Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2010.251
URTEIL
vom 19. August 2011
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger , Dr. Heiner Wohlfart , lic. iur. Gabriella Matefi, lic. iur. Katrin Zehnder und Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo
Beteiligte
A_____ Rekurrent
[…]
und
B_____-AG Rekurrentin
[…]
[…]
beide vertreten durch David Levin, Advokat,
Aeschenvorstadt 67, 4010 Basel
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt Rechtsdienst
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 20. August 2009
betreffend Quellensteuerabrechnungen der Jahre 1997 bis 2001
Sachverhalt
A_____ hat Wohnsitz in Deutschland (Grenzach-Wyhlen). Von 1997 bis 2007 war er Geschäftsführer der B_____-AG in Liq. mit Sitz in Basel. Die Steuerverwaltung Basel-Stadt erhob für die Jahre 1997 bis 2001 auf dem gesamten in Basel erzielten Einkommen eine Quellensteuer. Für dieses Einkommen wurde A_____ in Deutschland zusammen mit seinem weiteren Einkommen ebenfalls besteuert. Es lag eine Doppelbesteuerung vor.
Nach einem schliesslich gescheiterten Verständigungsverfahren zwischen dem Finanzamt Lörrach (bzw. dem Bundesministerium für Finanzen) und der Steuerverwaltung Basel-Stadt (bzw. der Eidgenössischen Steuerverwaltung) über den Grenzgängerstatus von A_____ erliess die Steuerverwaltung mit Verfügung vom 16. Juni 2008 korrigierte Quellensteuerabrechnungen. Sie anerkannte den Grenzgängerstatus gemäss dem Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen mit Deutschland (DBA-D) und besteuerte nur noch 4,5% des in der Schweiz erzielten Einkommens. Am 4. August 2008 bezahlte die Steuerverwaltung dem Beschwerdeführer für die Jahre 1997 bis 2001 CHF 138'614.– ohne Zins zurück. Eine dagegen erhobene Einsprache von A_____ und der B_____-AG wies die Steuerverwaltung am 27. Januar 2009 ab. Mit Entscheid vom 20. August 2009 (versandt am 20. Oktober 2010) wies die Steuerrekurskommission den bei ihr erhobenen Rekurs ab.
Hiergegen rekurrierten A_____ und die B_____-AG an das Verwaltungsgericht. Sie beantragen, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. August 2009 aufzuheben und auf den zurückerstatteten Quellensteuerbeträgen einen Rückerstattungszins von 5% für die Jahre 1997 bis 2002 und von 4% für die Jahre 2003 bis 2008 seit dem Zeitpunkt der Ablieferung durch die Arbeitgeberin, eventualiter einen Vergütungszins von 2.5% für die Jahre 1997, 1998 und 2002, von 2% für die Jahre 1999 und 2000, von 3% für das Jahr 2001, von 1.5% für die Jahre 2003 bis 2005 sowie 2008 und von 1% für das Jahr 2007, zu entrichten. Die Steuerrekurskommission hat auf eine Vernehmlassung verzichtet und unter Verweis auf ihren Entscheid die Abweisung des Rekurses beantragt. Die Steuerverwaltung beantragt, den Rekurs abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. In der Replik wird an den Rekursanträgen festgehalten. Mit Schreiben vom 22. Februar 2011 wurde ergänzend die Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 3. November 2010 eingereicht. Die Einzelheiten der Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Der vorliegende Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.
1.1 Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG) Rekurs beim Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist somit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell wie auch sachlich zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VPRG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Fraglich ist, wer im vorliegenden Fall als Rekurspartei auftritt. In der rechtzeitig eingereichten Rekursmeldung vom 1. November 2010 wird ausgeführt, diese erfolge „namens meiner Klientschaft“. Die Betreffzeile lautet lediglich auf A_____. Erst mit der Rekursbegründung wurde ausgeführt, dass dieser auch im Namen der B_____-AG erfolgen soll. Bevor die Begründung vorlag, war aber in keiner Weise ersichtlich, dass auch die B_____-AG rekurrieren will. Eine rechtzeitige Rekursanmeldung der B_____-AG ist somit nicht erfolgt, weshalb auf deren Rekurs nicht einzutreten ist. Die Legitimation von A_____ ist offensichtlich gegeben, womit auf dessen rechtzeitig erhobenen und begründeten Rekurs einzutreten ist.
1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichtes richtet sich nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 Abs. 1 des VPRG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. §§ 171 und 179 Abs. 3 Steuergesetz, StG). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentlich Form- und Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
1.3 Da es sich bei Steuersachen nicht um zivilrechtliche Ansprüche im Sinne von Art. 6 EMRK handelt, muss keine Verhandlung durchgeführt und kann das Urteil auf dem Zirkulationsweg gefällt werden (BGer 2P.7/2004 vom 8. Juni 2004 E. 1.3; 2P.41/2002 vom 10. Juni 2003 E. 5 m.w.H.; RDAF 1998 II 187/8).
2.
2.1 Die Steuerrekurskommission stützte sich im angefochtenen Entscheid auf § 193 des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern vom 12. April 2000 (StG) und auf § 140 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern (StV), wonach bei der Quellensteuer keine Verzinsung für Rückerstattungen vorgesehen sei. Hinsichtlich der direkten Bundessteuer würden Art. 199 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) und § 1 der Verordnung für den Vollzug der direkten Bundessteuer vom 20. Dezember 1994 (DBStV) auf die kantonale Regelung verweisen. Die Regelung betreffend der Quellensteuer gehe als lex specialis der allgemeinen Bestimmung von § 195 StG (die einen Rückerstattungszins für Rückerstattungen vorsieht) vor. Entsprechend sehe auch die Verordnung über die Quellensteuer bei der direkten Bundessteuer vom 19. Oktober 1993 (Quellensteuerverordnung) keine Verzinsung vor.
