Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2013.44
URTEIL
vom 26. Juni 2014
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, Dr. Heiner Wohlfart, lic. Iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer, Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller und Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo
Beteiligte
A_____ Rekurrent 1
[...]
vertreten durch lic. iur. Christian Hochstrasser, Advokat, Elisabethenstrasse 30, 4010 Basel
B_____ Rekurrentin 2
[...]
vertreten durch lic. iur. Christian Hochstrasser, Advokat, Elisabethenstrasse 30, 4010 Basel
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 19. Januar 2012
betreffend Grundstückgewinnsteuer 2009
Sachverhalt
A_____ und B_____ (nachfolgend: Rekurrenten) waren Eigentümer der Liegenschaft C_____strasse in Riehen, welche am 3. Februar 2008 einen erheblichen Brandschaden erlitten hat. Für die Kosten des Wiederaufbaus kam im Wesentlichen die Gebäudeversicherung des Kantons Basel-Stadt auf.
Mit einem als „Kaufvertrag (ausgleichungsbedürftiger Erbvorbezug)“ betitelten Vertrag vom 6. Februar 2009 übertrugen die Rekurrenten die Liegenschaft ihrem Sohn D_____. In ihrer Steuererklärung vom 12. Oktober 2009 wiesen die Rekurrenten einen Verkaufspreis der Liegenschaft in Höhe von CHF 1'315'000.– und einen Grundstücksverlust von CHF 1'013'341.– aus. Nach erfolgter Änderungsanzeige setzte die Steuerverwaltung mit Veranlagungsverfügung vom 13. Januar 2010 auf Basis eines Grundstückgewinns von CHF 938'459.– und unter Berücksichtigung des Besitzdauerabzuges von 60% einen Steuerbetrag von CHF 112'590.– fest. Auf Einsprache der Rekurrenten hin reduzierte die Steuerverwaltung den errechneten Grundstückgewinn auf CHF 795'597.65, verneinte den geltend gemachten Aufschubtatbestand und setzte die Grundstückgewinnsteuer neu auf CHF 95'460.– fest. Einen dagegen erhobenen Rekurs hiess die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 19. Januar 2012 teilweise gut und errechnete einen Grundstückgewinn von CHF 749'078.65.
Gegen diesen, am 5. Februar 2013 versandten Entscheid richtet sich der mit Eingaben vom 15. Februar 2013 und 11. April 2013 erhobene und begründete Rekurs, mit dem die Rekurrenten die kosten- und entschädigungsfällige Aufhebung des angefochtenen Entscheids und ein Absehen von der Erhebung einer Grundstückgewinnsteuer unter entsprechender Korrektur der zugrundeliegenden kantonalen und kommunalen Veranlagungen beantragen. Die Steuerverwaltung wie auch die Steuerrekurskommission beantragen mit ihren Vernehmlassungen vom 8. Mai und 17. Juni 2013 die Abweisung des Rekurses. Hierzu haben die Rekurrenten mit Eingabe vom 17. Juli 2013 repliziert. Die Einzelheiten der Standpunkte ergeben sich, soweit sie für den angefochtenen Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.
1.1 Gegen die Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG; SG 270.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist somit zur Beurteilung der vorliegenden Rekurse funktionell wie auch sachlich zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VPRG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Diese Voraussetzungen sind im Falle der Rekurrenten offensichtlich erfüllt. Auf den rechtzeitig eingereichten und begründeten Rekurs ist somit einzutreten.
1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichtes richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 Abs. 1 VPRG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. §§ 171 und 179 Abs. 4 des Steuergesetzes [StG, SG 640.100]). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- und Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
1.3 Das Urteil kann auf dem Zirkulationsweg gefällt werden, da Steuersachen keine zivilrechtlichen Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK beinhalten (BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3 und 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H..)
2.
2.1 Mit ihrem Rekurs halten die Rekurrenten zunächst an ihrem Standpunkt fest, dass die Übertragung der Liegenschaft im Rahmen eines Erbvorbezugs erfolgt sei und daher ein Tatbestand des Aufschubs der Grundstückgewinnsteuer vorliege. Hierzu ist Folgendes zu erwägen.
2.2 Gemäss § 105 lit. d StG wird die Grundstückgewinnbesteuerung aufgeschoben bei Eigentumswechsel durch Erbgang, Erbvorbezug oder Schenkung. Damit wird im kantonalen Recht Art. 12 Abs. 3 lit. a des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) umgesetzt. Wie die Vorinstanz zutreffend erwogen hat, umfasst der Begriff des Erbvorbezugs lebzeitige Zuwendungen des Erblassers an die gesetzlichen Erben auf Anrechnung an ihren Erbteil. Ein Erbvorbezug kann dabei ganz oder teilweise unentgeltlich erfolgen (BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.3 m.H. auf die Botschaft zum StHG in BBl 1983 III 102). Ein teilweise entgeltlicher resp. gemischter Erbvorbezug liegt dann vor, wenn ein Missverhältnis zwischen dem Erbvorbezug und der Gegenleistung besteht. Nach § 89 Abs. 2 der Steuerverordnung (StV, SG 640.110) gilt als gemischte Schenkung ein Rechtsgeschäft, bei dem der Wert der Gegenleistung erheblich geringer ist als der Wert des Grundstücks. Dies wird in der Regel dann angenommen, wenn die Gegenleistung im Zeitpunkt der Übertragung unter dem Vermögenssteuerwert liegt. Nach der zürcherischen Praxis wird von einem Missverhältnis dann ausgegangen, wenn eine Differenz von mehr als 25% zwischen dem Kaufpreis und dem Verkehrswert besteht (BGer 2A.9/2004 vom 21. Februar 2005 E. 4.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, § 216 N 185).
