Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht
VD.2013.146
URTEIL
vom 26. September 2014
Mitwirkende
Dr. Heiner Wohlfart, lic. iur. Christian Hoenen, Dr. Claudius Gelzer,
Dr. Jeremy Stephenson, Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller
und a. o. Gerichtsschreiber lic. iur. Pascal Riedo
Beteiligte
A_____ Rekurrentin 1
[...]
B_____ Rekurrent 2
[...]
beide vertreten durch [...],
[...]
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission
vom 23. August 2012
betreffend Kantonale Steuern pro 2006
Sachverhalt
Die Ehegatten B_____ und A_____ (Rekurrenten) waren in der Steuerperiode 2006 Eigentümer der Liegenschaft C_____ in Basel und somit kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit im Kanton Basel-Stadt steuerpflichtig. Ihr Wohnsitz lag in Arlesheim.
Die Rekurrenten haben der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt eine Kopie ihrer Steuererklärung des Kantons Basel-Landschaft eingereicht. Darin haben sie ein steuerbares Einkommen in der Höhe von CHF 42'951.– und ein steuerbares Vermögen in der Höhe von CHF 605'370.– deklariert. Betreffend die Liegenschaft C_____ gaben sie Einnahmen aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag mit der D_____ AG in der Höhe von CHF 75'000.– an und machten pauschale Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von CHF 22'500.– geltend. Den Steuerwert der Liegenschaft bezeichneten die Rekurrenten mit CHF 1’114'980.–.
Die Steuerverwaltung hat mit Veranlagungsverfügung / Rektifikat 1 vom 25. November 2010 bezüglich der Liegenschaft C_____ keinen Abzug für Liegenschaftsunterhalt zugelassen. Das im Kanton Basel-Stadt steuerbare Einkommen wurde auf CHF 35'954.– und das satzbestimmende Einkommen auf CHF 127'117.– festgesetzt. Als Steuerwert der Liegenschaft wurde ein Betrag von CHF 2'585'000.– eingesetzt, was im Kanton Basel-Stadt zu einem steuerbaren Vermögen von CHF 1'523'344.– und zu einem satzbestimmenden Vermögen von CHF 2'698'206.– führte.
Eine gegen diesen Steuerentscheid erhobene Einsprache vom 23. Dezember 2010 der Rekurrenten hat die Steuerverwaltung mit Einspracheentscheid vom 28. Januar 2011 abgewiesen.
Gegen den Einspracheentscheid haben die Rekurrenten mit Schreiben vom 28. Februar 2011 resp. 6. Mai 2011 Rekurs an die Steuerrekurskommission erhoben. Darin haben die Rekurrenten die teilweise Aufhebung des Einspracheentscheids beantragt. Der Vermögenssteuerwert für die Liegenschaft C_____ sei anhand des tatsächlichen Bruttoertrages von CHF 75'000.– gemäss § 50 der Steuerverordnung zu ermitteln und auf CHF 1'000'000.– festzusetzen. Eventualiter sei der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft anhand eines rechnerischen Bruttoertrages zu ermitteln, welcher sich aus dem tatsächlichen Bruttoertrag von CHF 75'000.– zuzüglich der bei der D_____ AG angefallenen Unterhaltskosten ergebe. Mit Entscheid vom 23. August 2012 hat die Steuerrekurskommission den Rekurs abgewiesen.
Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission haben die Rekurrenten mit Anmeldung vom 16. Juli 2013 resp. Begründung vom 8. August 2013 Rekurs erhoben. Darin beantragen sie, dass der Entscheid der Steuerrekurskommission vom 23. August 2012 aufzuheben sei. Es sei festzustellen, dass der steuerbare Wert der Liegenschaft C_____ nach der Ertragswertmethode gemäss § 50 StV zu bemessen sei und dass der Vermögenssteuerwert der Liegenschaft C_____ CHF 1'000'000.– betrage. Eventualiter sei die Streitsache an die Vorinstanz resp. die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen, damit diese weitere Feststellungen zum rechterheblichen Sachverhalt, insbesondere zur Festlegung der Mietereigenschaft der D_____ AG oder der Bruttoertragswert-berechnung, treffe, und alsdann eine Neubeurteilung der Sache im Sinne der Begehren der Rekurrenten vornehme; dies alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der veranlagenden Behörde resp. des Finanzdepartements des Kantons Basel-Stadt.