2.2 Der Rekurrent bestreitet die Gesetzmässigkeit von § 140 StV mangels ausreichender gesetzlicher Delegation sowie deren Anwendbarkeit auf die Steuerjahre vor 2001. Zudem sei ein Vergütungszins auch ohne gesetzliche Grundlage zu gewähren. Ein Rückerstattungszins sei selbstverständlich, solange auch ein Verzugszins auf verspätet bezahlten Steuern erhoben werde. Eine Ungleichbehandlung von Steuerpflichtigen, die der „normalen Einkommenssteuer“ unterständen und denjenigen, die an der Quelle besteuert würden, verletze das Rechtsgleichheitsgebot.
3.
3.1 Die Erhebung der Steuer an der Quelle ist sowohl eine besondere Bezugsart als auch eine besondere Veranlagung. Die Quellensteuer ist eine Steuer eigener Art mit einer Nähe zur Einkommenssteuer. Die Bundeserlasse regeln sie in einem besonderen Teil zwischen dem materiellen und dem formellen Steuerrecht (Art. 83 ff. DBG und Art. 32 ff. des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 [StHG]). Für die kantonalen und kommunalen direkten Steuern enthält das StHG grundsätzlich die gleiche Quellensteuerordnung wie das DBG.
Besteuerung an der Quelle bedeutet, dass der Schuldner einer Leistung, die für den Empfänger Einkommen bildet, davon die geschuldete Steuer direkt abzieht und diese der Steuerbehörde überweist. Steuerschuldner ist somit nicht die steuerpflichtige Person, sondern – in den meisten Fällen – wie vorliegend der Arbeitgeber. Dieser haftet für die Entrichtung der Quellensteuer und erhält dafür eine Bezugsprovision (Art. 37 StGH). Dem Steuerabzug an der Quelle ist unterworfen, wer keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz oder keine Niederlassungsbewilligung hat. Der Steuerabzug tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren zu veranlagenden Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinde (Art. 35 StHG). Der Steuerabzug wird entsprechend den für die Einkommenssteuer natürlicher Personen geltenden Steuersätzen festgesetzt und umfasst die eidgenössischen, kantonalen und kommunalen Steuern. Berufskosten, Versicherungsprämien sowie der Abzug für Familienlasten und bei Erwerbstätigkeit beider Ehegatten werden pauschal berücksichtigt (Art. 33 StHG; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, S. 337 ff; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, Bern 2001, § 14 Rz 161 ff.). Der Kanton hat diese Bestimmungen in seinem Steuergesetz umgesetzt. Dass für die Quellensteuern eigene Regelungen gelten, zieht sich wie ein roter Faden durch das Steuergesetz und die Verordnung. In den massgebenden Abschnitten finden sich immer spezielle Bestimmungen für die Quellensteuer, so z.B. im Steuergesetz: § 1 Steuerarten, §§ 90-101 Abschnitt Quellensteuer, § 148 Abs. 4 Verjährung, §§ 189–193 Besondere Bestimmungen zum Verfahren, § 194 Fälligkeit, § 207 Besondere Bestimmungen zum Bezug, §§ 209, 221 und 224 Strafbestimmungen und in der Steuerverordnung: §§ 78-83 Quellensteuer, §§ 112-121 Quellensteuerverfahren und § 140 Steuerbezug, Zinsausgleich, Quellensteuer.
3.2 Hinsichtlich der ordentlichen Steuern unterscheidet § 195 StG zwischen einem Belastungszins für alle nach der Fälligkeit geleisteten Steuerzahlungen, einem Vergütungszins für alle vor der Fälligkeit geleisteten Akontozahlungen und einem Rückerstattungszins auf Steuerrückerstattungen. § 207 StG sieht für verspätet abgelieferte Quellensteuern einen Verzugszins vor. Von dieser Terminologie ist im Folgenden auszugehen.
3.3
3.3.1 Zu betrachten ist zunächst die seit dem 1. Januar 2001 geltende kantonale Regelung. § 192 des StG schreibt die Nachzahlung von ungenügenden und die Rückerstattung von zu viel abgezogenen Quellensteuern vor. § 207 StG regelt die Fälligkeit sowie einen Verzugszins bei verspäteter Zahlung. § 140 StV hält fest, dass auf dem Steuerabzug an der Quelle kein Vergütungs- oder Rückerstattungszins gewährt wird. Der Wortlaut von § 140 StV ist somit klar: Es besteht kein Anspruch auf Rückerstattungszins bei der Quellensteuer. Der Rekurrent leitet denn seinen Anspruch auch aus einer anderen Bestimmung, nämlich aus § 195 StG ab. Dieser bezieht sich auf die ordentlichen Steuern und legt einen Belastungszins für nach der Fälligkeit geleistete Steuern, einen Vergütungszins für vor der Fälligkeit geleistete Steuern (Abs. 2) und einen Rückerstattungszins auf Steuerrückerstattungen im Sinne von § 202 StG fest.