2.3 Strittig ist vorliegend, ob die streitgegenständliche Übertragung der Liegenschaft Grundbuch Riehen Sektion A Parzelle E_____ an der C_____strasse in Riehen mit Vertrag vom 6. Februar 2009 einen gemischten Erbvorbezug darstellt. Mit diesem als „Kaufvertrag (als ausgleichungspflichtiger Erbvorbezug)“ betitelten Vertrag erklärten die Verkäufer ihre Absicht, „im Rahmen“ ihrer „güter- und erbrechtlichen Nachfolgeplanung“ die Liegenschaft auf ihren Sohn D_____ „als gegenüber seinen Geschwistern ausgleichungspflichtigen Erbvorbezug" zu übertragen. Zu diesem Zweck wurde unter den Parteien vereinbart, „dass D_____ den anrechenbaren Übertragungswert, hier Kaufpreis genannt, in Form eines unverzinslichen Darlehens mit Laufzeit bis zum Tod des zweitversterbenden Ehegatten stehen lassen soll“ (Ziff. I). Demgemäss verkauften die Rekurrenten die Liegenschaft zum „Kaufpreis“ von CHF 1'315'000.– an ihren Sohn. Dieser wurde „regliert durch befreiende Schuldübernahme bezüglich der auf dem Kaufobjekt lastenden Hypothekardarlehen in Höhe von CHF 475'000.– (…) sowie Einräumung eines auf den Tod des Zweitversterbenden der Verkäufer gestellten unverzinslichen und nicht sicherzustellenden Verkäuferdarlehens in Höhe von CHF 840'000.– “. Als ausgleichungspflichtiger Betrag wurde unter Berücksichtigung einer früheren Investition des Käufers von CHF 60'000.– ein Betrag von CHF 780'000.– festgesetzt (Ziff. II). Schliesslich räumte der Käufer den Verkäufern mit dem Vertrag je ein lebenslängliches, entgeltliches Wohnrecht als Dienstbarkeit an der 4-Zimmerwohnung und an dem separaten Hobbyraum im Erdgeschoss mit Mitbenützungsrecht an dem Hof ein, über dessen Entschädigung eine Vereinbarung mit separatem Vertrag verabredet worden ist.
2.4
2.4.1 Bei der Auslegung dieses Vertrages zu seiner steuerrechtlichen Qualifikation ist in erster Linie auf den übereinstimmenden wirklichen Willen der Parteien im Sinne einer empirischen oder subjektiven Vertragsauslegung gemäss Art. 18 Abs. 1 OR abzustellen. Bleibt diese tatsächlich übereinstimmende Willenserklärung unbewiesen, so ist der Vertrag objektiv auszulegen und der mutmassliche Parteiwille im Sinne einer normativen oder objektiven Vertragsauslegung gemäss Art. 2 Abs. 1 ZGB nach der Art zu erheben, wie er vom jeweiligen Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben verstanden werden durfte und musste (BGer 2C_628/2013 vom 27. November 2013 E. 2.5.).
2.4.2 Diesbezüglich hat die Vorinstanz erwogen, die mit Kaufvertrag betitelte Urkunde sei klar. Der Übertragung der Liegenschaft mit einem Verkehrswert von CHF 1'315'000.– stünden die Übernahme eines Hypothekardarlehens in der Höhe von CHF 475'000.– und ein Verkäuferdarlehen in der Höhe von CHF 840'000.– gegenüber. Als unentgeltlicher Teil könne allenfalls einzig das Darlehen der Rekurrenten an ihren Sohn in Betracht gezogen werden. Ein Erbvorbezug könne aber nicht in Form eines Darlehens erfolgen, da bei der Gewährung eines Darlehens im Unterschied zu einer Schenkung ein Anspruch auf Rückzahlung entstehe. Die Leistung der Rekurrenten entspreche daher der Gegenleistung des Sohnes.
2.4.3 Dem halten die Rekurrenten entgegen, dass die öffentliche Urkunde vom 6. Februar 2009 deshalb als „Kaufvertrag (als ausgleichungspflichtiger Erbvorbezug)“ überschrieben worden sei, weil das basel-städtische Grundbuchamt Urkunden mit dem Titel „Übertragung“ nicht mehr akzeptiere. Ihr Sohn habe im heutigen Zeitpunkt bis zum Tod der Rekurrenten keinerlei Zahlungen zu leisten. Bei dem ihm gewährten Darlehen handle es sich um ein „zinsfreies Darlehen gegenüber dem Nachlass“ im Betrag von CHF 780'000.–. Damit habe ihr Sohn die Liegenschaft zum überwiegenden Teil unentgeltlich übernommen. Diesen Teil habe der Begünstigte dereinst gegenüber seinen Geschwistern zur Ausgleichung zu bringen. Die obligationenrechtlichen Beziehungen des Sohnes zu seinen Eltern fänden ihr Pendant in den erbrechtlichen Instituten wieder. Auch wenn taktisch klüger von einer gemischten Schenkung hätte gesprochen werden sollen, so finde der „mit einer Liberalität kombinierte Kauf (…) seinen Zwilling in einer gemischten Schenkung“. Damit seien die Voraussetzungen für einen Steueraufschub erfüllt.