Mit Schreiben vom 9. September 2013 hat die Steuerverwaltung auf die Einreichung einer Rekursantwort verzichtet. Mit Eingabe vom 11. September 2013 hat die Steuerrekurskommission unter Verweis auf den begründeten Entscheid vom 23. August 2012 die kostenfällige Abweisung des Rekurses beantragt, im Weiteren auf eine Stellungnahme zum Rekurs aber ebenfalls verzichtet. Die Eingaben der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission wurden den Rekurrenten zur Kenntnisnahme zugestellt. Für die Einzelheiten der Standpunkte wird, soweit sie für den Entscheid von Bedeutung sind, auf die nachfolgenden Erwägungen verwiesen. Der vorliegende Entscheid ist auf dem Zirkulationsweg ergangen.
Erwägungen
1.
1.1 Gegen die Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählter Kommission kann gestützt auf § 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (VRPG; SG 270.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden. Dieses ist somit zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses funktionell und sachlich zuständig. Nach § 13 Abs. 1 VRPG ist zum Rekurs berechtigt, wer durch die angefochtene Verfügung berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an ihrer Aufhebung oder Änderung hat. Diese Voraussetzungen sind im Falle der Rekurrenten offensichtlich erfüllt, so dass auf deren Rekurs einzutreten ist.
1.2 Die Kognition des Verwaltungsgerichts richtet sich vorliegend nach der allgemeinen Bestimmung von § 8 Abs. 1 VRPG, da das Steuergesetz keine speziellen Vorschriften über das Rekursverfahren vor dem Verwaltungsgericht enthält (vgl. § 171 Steuergesetz, StG, SG 640.100). Demnach ist zu prüfen, ob die Verwaltung öffentliches Recht nicht oder nicht richtig angewendet, den massgeblichen Sachverhalt unrichtig festgestellt, wesentliche Form- oder Verfahrensvorschriften verletzt oder ihr Ermessen überschritten oder missbraucht hat.
2.
Der Sachverhalt ist im vorliegenden Fall im Wesentlichen unbestritten. Strittig ist die Festsetzung des Vermögenssteuerwertes der Liegenschaft C_____. Die Steuerverwaltung - und ihr folgend die Steuerrekurskommission - sind zum Schluss gekommen, dass die Wertbestimmung der strittigen Liegenschaft im vorliegenden Fall nicht gemäss § 50 der Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern vom 14. November 2000 (StV; SG 640.110) aufgrund der Kapitalisierung des Bruttoertrags vorgenommen werden soll, sondern gemäss § 51 StV, d.h. an Hand des Realwertes, welcher sich aus dem Gebäudewert und dem Landwert zusammensetzt. Es sei zwar richtig, dass die Liegenschaft an die D_____ AG vermietet werde. Damit sei grundsätzlich von einer vermieteten bzw. verpachteten Liegenschaft auszugehen, was für die Anwendung der Ertragswertmethode sprechen würde. Allerdings stehe die D_____ AG im Eigentum resp. unter Kontrolle der Rekurrenten. Daher sei von einer Selbstnutzung der Liegenschaft durch die Rekurrenten auszugehen. Es finde somit eine Vermietung an sich selbst statt. Infolge ihrer umfassenden Entscheidungsbefugnisse bei der D_____ AG nähmen die Rekurrenten gleichzeitig die Rolle als Vermieter bzw. Verpächter und als Mieter bzw. Pächter ein. Bei einer Eigenmiete erweise sich die Anwendung der Realwertmethode gemäss § 51 StV für die Bestimmung des Vermögenssteuerwertes der Liegenschaft C_____ als rechtmässig und sorge vorliegend für ein angemessenes Bewertungsergebnis. Ein Vergleich zwischen den Mieteinnahmen der D_____ AG in der Höhe von CHF 239'760.– und der vertraglichen Mieteinnahmen der Rekurrenten als Vermieter gegenüber der D_____ AG von lediglich CHF 75'000.– würde selbst bei einer Anrechnung des geltend gemachten Liegenschaftsaufwandes der D_____ AG in der Höhe von CHF 49'727.– eine Rendite der D_____ AG in der Höhe von CHF 115'488.00 und damit von rund 61 % des Gesamtertrages ergeben. Dies könne keine realistische Ausgangsgrösse für die Berechnung des Vermögenssteuerwertes darstellen, auch da die geltend gemachten Liegenschaftskosten nicht detailliert ausgewiesen würden. Auch die Aufteilung der Liegenschaftskosten zwischen den Rekurrenten und der D_____ AG bleibe unklar. Zudem würden mehrere, teilweise nicht unterzeichnete Versionen der Miet- bzw. Pachtverträge zwischen den Rekurrenten und der D_____ AG vorliegen. In der aktuellsten Version sei der Jahreszins mit CHF 81'600.– angegeben, was nicht mit dem deklarierten Ertrag von CHF 75'000.– übereinstimme. Damit stehe fest, dass die Angaben und Zahlen der Rekurrenten keine Grundlage für die Ermittlung eines realistischen Bruttoertrages bilden könnten und für die Berechnung des Vermögenswertes auf den Realwert abzustellen sei.