In dieser Frage ist der Auffassung der Steuerrekurskommission und der Steuerverwaltung zu folgen, wonach die Regelung betreffend die Quellensteuer lex specialis ist. Dies geht bereits aus den vorangehenden Erläuterungen unter Ziff. 3.1 hervor. § 195 StG ist im 3. Abschnitt (Bezug und Sicherung der Steuer) aufgeführt. Unter diesem 3. Abschnitt befindet sich als Pendant für die Quellensteuer auch § 207 StG „Besondere Bestimmungen zum Bezug der Quellensteuer“, der Verzugszinsen für verspätet entrichtete Steuern vorsieht, Vergütungs- oder Rückerstattungszinsen - im Gegensatz zum vergleichbaren § 195 StG - aber nicht erwähnt. Auch hier zeigt sich deutlich, dass für die Quellensteuern eigene Regeln gelten und die Grundsätze der ordentlichen Veranlagung nicht einfach übernommen werden können. Für eine Anwendung von § 195 StG bleibt daher kein Raum.
3.3.2 Der Rekurrent beanstandet weiter die Gesetzmässigkeit von § 140 StV in der seit dem 1. Januar 2001 geltenden Fassung. In der Verordnung dürfe nur noch die Zinshöhe festgelegt werden, der Zinsgrundsatz stehe zum vornherein fest und gehöre ins Gesetz. Er bezieht sich auf die Delegation von § 195 StG und führt aus, § 193 sei keine ausreichende Grundlage, um den Zinsgrundsatz auf Verordnungsebene zu regeln.
Gemäss § 195 StG darf effektiv in der Verordnung nur der Zinssatz, aber nicht die grundsätzliche Zinspflicht geregelt werden. Dem ist der Regierungsrat in §§ 137-139 der Steuerverordnung nachgekommen. Der Rekurrent übergeht aber, dass sich § 195 StG ausschliesslich auf die ordentliche Veranlagung bezieht und nicht auf die Quellensteuer. Das Pendant zu § 195 StG und §§ 137-139 StV für die Quellensteuer sind § 207 StG und § 140 StV. Nach § 207 Abs. 3 StG werden für verspätet abgelieferte Quellensteuern Verzugszinsen belastet. Bezeichnend ist auch § 94 Abs. 2 StG, wonach der abgezogene Quellensteuerbetrag im Verfahren über die nachträgliche Veranlagung zinslos anzurechnen ist. Aus dem ganzen Steuergesetz geht an keiner Stelle hervor, dass Rückerstattungen zu verzinsen sind und dass die Verordnung nur noch deren Höhe festlegen darf. Klar regelt das Gesetz aber, dass kein Vergütungszins gewährt wird (§ 94 StG). Angesichts dieser Bestimmung und des Fehlens jeglichen Hinweises auf einen Rückerstattungszins im Gesetz ist davon auszugehen, dass das Schweigen qualifiziert ist. So führt auch das Finanzdepartement in seinem Bericht zur Totalrevision der Steuerverordnung aus, dass eine Verzinsung der Quellensteuer mit einem enormen administrativen Aufwand verbunden und ausserdem systemwidrig wäre und dass aus diesem Grund § 148E-StV (der heutige § 140 StV) vorsah, dass auf dem Steuerabzug an der Quelle weder Vergütungs- noch Rückerstattungszinsen gewährt werden (Bericht des Finanzdepartements an den Regierungsrat zu einer totalrevidierten neuen Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 12. April 2000, Erläuterungen zu den Bestimmungen der Steuerverordnung 2000, S. 38). Es spielt damit auch keine Rolle, ob § 193 StG eine ausreichende Grundlage für eine grundsätzliche Regelung der Zinspflicht in der Verordnung ist. Konsequenz daraus ist jedenfalls nicht, dass die Rückerstattung der Quellensteuer verzinst werden muss, sondern dass sie nicht verzinst werden darf. Aus der Entstehungsgeschichte zeigt sich, dass § 193 StG dem Regierungsrat die Kompetenz gibt zum Erlass von Ausführungsvorschriften zu den Steuertarifen, zur nachträglichen ordentlichen Veranlagung, zum Bezug sowie insbesondere zu den Modalitäten zur Erhebung der Quellensteuer im innerkantonalen, interkantonalen und internationalen Verhältnis (Ratschlag und Entwurf zu einem neuen Gesetz über die direkten Steuern an den Grossen Rat vom 13. Mai 1998, zu § 193 S. 78). Die Verordnung will denn auch kein eigenständiges Recht schaffen, sondern nur das Gesetz ergänzen oder präzisieren (Bericht des Finanzdepartements an den Regierungsrat zu einer totalrevidierten neuen Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 12. April 2000, S. 1).
3.3.3 Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass es dem Willen des Gesetzgebers entsprach, von einer Verzinsung der Quellensteuer abzusehen und dass § 140 StV hierzu konsequent ist.
3.4 Der Rekurrent macht weiter geltend, ein Vergütungszins sei auch ohne gesetzliche Grundlage zu gewähren. Ein Rückerstattungszins sei selbstverständlich, solange auch ein Verzugszins auf verspätet bezahlten Steuern erhoben werde. Zudem verweist er auf BGE 108 Ib 18 und auf die Regelungen bei der Handänderungsteuer und der AHV-Beiträge. Diese Beispiele beziehen sich indessen alle auf Situationen, in denen die Zinspflicht im Gesetz nicht ausreichend oder nicht ausreichend klar geregelt ist. Im vorliegenden Fall hingegen ist klar, dass bereits das Steuergesetz davon ausgeht, dass es keinen Vergütungs- oder Rückerstattungszins gibt. Zudem bestätigt BGer 2C_191/2007, dass sich ein Vergütungs- oder Rückerstattungszins nicht von selbst versteht, sondern positiv angeordnet sein muss. Vergütungszinsen (und Rückerstattungszinsen) sind daher grundsätzlich nur geschuldet, wenn sie gesetzlich vorgesehen sind. Auch hinsichtlich des Bundesrechts enthält weder das StHG (Art. 49) noch das DBG (Art. 138) eine Verzinsung für Nachzahlungen oder Rückerstattungen. Art. 4 der Quellensteuerverordnung des Bundes (QStV) sieht im Falle einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung vor, dass die an der Quelle abgezogenen Steuern ohne Vergütungszins zinslos angerechnet werden. Art. 16 regelt die Rückerstattung zu hoher Steuerabzüge, erwähnt aber ebenfalls keine Verzinsung. Damit ist auch betreffend der direkten Bundessteuer davon auszugehen, dass ein Rückerstattungszins positivrechtlich nicht geregelt ist und entsprechend auch nicht gewährt wird.