2.4.4 Bei der Auslegung eines Vertrages sind gemäss Art. 18 Abs. 1 OR nicht dessen Bezeichnung, sondern dessen gesamter durch Auslegung zu ermittelnder Inhalt massgebend. Die Gründe, welche die Vertragsparteien zur Bezeichnung ihres Vertrags als Kaufvertrag bewogen haben, können daher dahingestellt bleiben. Ebenso unerheblich muss damit bleiben, dass die Parteien die Übertragung ihrer Liegenschaft im Vertrag als Erbvorbezug bezeichnet haben. Für dessen Qualifikation als Erbvorbezug ist allein massgebend, ob die Übertragung der Liegenschaft zumindest teilweise unentgeltlich vorgenommen worden ist. Unbestritten entgeltlich ist die Übertragung erfolgt, soweit der Käufer die auf der Liegenschaft lastende Hypothek übernommen hat (Mäusli-Allenspach, Erbschafts- und Schenkungssteuern in der Schweiz – ein Überblick, in: successio 2010 S. 186). Strittig ist allein, ob auch mit der Aufnahme des vereinbarten Verkäuferdarlehens vom Käufer eine entgeltliche Leistung für die Grundstückübertragung übernommen worden ist. Dies ist mit den Vorinstanzen zu bejahen. Dabei erscheint wesentlich, dass mit dem vereinbarten Verkäuferdarlehen eine Forderung der Rekurrenten und eine entsprechende Schuld des Käufers begründet worden sind. Mit diesem Darlehen verblieb wirtschaftlich gesehen ein Teil des übertragenen Vermögenswertes im Vermögen der übertragenden Rekurrenten. Mit der Übertragung der Liegenschaft einerseits und der Übertragung des Hypothekardarlehens sowie der Begründung des Verkäuferdarlehens andererseits blieb sich deren Vermögen vor und nach der Transaktion wirtschaftlich gesehen gleich. Soweit im Vertrag von einer Ausgleichung gesprochen wird, entspricht dies im Ergebnis einem Verweis auf Art. 614 ZGB, wonach Forderungen, die der Erblasser an einen Erben gehabt hat, bei der Teilung diesem anzurechnen sind (vgl. zur Abgrenzung von Erbvorbezug und Kauf durch einen Erben mit aufgeschobener Kaufpreisreglierung auch BGer 5A_90/2009 vom 24. August 2009 E. 6). Dies hat auch steuerrechtliche Wirkungen. Das geleistete zinslose Darlehen an den Sohn gehört zum Vermögen der Rekurrenten, weshalb von ihnen darauf die Vermögenssteuer zu entrichten ist (Zigerlig/Jud, in: Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 14 StHG N 17). Dabei ist unerheblich, dass das gewährte Darlehen bis zum Tod des zweitversterbenden Rekurrenten nicht zurückverlangt werden kann. Aufgrund des Ausgeführten unterscheidet sich die von den Rekurrenten gewählte Gestaltung der Grundstücksübertragung an ihren Sohn von einem (teilweise) unentgeltlichen Erbvorbezug, mit dem das Vermögen der vorzeitig verfügenden Erblasser vermindert wird.
3.
3.1 Liegt, wie dargelegt, kein Aufschubtatbestand vor, so ist zu prüfen, ob die Steuerverwaltung den Grundstückgewinn korrekt ermittelt hat.
3.2 Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens ergeben (Art. 12 Abs. 1 StHG). Als Grundstückgewinn gilt nach § 106 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 1 StHG der Betrag, um den der Veräusserungserlös den Einstandswert resp. die Anlagekosten übersteigt. Den Einstandswert resp. die Anlagekosten bilden nach § 106 Abs. 3 StG der Erwerbswert unter Berücksichtigung der mit dem Erwerb verbundenen Kosten und der wertvermehrenden Aufwendungen, soweit diese nicht bereits bei der Einkommensoder Gewinnsteuer angerechnet werden konnten. Ist der Erwerb der Liegenschaft vor dem 1. Januar 1977 erfolgt, so bestimmt sich der massgebende Einstandswert mitsamt der bis dahin erfolgten wertvermehrenden Aufwendungen nach § 106 Abs. 4 StG (BGer 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 6.4). Die Definition der anrechenbaren Aufwendungen ist mit dem StHG den Kantonen überlassen worden (BGE 134 II 124 E. 3.2 S. 132; BGer 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 E. 5.1 und 2C_398/2009 vom 16. November 2009 E. 2.1).
3.3.
3.3.1 Strittig ist vorliegend zunächst, ob zu den Anlagekosten auch die von der Gebäudeversicherung des Kantons Basel-Stadt übernommenen Kosten des Wiederaufbaus der durch Brand zerstörten Baute auf dem später veräusserten Grundstück gezählt werden können.
3.3.2 Die Vorinstanzen haben es abgelehnt, die Wiederaufbaukosten als Anlagekosten zu qualifizieren. Die Steuerrekurskommission führt dabei zur Begründung aus, mit der Einführung der Grundstückgewinnsteuer sollten sogenannt unverdiente Wertzuwachsgewinne, welche der Grundstückeigentümer nicht aufgrund eigener Leistung, sondern aufgrund wertsteigernder Tätigkeiten des Gemeinwesens, dem Verhalten der Allgemeinheit oder einer günstigen Marktlage erzielen konnte, teilweise abgeschöpft werden. Die Versicherungsleistung bilde eine Leistung von Dritten, weshalb das System der Grundstückgewinnsteuer die Versicherungsleistungen vom Abzug ausschliesse. Hinzu komme, dass die Prämien für die Gebäudeversicherung nach § 31 Abs. 2 lit. b StG als Unterhaltskosten abziehbar seien. Die Leistungen der Gebäudeversicherung könnten daher auch ohne spezielle gesetzliche Grundlage nicht als wertvermehrende Investitionen abgezogen werden, da ansonsten sowohl die Prämien als auch die allenfalls bezogenen Versicherungsleistungen steuerlich abzugsfähig wären.