3.
Die Rekurrenten machen in ihrem Rekurs an das Verwaltungsgericht geltend, dass es rechtswidrig sei, den Steuerwert der strittigen Liegenschaft nicht gemäss § 50 (vermietete Liegenschaften), sondern gemäss § 51 StV (selbstgenutzte Liegenschaften) zu bestimmen. Die Rekurrenten würden die Liegenschaft der D_____ AG im Rahmen einer „Rohbaumiete“ überlassen. Der Pachtvertrag vom 1. Januar 1999 sei durch einen Mietvertrag vom 1. Juli 2002 ersetzt worden. Da es materiell um den „genau gleichen Inhalt“ gehe, sei auch nicht von Relevanz, dass der neue Mietvertrag nicht unterzeichnet sei. Die Rekurrenten müssten sich einzig darauf behaften lassen, dass im Mietvertrag ein Mietzins von CHF 81'600.– vereinbart worden sei und nicht auf den „intern vereinbarten Betrag von CHF 75'000.–" abgestellt werden könne. Der Charakter des Mietvertrages als Rohbaumiete ergebe sich aus Ziffer 10 („Ausbau des Mietobjekts") des Mietvertrages, welcher vorsehe, "dass die Mieterin während der gesamten Mietdauer den Ausbau nach ihren Wünschen und Bedürfnissen und die dafür notwendigen Umbauten und Änderungen vornehmen" könne. Dies ergebe sich auch aus der Jahresrechnung der D_____ AG aus dem Jahre 2006, aus welcher ersichtlich werde, dass Umbauarbeiten in der Höhe von CHF 720'000.– getätigt und dementsprechend Abschreibungen in Höhe von CHF 72’000.– vorgenommen worden seien. Die Kosten aller Um- und Ausbauten müssten von der D_____ AG getragen werden. Auch wenn die D_____ AG im Eigentum der Rekurrenten stehe, liege keine Selbstnutzung im Sinne von § 51 StV, sondern eine vermietete Liegenschaft im Sinne von § 50 StV vor. Bei diesen vermieteten Liegenschaften müsse entsprechend § 50 Abs. 2 StV der Ertragswert durch Kapitalisierung des Bruttoertrages bestimmt werden. Aus dem Ertragswert der Liegenschaft von CHF 75'000.– ergäbe sich nach Umrechnung bzw. Kapitalisierung ein Vermögenssteuerwert von CHF 1'000'000.–. Es sei nicht ersichtlich, weshalb diese Berechnung nicht zu einem sachgerechten Resultat führe. Die von der Steuerverwaltung resp. der Steuerrekurskommission vorgenommene Berechnung führe auch zu einer Mehrfachbesteuerung. Die Liegenschaft an sich unterliege zum einen der Vermögenssteuer im Kanton Basel-Stadt. Zum anderen bezahlten die Rekurrenten für die Beteiligungen an der D_____ AG Vermögenssteuern im Kanton Basel-Landschaft. Zusätzlich würden bei der D_____ AG Kapitalsteuern fällig.
4.