3.5 Zu betrachten ist im Weiteren das bis zum 31. Dezember 2000 geltende kantonale Recht. Das aktuelle Steuergesetz vom 12. April 2000, welches die Vorgaben des StHG umsetzte, trat am 1. Januar 2001 in Kraft. Ob für die Jahre zuvor auf das alte Recht abzustellen ist, kann vorliegend indessen offengelassen werden. Denn auch daraus kann keine Verzinsung der Rückerstattung abgeleitet werden. Das alte, bis zum 31. Dezember 2000 geltende Steuerrecht enthielt keine wesentlich andere Regelung, weil die Anpassung der Quellensteuer an die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben bereits anlässlich der Revision vom 30. Juni 1994 vorgenommen wurde, um eine mit dem Bundesrecht abgestimmte Ordnung zu ermöglichen. Mit Ausnahme einiger kleinerer Modifikationen wurde der frühere Gesetzestext betreffend die Quellensteuer praktisch unverändert in die aktuelle Regelung übernommen (Ratschlag und Entwurf zu einem neuen Gesetz über die direkten Steuern an den Grossen Rat vom 13. Mai 1998, S. 21 und 58). Das alte Steuergesetz sah im Bereich der Quellensteuer einen Verzugszins für verspätet entrichtete Steuern vor (§ 54t), jedoch keinen Vergütungszins bei nachträglicher ordentlicher Veranlagung (§ 54e). Auch hier kann aus dem Schweigen zum Rückerstattungszins nicht geschlossen werden, dass die Regeln der ordentlichen Veranlagung gelten. Gemäss §§ 24n und 24o der alten Steuerverordnung wurden zuviel bezogene Steuern im interkantonalen Verhältnis oder bei Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zinslos zurückerstattet und zuwenig bezogene Steuern zinslos nachgefordert (§ 24n Abs. 3). Eine Zinsbestimmung bei den „gewöhnlichen“ Quellensteuern im internationalen Verhältnis fehlte zwar. § 24o aStV ermächtigte aber den Schuldner der steuerbaren Leistung zur ungekürzten Auszahlung oder Gutschrift der steuerbaren Leistung, wenn ein Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Steuerpflichtigen von einer Besteuerung im Kanton befreit hat. Eine Rückzahlung wurde also erwähnt – ohne Zinspflicht. Auch dazu bleibt zudem festzuhalten, dass es für die Quellensteuer Sonderregeln gab und dass die Regeln der ordentlichen Veranlagung systematisch nicht passten. Zudem wurde mit der heutigen Verordnung keine Änderung der Regelungen hinsichtlich der Verzinsung vorgenommen (Bericht des Finanzdepartements an den Regierungsrat zu einer totalrevidierten neuen Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 12. April 2000, S. 8). Auf Bundesebene galt das DBG schon vor 1997. Damit kann auch nach dem früheren Steuerrecht keine Verzinsung geltend gemacht werden.
4.
4.1 Der Rekurrent macht schliesslich eine Verletzung von § 123 Abs. 1 der Kantonsverfassung (KV), der grundsätzlichen Rechtsgleichheit und der Diskriminierung von Ausländern geltend. Es gebe keinen Grund, die Steuerpflichtigen mit ordentlicher Veranlagung und die an der Quelle besteuerten ungleich zu behandeln. Dazu reicht er eine Analyse der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 3. November 2010 zur Ungleichbehandlung zwischen quellenbesteuerten und ordentlich besteuerten Personen in der Schweiz ein. Diese Analyse befasst sich vorwiegend mit einer Diskriminierung nach dem Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit 21. Juni 1999 (FZA). Hinsichtlich der Zinsen wird ausgeführt, dass Quellenbesteuerte durch den monatlichen Lohnabzug ihre Steuern schneller bezahlten als ordentlich Besteuerte, welche ihre Steuerrechnungen je nach Kanton erst später im Jahr begleichen müssten und auf provisorischen Akontozahlungen oft einen Zins gutgeschrieben erhielten. Die Literatur habe dies bereits problematisiert, weshalb es nur eine Frage der Zeit sein dürfte, bis auch die Zinsproblematik einmal Gegenstand eines Gerichtsverfahrens sein werde. Das gegenwärtig sehr tiefe Inflations- und Zinsniveau entschärfe die Problematik im Moment noch, mit steigenden Zinsen würde jedoch auch der Druck weiter zunehmen. Die Kantone regelten Zinsen und Fälligkeit unterschiedlich; bei der direkten Bundessteuer hätten Quellenbesteuerte im Vergleich zu ordentlich Besteuerten einen durchschnittlichen Liquiditäts- bzw. Zinsnachteil von 8,5 Monaten. Zudem würde ein zu hoher Quellensteuerabzug bei einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung oder einer Tarifkorrektur zinslos angerechnet, zu hohe provisorische Zahlungen bei ordentlich Besteuerten demgegenüber verzinst. Für die Frage der Gleichbehandlung sei die allgemeine Fälligkeit der ordentlichen Steuer mit der mittleren Quellensteuer-Fälligkeit zu vergleichen. Eine Korrektur könne beispielsweise über den Steuertarif erfolgen, der den durchschnittlichen Zinsnachteil abgelte; für Rückerstattungen (im Rahmen von nachträglichen ordentlichen Veranlagungen) erscheine eine Verzinsung analog den sonstigen kantonalen Vergütungs- oder Ausgleichszinsregeln sachgerecht.