3.3.3 Dem halten die Rekurrenten entgegen, dass für die Nichtberücksichtigung der von der Gebäudeversicherung finanzierten wertvermehrenden Aufwendungen anerkanntermassen eine gültige Rechtsgrundlage fehle. Die Begründung der dennoch erfolgenden Verweigerung sei „leer und inhaltslos“ und es fehle ihr jeglicher Erklärungsgehalt. Mit dem StHG sei es den Kantonen überlassen worden, die bei der Gewinnermittlung anzurechnenden Aufwendungen näher zu umschreiben. Der Kanton Basel-Stadt habe dabei aber darauf verzichtet, eine gesetzliche Grundlage für die Nichtberücksichtigung von Mehrwerten zu schaffen, welche durch Zahlungen der Gebäudeversicherung (mit-)finanziert worden seien. Es fehle daher für die zu Ungunsten der Rekurrenten wirkende Veranlagungspraxis eine formell-gesetzliche Grundlage gemäss Art. 164 Abs. 1 lit. d BV. Der Hinweis auf das „System der Grundstückgewinnsteuer" genüge hierfür nicht. Den geschichtlichen Hintergrund für die steuerliche Erfassung von Grundstückgewinnen bildeten die ohne Einsatz der Grundeigentümer entstandenen Mehrwerte ihrer Liegenschaften. Indem nun den aus Versicherungsleistungen finanzierten Investitionen ihr wertvermehrender Charakter abgesprochen werde, werde dieser historische Hintergrund ignoriert, da vorliegend die fraglichen Investitionen nicht auf äussere, nicht beeinflussbare Entwicklungen zurückzuführen seien. Vielmehr hätten sich die Rekurrenten die Versicherungsleistungen für den Fall des Eintritts des versicherten Risikos mittels Prämienzahlungen eingekauft. Die entsprechenden Investitionen müssten daher als Eigenleistung qualifiziert werden.
3.3.4 Nach Art. 127 Abs. 1 BV müssen der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand und die Bemessung von Abgaben in den Grundzügen im Gesetz selbst geregelt werden. Das steuerrechtliche Legalitätsprinzip verlangt dabei, dass die gesetzliche Regelung in diesen Punkten hinreichend bestimmt ist. Das Erfordernis der Bestimmtheit steht im Dienste des Grundsatzes des Gesetzesvorbehalts, der Rechtssicherheit (mit den Elementen der Berechenbarkeit und Vorhersehbarkeit staatlichen Handelns) sowie der rechtsgleichen Rechtsanwendung. Nach der Rechtsprechung darf das Gebot nach Bestimmtheit rechtlicher Normen indes nicht in absoluter Weise verstanden werden. Der Gesetzgeber kann nicht darauf verzichten, allgemeine und mehr oder minder vage Begriffe zu verwenden, deren Auslegung und Anwendung der Praxis überlassen werden muss. Der Grad der erforderlichen Bestimmtheit lässt sich nicht abstrakt festlegen. Der Bestimmtheitsgrad hängt unter anderem von der Vielfalt der zu ordnenden Sachverhalte, von der Komplexität und der Vorhersehbarkeit der im Einzelfall erforderlichen Entscheidung, von den Normadressaten, von der Schwere des Eingriffs in Verfassungsrechte und von der erst bei der Konkretisierung im Einzelfall möglichen und sachgerechten Entscheidung ab (BGE 131 II 271 E. 6.1 S. 278 und 128 I 327 E. 4.2 S. 339 f., jeweilen mit weiteren Hinweisen). Dabei gelten für die Auslegung des Steuerrechts keine spezifischen Regeln. Massgebend sind vielmehr die allgemeinen Regeln der juristischen Auslegung (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl. 2001, § 5 N 21), auch wenn aufgrund der strengen Geltung des Legalitätsprinzips von einem Vorrang des grammatikalischen Elements auszugehen ist (Wiederkehr/Richli, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Band I, Bern 2012, Rz. 937).
3.3.5 Als Grundstückgewinn gilt nach § 106 Abs. 1 StG der Betrag, um den der Veräusserungserlös den Einstandswert übersteigt. Der Einstandswert setzt sich dabei aus dem Erwerbswert und den wertvermehrenden Aufwendungen zusammen, soweit diese nicht bereits bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer angerechnet werden konnten (§ 106 Abs. 3 StG). Der Begriff der wertvermehrenden Aufwendungen wird darüber hinaus im Gesetz nicht weiter konkretisiert. Demgegenüber wird in einer Vielzahl von Kantonen bestimmt, dass Versicherungsleistungen von den wertvermehrenden Aufwendungen in Abzug zu bringen sind. So sieht etwa § 78 Abs. 4 StG BL vor, dass „Aufwendungen Dritter, für die der Veräusserer nicht ersatz- oder rückerstattungspflichtig ist, (…) von den Gestehungskosten abzuziehen“ sind (so auch § 136 Abs. 3 StG UR, Art. 138 StG SG, Art. 113 StG GL und Art. 130 StG AR) oder dass die „Leistungen Dritter ....dem Veräusserungsgewinn zuzurechnen“ sind (§ 104 Abs. 3 StG AG). Gemäss § 221 Abs. 1. lit. a StG ZH sind Aufwendungen für Verbesserungen des Grundstücks „nach Abzug allfälliger Versicherungsleistungen und Beiträge von Bund, Kantonen oder Gemeinden“ als Anlagekosten anrechenbar (so auch § 118 Abs. 1 lit. b StG SH, § 13 Abs. 3 Gesetz über die Grundstückgewinnsteuer LU, § 196 Abs. 3 StG ZG, § 56 Abs. 3 StG SO, Art. 108 Abs. 1 lit. a StG AI). In Art. 142 Abs. 1 StG BE wird bestimmt, dass als Aufwendungen „die von der steuerpflichtigen Person selbst getragenen Ausgaben“ gelten würden.