4.1 Gemäss § 46 Abs. 1 StG ist das Vermögen grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten. Der Verkehrswert bemisst sich nach dem Stand am Ende der Steuerperiode oder Steuerpflicht (§ 54 Abs. 1 StG). Ein Grundstück wird ebenfalls zum Verkehrswert bewertet, wobei der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist (§ 46 Abs. 4 Satz 1 StG). Der Regierungsrat erlässt die für eine gleichmässige Besteuerung erforderlichen Bewertungsvorschriften (§ 46 Abs. 7 StG). Der Regierungsrat hat diese Bewertungsvorschriften in die Verordnung zum Gesetz über die direkten Steuern aufgenommen. § 50 Abs. 1 und 2 StV legen zwar fest, dass vermietete und verpachtete Grundstücke des Privat- und des Geschäftsvermögens grundsätzlich zum Ertragswert bewertet werden, welcher sich durch die Kapitalisierung des Bruttoertrags mit dem in Abs. 4 derselben Bestimmung aufgeführten Kapitalisierungssatz bestimmt. Demgegenüber werden selbstgenutzte Grundstücke gemäss § 51 StV zum Realwert bewertet, der sich aus dem Gebäudewert und dem Landwert zusammensetzt. Bei der Auslegung dieser Bestimmungen ist der gesetzgeberischen Vorgabe Rechnung zu tragen, dass das Vermögen grundsätzlich zum Verkehrswert zu bewerten und dass bei Grundstücken der Ertragswert angemessen zu berücksichtigen ist. Die gesetzliche Vorgabe und das Gleichheitsgebot schreiben somit vor, dass der Vermögenssteuerwert dem Verkehrswert unter Berücksichtigung des Ertragswertes entspricht. Im Regelfall ist davon auszugehen, dass mit einer Kapitalisierung des Bruttoertrages ein Wert erreicht wird, welcher dem Verkehrswert einer Liegenschaft nahe kommt. Im vorliegenden Fall sind aber die Rekurrenten als Eigentümer der Liegenschaft sowohl Vermieter als auch - über ihre bestimmende Stellung bei der Mieterin, der D_____ AG - auch Mieter der Liegenschaft und können daher im internen Verhältnis den „Liegenschaftsertrag“ selbst festlegen. Die Rekurrenten können somit bis zu einem gewissen Grad frei bestimmen, ob der Ertrag als Geschäftsgewinn vorwiegend bei der D_____ AG anfallen soll (und somit an deren Sitz besteuert werden soll) oder ob er als Liegenschaftsertrag beim Sitzkanton der Liegenschaft besteuert wird. Diese Zuordnungsmöglichkeit des Liegenschaftsertrages in dem von den Rekurrenten gewählten Konstrukt ist im Grundsatz auch nicht zu beanstanden. Es stellt sich aber dann die Frage, ob der „intern“ festgelegte Mietzins noch eine zuverlässige Grundlage für die Berechnung des Ertragswertes resp. des Verkehrswertes der Liegenschaft darstellen kann. Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben mit überzeugenden Argumenten dargelegt, dass davon im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden kann. Aus einem Vergleich der Mietzinseinnahmen der D_____ AG von CHF 239'760.– und dem den Rekurrenten ausbezahlten Mietzins von CHF 75'000.– wird bereits ersichtlich, dass es sich bei der Mietzinsfestlegung im Innenverhältnis nicht um eine objektiv nachvollziehbare Regelung handelt. Dazu kommt, dass der im Innenverhältnis festgelegte Mietzins auch nicht klar ist, resp. von den Parteien „flexibel“ gehandhabt wird. So führen die Rekurrenten in ihrer Rekursbegründung an das Verwaltungsgericht selbst aus, dass im Mietvertrag ein Mietzins von CHF 81'600.– vereinbart worden sei und dass deshalb nicht auf den „intern vereinbarten Betrag von CHF 75'000.–" abgestellt werden könne (Rekursbegründung, S. 6). Der Jahresrechnung der D_____ AG ist zu entnehmen, dass im Jahr 2005 sogar lediglich CHF 66'000.– Mietzinse an die Rekurrenten bezahlt worden sind. Dieser rein intern festgelegte und von den Parteien offenbar flexibel gehandhabte Mietzins reflektiert den tatsächlichen Ertragswert der Liegenschaft nicht. Daran ändert auch die von den Rekurrenten vorgebrachte Rohbaumiete nichts. Bei der Liegenschaft der Rekurrenten handelt es sich um ein historisches Gebäude in der Schutzzone ([...]), welches von der Vermieterin gemäss Miet- resp. Pachtvertrag in „gutem, gesundem baulichem Zustand der gesamten Liegenschaft“ übergeben worden ist (vgl. Ziff. 7 des Pachtvertrages vom 1. Juli 2002). Von einer Rohbaumiete kann unter diesen Umständen nicht gesprochen werden. Daran ändert auch nichts, dass die Mieterin resp. Pächterin das vertragliche Recht erhielt, auf eigene Rechnung Umbauten oder Änderungen am Mietobjekt vorzunehmen, zumal aus Ziff. 8 des Pachtvertrages resp. des Mietvertrages hervorgeht, dass die Vermieterin resp. Verpächterin zur Behebung von (nicht näher umschriebenen) Mängeln verpflichtet ist. Ebenfalls zu berücksichtigen ist, dass die Rekurrenten sowohl Eigentümer der vermieteten Liegenschaft als auch der mietenden Gesellschaft sind und so im Innenverhältnis frei entscheiden können, wem welche Kosten zugeordnet werden sollen. All dies spricht im vorliegenden Fall gegen eine Anwendung der Ertragswertmethode zur Bestimmung des Verkehrswerts.