4.2
4.2.1 Die geltend gemachte Rüge der Ungleichbehandlung und Diskriminierung ist zunächst unter dem Aspekt des FZA zu untersuchen.
4.2.2 Das Bundesgericht hat am 26. Januar 2010 (BGE 136 II 241; Pra 99 [2010] Nr. 124) entschieden, dass der Pauschalabzug, der im Steuertarif der Quellensteuer des kantonalen und des Bundesrechts enthalten ist, das in Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA statuierte Verbot der Diskriminierung verletze. Das Diskriminierungsverbot von Art. 2 FZA und Art. 9 Abs. 2 Anhang I FZA ist direkt anwendbar und geht den entgegenstehenden Bundesvorschriften der direkten Bundessteuer und der Steuerharmonisierung vor. Für einen Quellensteuerpflichtigen gilt somit das gleiche Regime der steuerlichen Abzüge wie für solche Steuerpflichtige, die der ordentlichen Steuer unterliegen. Das Bundesgericht hat entschieden, dass bei einem französisch-schweizerischen Grenzgänger, der mehr als 90% seines gesamten Einkommens in der Schweiz erzielt, dieselbe steuerliche Abzugsregelung angewendet werden muss wie bei den in der Schweiz wohnhaften Steuerpflichtigen, die der ordentlichen Besteuerung unterliegen. Konkret ging es um die vom Kanton Genf nicht zugelassenen Abzüge für Versicherungsprämien und Gestehungskosten.
4.2.3 Das Bundesgericht stützte sich dabei auf die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH). Gemäss dieser Rechtsprechung muss eine innerstaatliche Rechtsbestimmung jedenfalls dann als diskriminierend gelten, wenn sie nicht objektiv gerechtfertigt und verhältnismässig ist und indirekt diskriminierend wirkt, soweit sie aufgrund ihrer Natur die Staatsangehörigen anderer Mitgliedstaaten mehr betreffen kann als die inländischen Staatsangehörigen und folglich die Gefahr besteht, dass sie hauptsächlich die Ersteren benachteiligt (E. 13.1). Im Allgemeinen ist die Situation der Gebietsansässigen und diejenige der Gebietsfremden in einem Staat nicht vergleichbar. Denn das im Hoheitsgebiet eines Staates von einem Gebietsfremden erzielte Einkommen stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt, und seine persönliche Steuerkraft kann unter Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte und seiner persönlichen Lage am leichtesten am Ort beurteilt werden, an welchem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt. Dieser Ort entspricht im Allgemeinen seinem ständigen Aufenthaltsort (E. 13.2 mit Hinweis auf die Urteile des EUGH i.S. Schumacker, Punkte 31 und 32; Gschwind, Punkt 22; Zurstrassen, Punkt 21). Folglich ist der Umstand, dass ein Mitgliedstaat einen Gebietsfremden nicht in den Genuss gewisser steuerlicher Vergünstigungen, die er dem Gebietsansässigen gewährt, kommen lässt, in Anbetracht der objektiven Verschiedenheiten zwischen der Lage der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden, sowohl vom Gesichtspunkt der Quelle der Einkommen aus als auch der persönlichen steuerlichen Leistungsfähigkeit oder der persönlichen Situation und des Familienstands, im Allgemeinen nicht diskriminierend (E. 13.2).
Eine Diskriminierung liegt jedoch dann vor, wenn sich die beiden Kategorien von Steuerpflichtigen hinsichtlich des Gegenstands und des Inhalts der betreffenden innerstaatlichen Bestimmungen in einer vergleichbaren Situation befinden. Dies ist der Fall, wenn der Gebietsfremde kein nennenswertes Einkommen in seinem Wohnsitzstaat erzielt und er seine wesentlichen steuerbaren Einkünfte aus einer im Beschäftigungsstaat ausgeübten Tätigkeit bezieht. Denn unter diesen Umständen ist der Wohnsitzstaat nicht in der Lage, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergeben (E. 13.3).
Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung fortgeführt und wiederholt festgestellt, dass eine unzulässige Diskriminierung vorliege, wenn persönliche Abzüge, vorab Beiträge an die Altersvorsorge bei Quasi-Ansässigen nicht im gleichen Umfang zugelassen werden wie bei Ansässigen (BGer 2C_21/2010 vom 23. November 2010; 2C_33/2010, 2C_34/2010 und 2C_35/2010 vom 4. Oktober 2010; 2C_530/2010 vom 21. März 2011).