3.3.6 Die Vorinstanzen leiten die Beschränkung der vom Veräusserungserlös abziehbaren Aufwendungen auf Eigenleistungen der steuerpflichtigen Person für das baselstädtische Recht aus dem System der Grundstückgewinnsteuer ab. Die Steuerrekurskommission hat dazu auf die oben referierte Teleologie der gesetzlichen Regelung verwiesen. In diesem Sinne hat bereits das St.Galler Verwaltungsgericht in einem Entscheid vom 8. Mai 1968 argumentiert (vgl. GVP 1968 Nr. 10, auf: www.swisslex.ch verfügbar). Das Gericht hat damals, als auch im Kanton St. Gallen eine explizite Regelung der Frage, wie sie nun in Art. 138 StG SG vorliegt, noch nicht vorhanden war, erwogen, Gegenstand der Grundstückgewinnsteuer seien Zuwachsgewinne, welche eine Liegenschaft ohne Zutun des Eigentümers infolge allgemeiner Ursachen oder besonderer örtlicher Verhältnisse erfahren habe. Der Grundstückgewinn sei mithin ein unverdienter, also nicht vom Veräusserer selbst geschaffener Wertzuwachs seiner Liegenschaft. Dieses Merkmal sei aber nicht nur der innere Rechtfertigungsgrund der Steuer, sondern auch Grundlage für das Verständnis der positivrechtlichen Bestimmungen über das Steuerobjekt und dessen Bemessung. Der Begriff der wertvermehrenden Aufwendungen sei daher im Lichte des Grundsatzes zu verstehen, dass vom Gesamtgewinn jene Teile ausgeschieden werden müssten, die durch wertsteigernde Tätigkeit des Veräusserers und damit aus seinen eigenen Mitteln bestritten worden sind. Auch aus den Materialien ergebe sich, dass der Gesetzgeber ohne Dazutun des Veräusserers entstandenen Mehrwert habe steuerlich erfassen wollen. Dieser komme in der gesetzlichen Definition des Grundstückgewinns als Betrag, um den der Veräusserungserlös die Anlagekosten übersteige, zum Ausdruck. Daraus folge, dass den durch Brandversicherungsleistungen gedeckten Wiederaufbaukosten eines niedergebrannten Gebäudes der Charakter wertvermehrender Aufwendungen abgesprochen werden müsse. In gleichem Sinne hat die aargauische Steuerrekurskommission zum damaligen aargauischen Recht, welches ebenfalls noch keine positivrechtliche Regelung der Frage kannte, mit Urteil vom 27. Februar 1974 entschieden, unentgeltliche Leistungen Dritter, für die der Veräusserer nicht ersatz- oder rückerstattungspflichtig sei, gehörten nicht zu den wertvermehrenden Aufwendungen des Veräusserers und seien von den Anlagekosten abzurechnen (AGVE 1974 517, auf: www.swisslex.ch verfügbar).
3.3.7 Dieser Auslegung des Begriffs der wertvermehrenden Auslagen ist auch für das baselstädtische Recht zu folgen. Wie bereits aus § 106 Abs. 3 StG hervorgeht, sind die Grundstückgewinnsteuer und die Einkommenssteuer eng miteinander verbunden, weshalb für das kantonale Recht aufgrund von Art. 12 Abs. 1 StHG nur ein beschränkter Spielraum für die Konkretisierung des Begriffs des steuerbaren Gewinns besteht (BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f, BGer 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 2.1). Daraus folgt, dass die wertvermehrende Leistung eines Dritten nur dann als Auslage bei der Bestimmung des Steuerobjekts der Grundstückgewinnsteuer Berücksichtigung finden kann, wenn sie bereits als Einkommen zu versteuern ist oder gegebenenfalls als Schenkung der Schenkungssteuer unterliegt. Beides ist hier nicht der Fall. Die Gebäudeversicherung ersetzt mit ihren Leistungen einen am versicherten Gebäude eingetretenen Schaden, auch wenn diese aufgrund der Neuwertdeckung den Zeitwert des Gebäudes übersteigen und so zu einer Wertvermehrung des Grundstücks beitragen können (vgl. § 20 des Gebäudeversicherungsgesetzes, SG 695.100). Soweit die Rekurrenten den Vorinstanzen vorwerfen, ihre Begründung erschöpfe sich in einem Verweis auf das System der Grundstückgewinnsteuer, übersehen sie, dass die systematische Auslegung zusammen mit der implizit ebenfalls angerufenen teleologischen Auslegung massgebende Elemente bei der Konkretisierung des Gehalts des Verwaltungsrechts bilden (Wiederkehr/Richli, a.a.O., Rz. 983; vgl. auch BGE 134 II 308 E. 5.2 S. 311). An der Fremdfinanzierung der Auslagen des Wiederaufbaus der durch Brand zerstörten Gebäude ändert auch der Umstand nichts, dass die Rekurrenten diese Leistungen aufgrund der zuvor entrichteten Versicherungsprämien erworben haben. Diese Prämien konnten nach § 31 Abs. 2 lit. b StG als Unterhaltskosten bei der Bestimmung der Einkommenssteuern in Abzug gebracht werden. Sind aber drittfinanzierte Auslagen nicht vom Begriff der wertvermehrenden Aufwendungen im Sinne von § 106 Abs. 3 StG gedeckt, so geht die Rüge einer fehlenden gesetzlichen Grundlage für die Nichtberücksichtigung der von der Gebäudeversicherung finanzierten Wiederaufbaukosten fehl.