4.2 Die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission haben weiter zu Recht darauf hingewiesen, dass beim intern vereinbarten Mietzins unklar ist und bleibt, inwieweit die Unterhaltskosten den Rekurrenten resp. der in ihrem Eigentum stehenden D_____ AG zugeordnet wurden, zumal die D_____ AG in ihrer Jahresrechnung zwar (nicht näher umschriebene) Kosten für Liegenschafts- und Instandstellungsarbeiten geltend macht, die Rekurrenten aber ebenfalls Unterhaltskosten beanspruchen, indem sie etwa in ihrer Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission von „Kosten für den Unterhalt, welcher nicht durch die D_____ AG getragen wird", sprechen (Rekursbegründung an die Steuerrekurskommission, Rz. 4.1). Die Steuerverwaltung - und ihr folgend die Steuerrekurskommission - haben daher zu Recht erkannt, dass es gar nicht möglich ist, im vorliegenden Fall einen aus der Liegenschaft erzielten Bruttoertrag zu berechnen, welcher dann Grundlage für eine Berechnung des Ertragswertes darstellen könnte. Aus demselben Grund haben die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission auch zu Recht davon abgesehen, den Ertragswert der Liegenschaft aufgrund der Bruttoeinnahmen der D_____ AG zu berechnen. Die Kontrollrechnung aufgrund der Bruttoeinnahmen der D_____ AG, welche zu einem Steuerwert der Liegenschaft von CHF 3'220'800.– führen würde (vgl. Einspracheentscheid der Steuerverwaltung, S. 5) zeigt aber auf, dass die von der Steuerverwaltung vorgenommene Bestimmung des Steuerwertes aufgrund des Realwertes von CHF 2'585'000.– sicherlich nicht zu einem erhöhten Wert geführt hat. Demgegenüber zeigt der Vergleich zu dem von den Rekurrenten aufgrund der internen Mietzinsfestsetzung errechneten Steuerwert von lediglich CHF 1'000'000.–, dass diese Berechnung mit dem tatsächlichen Verkehrswert nicht einmal annähernd übereinstimmt. Die gesetzgeberische Vorgabe und das Gleichbehandlungsgebot verpflichten daher die Steuerverwaltung, im vorliegenden Fall auf den Realwert abzustellen, zumal gemäss § 50 StV auch vermietete und verpachtete Liegenschaften nur „grundsätzlich zum Ertragswert bewertet“ werden, womit zum Ausdruck kommt, dass von diesem Grundsatz abgewichen werden kann und muss, wenn dies zur Erreichung der Vorgaben des Gesetzes und des Gleichbehandlungsgebots erforderlich ist.
4.3 Nicht zutreffend ist schliesslich das Argument der Rekurrenten über eine angeblich mehrfache Besteuerung. Im vorliegenden Fall ist einzig die Besteuerung aufgrund des Wertes der Liegenschaft der Rekurrenten streitig. Diese Liegenschaft befindet sich im alleinigen Eigentum der Rekurrenten. Dies gilt auch für die von der D_____ AG vorgenommenen Umbauten, welche mit dem Baukörper fest verbunden sind (vgl. Ziff. 10 des Miet- resp. Pachtvertrages zwischen den Rekurrenten und der D_____ AG). Dieses Grundeigentum resp. der Wert desselben wird nur bei der Eigentümerin versteuert und nicht bei deren Mieterin. Von einer mehrfachen Besteuerung kann somit nicht die Rede sein. Bei der Bestimmung des Steuerwertes sind die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission somit auch unter diesem Aspekt korrekt vorgegangen.
5.
Aus den vorgenannten Ausführungen ergibt sich, dass der Rekurs abzuweisen ist. Dementsprechend haben die Rekurrenten nach § 30 Abs. 1 VRPG die Kosten des Verfahrens zu tragen.
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht:
://: Der Rekurs wird abgewiesen.
Die Rekurrenten tragen die Kosten des Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1'800.–, einschliesslich Auslagen.
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Der Gerichtsschreiber
lic. iur. Pascal Riedo
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes [BGG] innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.