4.2.4 Die Lehre kritisiert die diskriminierenden Regelungen der Quellensteuer ebenfalls, insbesondere auch unter dem Aspekt der Verzinsung. Unter anderem führt Oesterhelt aus, dass die zinslose Anrechnung der Quellensteuer gemäss Art. 4 Abs. 1 Satz 2 QStV im Rahmen der nachträglichen ordentlichen Veranlagung nach Art. 90 Abs. 2 DBG für Personen mit einem jährlichen Einkommen von mehr als CHF 120'000.– eine gegen Art. 9 Anhang I FZA verstossende Diskriminierung darstelle, ebenso der mit dem Quellensteuerverfahren verbundene Liquiditätsnachteil, was im Lichte von Art. 9 Anhang I FZA problematisch sei (Stefan Oesterhelt, Diskriminierungsverbote im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, ASA 79 [2010] S. 292). Ob dieser Liquiditätsnachteil durch zeitlich vorverschobene Steuerzahlungspflichten vor dem FZA standhält, bezweifelt auch Hinny (Pascal Hinny, Vom Saisonnier zum EG-Kurzaufenthalter, Unzulänglichkeiten der Schweizer Quellensteuerordnung, in: Tercier/Amstutz/Koller/Schmid/ Stöckli [Hrsg.], Festschrift für Peter Gauch, Zürich 2004, S. 811 ff.).
4.2.5 Der vorliegende Fall ist mit demjenigen in BGE 136 II 241 vergleichbar. Der hauptsächliche Unterschied besteht (nur) darin, dass es nicht um personenbezogene Abzüge sondern um die Verzinsung einer Rückerstattung geht. Es besteht offensichtlich eine Ungleichbehandlung zwischen Quellenbesteuerten und ordentlich Veranlagten. Ebenfalls offensichtlich ist, dass von dieser Regelung EU-Staatsangehörige mehr betroffen und damit indirekt diskriminiert sind als Schweizer Staatsangehörige. Der Rekurrent wohnt in Deutschland und arbeitet in der Schweiz. Er ist deutscher Staatsbürger, somit EU-Bürger, und kann sich deshalb auf das FZA berufen.
4.2.6 Fraglich ist allenfalls, ob die Ungleichbehandlung gerechtfertigt ist, mithin ob eine vergleichbare Situation gemäss Art. 21 Abs. 2 FZA vorliegt oder nicht. Gerechtfertigt kann eine Unterscheidung (nur) dann sein, wenn zwingende Interessen des Allgemeinwohls dies erfordern und wenn sie verhältnismässig, insbesondere geeignet und erforderlich ist (Astrid Epiney, Das Verbot der Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit im Personenfreizügigkeitsabkommen, SJZ 105/2009 S. 32). Grundsätzlich sind die Voraussetzungen einer Rechtfertigung hoch (vgl. Pascal Hinny, a.a.O., S. 811 ff.). Gemäss der Rechtsprechung des EuGH dürfen Nichtstaatsangehörige bei der direkten Besteuerung nicht schlechter gestellt werden als Staatsangehörige, die sich in einer gleichen Lage befinden. In der Regel befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde nicht in einer vergleichbaren Situation, da das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte darstellt. Es ist Sache des Wohnsitzstaats, den Steuerpflichtigen unter Berücksichtigung der seine persönliche Lage und seinen Familienstand kennzeichnenden Umstände umfassend zu besteuern. Der EuGH geht davon aus, dass persönliche und familiäre Umstände (persönliche Abzüge, Ehegattentarif, etc.) erst dann nicht mehr im Wohnsitzstaat kompensiert werden können, wenn 90% des gesamten Einkommens im Ausland erzielt werden (vgl. insbes. die Entscheide des EuGH i.S. Schumacker vom 14. Februar 1995 C-279/93, Wielock vom 11. August 1995 C-80/94, Gschwind vom 14. September 1999 C-391/97 und Zurstrassen vom 16. Mai 2000 C-87/99). Auch das Bundesgericht hat seinen Entscheid auf einen Fall bezogen, in dem mehr als 90% des Einkommens in der Schweiz erzielt wurde (Quasi-Ansässige).
Die 90%-Grenze gilt indessen nur für Regelungen, die nicht doppelt angewendet werden sollen und die im Wohnsitzstaat kompensiert werden können. Sie gilt aber nicht für Bestimmungen, die anteilsmässig berücksichtigt werden können oder von der Höhe des Steuersubstrates unabhängig sind, zum Beispiel für unterschiedliche Tarife (EuGH i.S. Ascher vom 27. Juni 1996 C-107/94). So ist es einem Mitgliedstaat verwehrt, auf einen Angehörigen eines Mitgliedstaats, der eine selbständige Erwerbstätigkeit im Gebiet dieses Staates und daneben eine andere selbständige Erwerbstätigkeit in einem anderen Mitgliedstaat, in dem er auch wohnt, ausübt, einen Einkommensteuersatz anzuwenden, der höher ist als derjenige, der für Gebietsansässige gilt, die die gleiche Tätigkeit ausüben, wenn kein objektiver Unterschied in der Situation dieser Steuerpflichtigen und derjenigen der gebietsansässigen Steuerpflichtigen sowie der diesen gleichgestellten Personen besteht, der geeignet wäre, eine solche Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Auch nach Hinny sind die Verhältnisse von beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtigen hinsichtlich der Aspekte, welche die objektive Leistungsfähigkeit betreffen, sowie von Verfahrens- und Tariffragen in jedem Fall vergleichbar, unabhängig vom in der Schweiz erzielten Anteil ihrer Gesamteinkünfte (Pascal Hinny, Vom Saisonnier zum EG-Kurzaufenthalter, a.a.O. S. 813 f.).
4.2.7 Im vorliegenden Fall geht es um eine Regelung, die nicht durch den Wohnsitzstaat kompensiert werden kann, sodass die 90%-Grenze nicht geprüft werden muss. Insbesondere geht es nicht um Aspekte, die in vollem Umfang und somit nur einmal berücksichtigt werden können und daher nur in einem Staat zu beachten sind, sondern um solche, die direkt mit dem konkreten Steuerbetrag zusammenhängen und daher „anteilsmässig“ in jedem Staat greifen können. Immerhin geht aus den Akten hervor, dass das in der Schweiz erzielte Einkommen des Beschwerdeführers in den Jahren 1997 und 1998 gut 80% des Gesamteinkommens betrug (Akten der Steuerverwaltung, Register V).