3.3.8 Zusammenfassend ist mit den Vorinstanzen festzustellen, dass die durch Versicherungsleistungen gedeckten Investitionen nicht als Anlagekosten vom Veräusserungserlös in Abzug gebracht werden können.
3.4 Umstritten ist im vorliegenden Verfahren weiter die Berechnung der übrigen, zum Abzug zugelassenen Anlagekosten. Mit dem Einspracheentscheid vom 23. Juni 2010 hat die Steuerverwaltung anerkannt, dass die Rekurrenten Versicherungsleistungen im geschätzten Betrag von CHF 321'000.– für den An- und Zwischenbau, auf deren Wiederaufbau verzichtet worden ist, wertvermehrend in den Hauptbau investiert haben. Demgemäss könnten sie hierfür nebst den bereits anerkannten wertvermehrenden Aufwendungen von CHF 25'504.– und CHF 1'940.– zusätzlich einen Abzug für wertvermehrende Aufwendungen in der Höhe von CHF 321'000.– vornehmen. Die Rekurrenten rügen, die Steuerrekurskommission habe es trotz entsprechendem Antrag unterlassen, weitere mit der „Kostenaufstellung wertvermehrende Investitionen“ vom 3. Februar 2010 geltend gemachte Aufwendungen zu prüfen und zum Abzug zuzulassen. Insgesamt machen die Rekurrenten damit wertvermehrende Aufwendungen im Betrag von CHF 602'913.25 geltend. Sie beziehen sich dabei auf Investitionen, die sie im Nachgang zum Brandfall an ihrer Liegenschaft vorgenommen haben. Wie die Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung vom 8. Mai 2013 (Ziff. 3) unter Verweis auf den Einspracheentscheid ausführt, sind bauliche Aufwendungen zur Behebung eines Brandfalles zwar in der Regel als wertvermehrend anzurechnen. Eine weitergehende Anrechnung konnte vorliegend aber bereits deshalb nicht erfolgen, weil die Kosten von der Gebäudeversicherung getragen worden sind und somit im Umfang der direkt gedeckten Neuerstellungskosten keine eigenen Aufwendungen der Rekurrenten im Sinne von § 106 Abs. 3 StG bilden. Darin ist der Steuerrekurskommission und der Steuerverwaltung im Ergebnis und in der Begründung zu folgen. Die Rekurrenten machen denn auch weder im Rekurs noch in der Replik geltend, dass die von ihnen unter diesem Titel bezeichneten Aufwendungen nicht durch Versicherungsleistungen gedeckt worden wären. Diese Investitionen waren daher bereits im Grundsatz nicht zum Abzug zuzulassen. Entsprechend musste auch keine Unterteilung in werterhaltende und wertvermehrende Aufwendungen vorgenommen werden.
3.5
3.5.1 Die Rekurrenten rügen mit ihrem Rekurs ebenfalls die in Anwendung des Kongruenzprinzips erfolgte Reduktion des steuerlichen Einstandswerts. Die Vor-instanzen haben hierzu erwogen, aus dem Kongruenzprinzip folge, dass sich der Erlös und der Anlagewert in der Regel auf das inhaltlich gleiche Grundstück beziehen müssten. Ändere sich dessen tatsächliche oder rechtliche Beschaffenheit während der Besitzdauer, so seien für den Erwerbszeitpunkt mittels Zu- und Abrechnungen beim Erwerbspreis bzw. den Anlagekosten vergleichbare Verhältnisse herzustellen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 219 N 8 ff.). Das durch Brand zerstörte Wohnhaus sei nur teilweise wiederaufgebaut worden, weshalb die Herabsetzung des Einstandswerts der Gesamtbaute gerechtfertigt sei. Für die Höhe der Herabsetzung habe sich die Steuerverwaltung an der Baukostenaufstellung der F_____ AG orientiert. Danach seien für den Aufbau des Hauptbaus CHF 1'436’000.–, für den Anbau CHF 61'000.– und für den Zwischenbau CHF 260'000.– veranschlagt worden. Die Steuerverwaltung hatte aus diesen Zahlen für den Anteil des Wohnhauses am Einstandswert der Gesamtbaute von CHF 1'757'000.– einen Wert von 81.7 %, für den Anbau 3.5 % und für den Zwischenbau 14.8 % errechnet. Da die An- und Zwischenbaute nicht mehr erstellt worden seien, ergebe dies eine Reduktion des Einstandswerts der Gesamtbaute um 18.3 %.
