ia societe recourante, pour fixer l'impöt sur le revenu de son industrie dans le eanton de Fribourg, on a te nu compte de Ia valeur des immeubles sis dans les cantons de Berne et du Valais. 5. - La partie intimee au re co urs a declare, il est vrai, que pour tenir eompte des dettes industrielles de Ia societ6et des immeubles dont il s'agit, en consideration de ses charges et de ses obligations fiscales dans les autres cantons" au lien d'admettre le 6 ou 7 0/0 pour fixer le rapport. net du. capital d'exploitation, elle a reduit au 4 1/2 ce pour cent re- Hf. Doppelbesteuerung. No 39. 279 presentant, dans son idee, les benefices purement industriels obtenus avee la mise en mouvement de Ia moitie du capital d' exploitation. Sans relever ce que ce mode de ealeul a d'arbitraire et da peu normal, on ne pourrait l'admettre que dans le cas ou il conduirait a un chifire approchant de celui du Mnefice net indique par Ie bilan de l'entreprise, hypothese qui ne se realise pas en l'espece. 6. - La decision de Ia Commission eantonale de l'impöt de Fribourg implique donc, en droit et en fait, une double imposition. Le recours doit etre ainsi admis. La valeur des immeubles situes dans les cantons de Berne et Valais, soit 740 000 francs, - ce chiffre n' a pas ete conteste, - doit etre deduite du capital d'exploitation de 5838481 francs pris par la Commission cantonale eomme base de ses calcuIs. Par ces motifs, Le Tribunal federaI prononce: Le reeours est admis et Ia decision de Ia Commission cantonale de l'impöt du canton de Fribourg, en date du 15 novembre 1905, declaree nulle et de nul effet. 39. ~dC!U .,~m 16. ~"i 1906 in \Sad)en .llftrolY~fdTf~"ft U~tUt. ~. ~ödtu & ~tt. gegen ~Md·gJtabt. Zu lässigkeit des Rekurses wegen Doppelbesteuerung. - Rekurs gegen die Auflage eines Urkundenstempels, speziell auf Frachtbriefen. Art. 6 Abs. 1; 8 Transp.-Ges.; baselstädtisches Stempelgesetz vom 8. Juni 1899, § 1 Abs. 1; § 10; willkürliche Auslegung dieser kantonalen Bestimmungen durch die kantonale Instanz (Art. 4 BV) '! ~aß munbeßgerid)t 9at, ba fiel) aUß ben ~Uten ergeben : A. ~ie tRefurrentin, bie in minningen (Stanton mafel~2anb" fd)aft) bomiailierte &ftiengefellfd)aft \Jorm. ®. fBörlin & ~ie., ll,)e(d)e bafelbft bie ~abrifation \Jon ®ei fen, fünftnd)en ~etten unb