Im Vordergrund der vorliegend angewandten Regelung stehen vor allem Praktikabilitätsüberlegungen. So führt die Steuerverwaltung aus, angesichts der monatlichen Übermittlung der Quellensteuerabzüge sei eine Zinsberechnung zu kompliziert. Eine Zinsberechnung auf periodischen Zahlungen stellt indessen heute kein unüberwindbares Hindernis mehr dar. Der Steuerverwaltung ist dies für die Berechnung des Vergütungszinses bei ordentlichen Vorauszahlungen jedenfalls problemlos möglich. Auf solchen Vorauszahlungen wird vom Zahlungseingang bis zum Fälligkeitstermin ein Vergütungszins gewährt (§138 StV).
Vorliegend steht die Rückerstattung eines ansehnlichen Betrags und eines mehrjährigen Zinses zur Diskussion. Der Rekurrent hatte selbst keinen Einfluss auf die Dauer bis zur Rückzahlung. Diese ist insbesondere auf die Uneinigkeit zwischen den deutschen und den schweizerischen Behörden zurückzuführen, die nicht dem Rekurrenten angelastet werden kann. Die Ungleichbehandlung ist im Ergebnis kaum weniger intensiv als bei einem unterschiedlichen Steuersatz oder einzelnen Abzügen, welche ihrerseits als diskriminierend gelten. Rückerstattungsfälle wie der vorliegende sind auch nicht alltäglich. Die von der Steuerverwaltung geltend gemachten Praktikabilitätsüberlegungen reichen daher nicht aus, um die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Es besteht somit im vorliegenden Fall kein Anlass, die Ungleichbehandlung betreffend Zinsen im vorliegenden Fall anders zu bewerten als die anderen gerichtlich bereits beurteilten Sachverhalte.
4.2.8 Die Steuerverwaltung argumentiert überdies, die Quellensteuerpflichtigen müssten auch keinen Verzugszins zahlen. Damit sei es folgerichtig, dass auch kein Vergütungs- oder Rückerstattungszins gewährt werde. Dies ist nur beschränkt richtig. Die Steuerpflichtigen selbst müssen gegenüber der Steuerverwaltung zwar keinen Verzugszins bezahlen, deren Arbeitgeber aber schon. Dieser ist seinerseits verpflichtet, die Quellensteuer direkt beim Lohn abzuziehen. Wenn er dieser Pflicht nachkommt, ist ein Verzug der Steuerpflichtigen kaum denkbar. Wenn er dieser Pflicht nicht nachkommt, ist es folgerichtig, dass er den Verzugszins selbst bezahlt. Wenn ein Verzug wegen der Vorauszahlung gar nicht möglich ist, kann mit Fug nicht argumentiert werden, es gebe auch keinen Vergütungs-/Rückerstattungszins.
4.2.9 Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Nicht-Verzinsung der Rückerstattung das FZA verletzt. Dies vor allem unter dem Aspekt, dass es sich um einen Diskriminierungstatbestand handelt, dass Art. 9 FZA Anhang I die „gleichen steuerlichen und sozialen Vergünstigungen“ vorschreibt und dass es das Ziel des FZA ist, die Freizügigkeit zu verwirklichen. Unter diesen Voraussetzungen braucht es hohe Anforderungen, um eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen. Insbesondere liegen keine zwingenden Interessen des Allgemeinwohls vor. Das FZA ist seit dem 1. Juni 2002 in Kraft, sodass der Zins auf dem zurückerstatteten Steuerbetrag für die Steuern 1997 bis 2001 ab diesem Zeitpunkt zu vergüten ist. Für die Zeit davor ist nachfolgend noch zu prüfen, ob die Rechtsgleichheit gestützt auf das DBA-D oder Verfassungsgarantien verletzt ist.
4.3 Gemäss Art. 25 DBA-D dürfen die Staatsangehörigen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat weder einer Besteuerung noch einer damit zusammenhängenden Verpflichtung unterworfen werden, die anders oder belastender sind als die Besteuerung und die damit zusammenhängenden Verpflichtungen, denen die Staatsangehörigen des anderen Staates unter gleichen Verhältnissen unterworfen sind oder unterworfen werden können. Diese Bestimmung verbietet eine unterschiedliche Behandlung auf Grund der Staatsangehörigkeit, hindert aber weder eine solche aufgrund des Wohnorts oder des Aufenthaltsstatus noch eine indirekte Diskriminierung.
4.4 Art. 8 der Schweizerischen Bundesverfassung (BV) enthält das Gebot, Gleiches gleich und Ungleiches ungleich zu behandeln sowie ein Diskriminierungsverbot in Abs. 2. Das Rechtsgleichheitsgebot ist verletzt, wenn sich eine Regelung nicht auf ernsthafte Gründe stützen lässt, wenn sie sinn- und zwecklos ist oder wenn sie rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden tatsächlichen Verhältnissen nicht ersichtlich ist. Bis zu BGE 136 II 241 hat das Bundesgericht die Quellenbesteuerungen immer geschützt. Es hat weder den Grundsatz noch einzelne Aspekte in Frage gestellt. In BGE 91 I 81 und 96 I 45 hat es die Einführung einer Quellensteuer für Arbeitnehmende ohne Niederlassungsbewilligung (und erst recht für Personen ohne Wohnsitz) als grundsätzlich mit dem Rechtsgleichheitsgebot vereinbar erachtet. Es stellte die Ungleichbehandlung fest, rechtfertigte diese aber mit dem grossen Aufwand bei Personen, die nur kurze Zeit in der Schweiz sind, der Gefahr des Steuerverlustes beim Verlassen der Schweiz, der Ungewohntheit ausländischer Arbeitskräfte mit dem schweizerischen Steuersystem und der sprachlichen Schwierigkeiten. Auch der einheitliche Tarif lasse sich rechtfertigen. Hinsichtlich der Steuerbelastung liege es in der Natur der Sache, dass sich gewisse Abweichungen von der bei der ordentlichen Steuer geltenden Regel ergeben können (so auch BGE 124 I 247 zum Kirchensteueranteil und Müller/Schefer, Grundrechte in der Schweiz, Bern 2008, S. 716 f.).