3.5.2 Diesbezüglich werfen die Rekurrenten den Vorinstanzen eine unrichtige Feststellung des massgeblichen Sachverhalts vor. Von dem durch Brand zerstörten Wohnhaus sei der sogenannte Zwischen- bzw. Verbindungsbau teilweise wieder aufgebaut worden. Sie beziehen sich diesbezüglich auf die Bauabrechnung der F_____ AG (Rekursbeilage 3). Deren Anhang 1 zur Bauabrechung vom 31. August 2009 enthält die explizite Feststellung, „auf den Wiederaufbau des Anbaues wurde verzichtet“. Mit Bezug auf den Zwischenbau ist festgestellt worden, der Verbindungsbau zum Haus 3 sei zur Herstellung des historischen Zustandes wieder hergestellt, aber auf den Wiederaufbau des Coiffeursalons verzichtet worden. Der Baukostenabrechnung kann entnommen werden, dass für den Verbindungsbau Wiederaufbaukosten von insgesamt CHF 97’650.85 resultierten. Daraus folgt, dass von einem gänzlichen Verzicht auf den Wiederaufbau der Zwischenbaute nicht ausgegangen werden kann. Aus dem Vergleich der tatsächlichen ausgegebenen mit den für den vollumfänglichen Wiederaufbau veranschlagten Kosten von CHF 260'000.– folgt ein Wiederaufbau im Umfang von 37,6 % des ursprünglichen Anlagewerts. Insgesamt wird damit der Einstandswert der Gesamtbaute durch den teilweisen Wiederaufbau des Zwischenbaus nicht um CHF 260'000.--, sondern bloss um CHF 162'349.15 - d.h. um 9.2 % und nicht, wie von der Steuerverwaltung angenommen, um 14.8 % - reduziert. Zusammen mit der Reduktion von 3.5% für den nicht wiedererstellten Anbau ergibt sich eine Reduktion des Einstandswerts der Gesamtbaute um 12.7 % anstelle der von der Steuerverwaltung errechneten 18.3 %. Dieser Reduktion steht entgegen der Ansicht der Rekurrenten der Vergleich der Versicherungsausweise der Gebäudeversicherung vom 21. Januar 2008 und 21. Januar 2013 nicht entgegen, werden die darin ausgewiesenen Versicherungswerte doch wesentlich auch durch Baukostenentwicklungen beeinflusst. Sie können die genauere Grundlage für die Kongruenzbeurteilung mittels der Baukostenabrechnung nicht widerlegen. Entsprechend ist die Reduktion des steuerlichen Einstandswerts in Anwendung des Kongruenzprinzips grundsätzlich zu bestätigen, aufgrund der vorgenannten Zahlen indessen von der Steuerverwaltung neu vorzunehmen.
3.5.3 Schliesslich machen die Rekurrenten unter dem Titel des Kongruenzprinzips geltend, dass das Brandunglück beide auf den früheren Parzellen RA E_____ und RA G_____ stehenden Gebäude C_____strasse und I_____strasse betroffen habe. Diese beiden Parzellen seien im Rahmen der Übertragung auf den Sohn der Rekurrenten in der neuen Parzelle RA H_____ vereinigt worden. Sie folgern daraus, dass korrekterweise der Einstandswert der Parzelle RA E_____ um denjenigen der Parzelle RA G_____ hätte erhöht werden müssen. Darin kann den Rekurrenten nicht gefolgt werden. Die Parzelle RA G_____ war von dem den Steuertatbestand bildenden Veräusserungsgeschäft nicht betroffen. Die Vereinigung der Parzellen erfolgte erst nach erfolgtem Abschluss des Veräusserungsgeschäfts über die Parzelle RA E_____. Die Parzelle RA G_____ stand bereits zuvor im Eigentum des Sohnes der Rekurrenten und ist nicht Gegenstand der hier massgeblichen Grundstückgewinnsteuerberechnung.
3.6 In einem weiteren Punkt bestreiten die Rekurrenten die von der Vorinstanz erfolgte Aufrechnung des Wertes des mit dem Kaufvertrag vereinbarten lebenslänglichen Wohnrechts. Die Vorinstanz hat hierzu erwogen, die Rekurrenten hätten sich gemäss dem Kaufvertrag ein lebenslängliches Wohnrecht zu einem reduzierten Mietzins von monatlich CHF 1'200.– einräumen lassen. Der marktübliche Mietzins betrage gemäss Schatzung jährlich CHF 20'770.– und damit CHF 1'730.– pro Monat. Mit der Vereinbarung eines marktüblichen Mietzinses hätte der Erwerber jährliche Mehreinnahmen von CHF 6'370.– erzielen können. Kapitalisiere man diese jährliche Einbusse mit der voraussichtlichen Lebenserwartung des Zweitversterbenden der Rekurrenten, so ergebe dies einen Betrag von CHF 116'571.–. Um diesen Betrag seien die vom Erwerber erbrachten Leistungen gemäss Kaufvertrag von CHF 1'315'000.– auf den Gesamtbetrag von CHF 1'431'571.– zu erhöhen. Dem halten die Rekurrenten mit ihrem Rekurs entgegen, dass die Einräumung eines Wohnrechts unter verwandten Personen notorischerweise zu einem leichten Vorzugsmietzins erfolge. Es handle sich dabei zudem um ein separates, der Übertragung nachgelagertes Rechtsgeschäft. Dieser Auffassung der Rekurrenten kann nicht gefolgt werden. Die Einräumung des Wohnrechts ist mit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 6. Februar 2009 als Teil des gesamten Grundstückübertragungsgeschäfts vereinbart worden. Auch wenn die Parteien damals vereinbart haben, sich hinsichtlich der Entschädigung für das Wohnrecht mit separatem Vertrag zu einigen, so bildete diese Vereinbarung einen integralen Bestandteil des Übertragungsgeschäfts. Der knapp einen Drittel unter dem Marktpreis liegende Vorzugsmietzins bildet dabei eine Gegenleistung für die Eigentumsübertragung und ist daher an den Verkaufserlös anzurechnen.