Eine Verletzung des Gleichheitsgebots stellte das Bundesgericht dann allerdings in 136 I 49 bei unterschiedlicher Dividendenbesteuerung von Unternehmungen mit Sitz in der Schweiz und solcher im Ausland fest. Es ist denkbar, dass sich mit der Quellensteuer verbundene Ungleichheiten, die früher akzeptiert wurden, heute nicht mehr mit Art. 8 BV vereinbaren lassen. Welche Sachverhalte gleich sind und daher auch gleich behandelt werden müssen, unterliegt Wertungen und dem Wandel der Zeit (Müller/Schefer, a.a.O., S. 656; Ehrenzeller, St. Galler Kommentar zu Art. 8 BV Rz. 20). Gerade mit Bezug auf Diskriminierungstatbestände haben sich die Werte seit den 60er Jahren, als die Quellensteuer in vielen Kantonen eingeführt wurde, stark verändert. Dies hat indessen nicht zu Folge, dass im vorliegenden Fall die Rechtsprechung bis zum 1. Juni 2002 in Frage gestellt werden muss. Ob sie aktuell noch zeitgemäss ist, kann offen gelassen werden, denn es darf davon ausgegangen werden, dass das FZA weiter geht als Art. 8 BV. Dies liegt insbesondere nahe unter dem Aspekt, dass die Freizügigkeit so wenig wie möglich behindert und eine Gleichstellung der Angehörigen der Mitgliedstaaten bzw. Vertragsparteien soweit wie möglich gewährleistet werden soll. Weder Art. 8 noch Art. 123 der Kantonsverfassung vom 23. März 2005 noch die vorhergehende Verfassung enthalten eine Regelung, die über Art. 8 (oder ev. Art. 127) BV hinausgeht. Für die vorliegend relevante Zeit vor dem 1. Juni 2002 kann deshalb keine Verfassungsbestimmung angerufen werden, die eine Verzinsung gebieten würde. Dies wäre im Übrigen in Bezug auf die Bestimmungen des DBG oder STHG ohnehin bereits grundsätzlich nicht möglich (Art. 190 BV).
5.
Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Rückerstattung ab dem 1. Juni 2002 zu verzinsen ist und zwar zum jeweils geltenden Belastungszinssatz für den kantonalen Anteil (Art. 139 StV) bzw. Verzugszinssatz für den Anteil der direkten Bundessteuer (Art. 5 der Verordnung über Fälligkeit und Verzinsung der direkten Bundessteuer). Soweit die Steuerverwaltung argumentiert, es sei nur ein Vergütungszins, nicht aber ein Rückerstattungszins möglich, weil sich die Rückerstattung nicht aus der Revision einer Veranlagung ergebe sondern auf Grund einer vertrauensbildenden Zusage der Steuerverwaltung, ist diese Argumentation nicht nachvollziehbar und ändert daher am Ausgeführten nichts. Von einer Verrechnung mit der Bezugsprovision ist abzusehen. Diese wird ausgerichtet, weil der Arbeitgeber die Steuerverwaltung entlastet. Hätte die Steuerverwaltung den Aufwand selbst gehabt (wie bei ordentlicher Veranlagung), kann sie diesen nachträglich auch nicht verrechnen.
Aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass auf den Rekurs der B_____-AG nicht einzutreten und der Rekurs von A_____ in Bezug auf den Zeitraum ab dem 1. Juni 2002 teilweise gutzuheissen ist. Die Entscheidungen der Vorinstanzen sind daher aufzuheben und die Akten an die Steuerverwaltung zurückzuweisen zur Berechnung und Auszahlung eines Rückerstattungszinses auf dem zurückbezahlten Steuerbetrag, gerechnet ab dem 1. Juni 2002 für den Anteil der kantonalen Steuer und für den Anteil der direkten Bundessteuer zum jeweils geltenden Satz. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird auf die Erhebung einer Gebühr verzichtet und dem Rekurrenten für das Verfahren vor des Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht eine reduzierte Parteientschädigung zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Auf den Rekurs der B_____-AG gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 20. August 2009 wird nicht eingetreten.
In teilweiser Gutheissung des Rekurses von A_____ werden die Entscheide der Steuerrekurskommission vom 20. August 2009 und der Steuerverwaltung vom 27. Januar 2009 aufgehoben und die Sache zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
Es werden keine ordentlichen Kosten erhoben.
Dem Vertreter des Rekurrenten, lic.iur. David Levin, Advokat, wird für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission und dem Verwaltungsgericht eine reduzierte Parteientschädigung CHF 2'500.–, zuzüglich 8% MwSt von CHF 200.–, zu Lasten der Steuerverwaltung zugesprochen.
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
lic. iur. Pascal Riedo
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.