3.7
3.7.1 Abschliessend rügen die Rekurrenten, dass die Faktura „[...]“ vom 24. August 1988 über CHF 17'951.– nicht als Beleg für entsprechende wertvermehrende Aufwendungen zugelassen worden sei, und verlangen die Berücksichtigung weiterer wertvermehrender Aufwendungen.
3.7.2 Die Vorinstanz hat diesbezüglich eingewandt, dass die mit Eingabe vom 16. August 2011 im vorinstanzlichen Verfahren als Novum eingereichte Rechnung für eine Küche im genannten Betrag nicht auf die Rekurrenten, sondern auf ihren Schwiegersohn laute. Zwar hätten die Rekurrenten mit Schreiben vom 6. Oktober 2011 ein Bestätigungsschreiben des Schwiegersohns beigebracht, in welchem dieser ausführte, die Küche zwar bestellt aber nicht bezahlt zu haben. Die Rechnung sei von den Rekurrenten bezahlt worden. Die Vorinstanz monierte aber, dass es diesbezüglich an einem Zahlungsbeleg fehle. Das Beharren auf diesem Zahlungsnachweis rügen die Rekurrenten als überspitzten Formalismus. Darin kann ihnen nicht gefolgt werden. Wie die Rechnungsadresse der Firma [...] belegt, lebte der Schwiegersohn im damaligen Zeitpunkt offenbar in der verkauften Liegenschaft. Vor diesem Hintergrund ist es denkbar, dass er die neue Küche auch auf eigene Kosten eingebaut hat. Selbst wenn zudem diese Annahme nicht zuträfe, darf davon ausgegangen werden, dass bei einer Rückzahlung oder direkten Zahlung eines Rechnungsbetrags in dieser Höhe keine Barzahlung erfolgt ist. Banküberweisungen können aber mittels nachforderbarem Bankbeleg auch nach einer Brandkatastrophe beigebracht werden. Jedenfalls wird diese Notorietät nicht durch den Nachweis erfolgloser entsprechender Bemühungen widerlegt. Wenn die Rekurrenten, um einen "Spezialrabatt von der Firma [...]" zu erhalten (vgl. Bestätigung des Schwiegersohns vom 3. Oktober 2011, Vorakten S. 157) eine Konstellation geschaffen haben, in welcher sich aus den eingereichten Unterlagen Unklarheiten in Bezug auf von ihnen getätigte Investitionen ergeben, so liegt es an den Rekurrenten, diese Unklarheiten zu beseitigen oder zumindest den Nachweis für erfolglose Bemühungen hierzu zu erbringen. Beides ist vorliegend nicht erfolgt. Der erneute blosse Verweis auf die Bestätigung des Schwiegersohnes im vorliegenden Verfahren kann angesichts der Erwägungen im angefochtenen Entscheid (S. 8 f.) nicht genügen, diese umzustossen.
3.7.3 Ferner verlangen die Rekurrenten die Anerkennung weiterer von der Vor-instanz nicht anerkannter wertvermehrender Aufwendungen. Sie machen Kosten für den Einbau eines Öltanks vom 3. Dezember 1979 im Betrag von CHF 2'500.–, einen Anteil von 2/3 der Kosten von CHF 11'000.– für den Ersatz einer einfachen Spültischkombination mit separatem Kochherd durch eine mehrteilige Kombination und schliesslich die Kosten für den Anschluss eines neuen Boilers als Ersteinrichtung einer Warmwasseraufbereitung im Betrag von CHF 2'871.20 geltend. Diesen Vorbringen der Rekurrenten ist mit der Stellungnahme der Steuerverwaltung vom 8. Mai 2013 (Ziff. 7) entgegen zu halten, dass nicht belegt ist, dass es sich dabei um Ersteinbauten und nicht um den Ersatz bestehender Vorrichtungen gehandelt hat. Dies muss aufgrund der Art der vorgenommenen Investitionen auch nicht vermutet werden. Es handelt sich dabei daher mangels eines anderweitigen Nachweises durch die Rekurrenten um Unterhalt und nicht um wertvermehrende Aufwendungen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von den Rekurrenten eingereichten Abrechnungen.
3.8 Aus dem Dargelegten folgt, dass der Rekurs zum weit überwiegenden Teil abgewiesen werden muss. Immerhin wird die Steuerverwaltung den Grundstückgewinn im Sinne der Erwägungen in E. 3.5.2 neu festzusetzen haben. Ist der massgebende Grundstückgewinn aber neu zu berechnen, so wird die Steuerverwaltung auch den Einstandswert des Grundstücks per 1. Januar 1977 aufgrund der neusten Rechtsprechung zu § 106 Abs. 4 StG (vgl. BGer 2C_77/2013 vom 6. Mai 2013 und VGE VD.2010.211 vom 17. Februar 2014) neu zu berechnen haben. In diesem Sinne ist die Sache zur neuen Veranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
4.
Soweit die Rekurrenten mit ihren Rügen durchdringen, führt dies zu einer Reduktion der veranlagten und im vorinstanzlichen Verfahren verbleibenden Steuerbelastung um weniger als 10%. Im Übrigen ist ihr Rekurs abzuweisen. Daraus folgt praxisgemäss, dass die Rekurrenten die Kosten des Verfahrens § 30 Abs. 1 VRPG vollumfänglich zu tragen haben.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 19. Januar 2012 aufgehoben und die Sache zur neuen Beurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
Die Rekurrenten tragen die Kosten des Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 2’500.--, einschliesslich Auslagen.
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
lic. iur. Pascal Riedo
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.