Entscheid des Steuergerichts vom 23.09.2011 (530 11 14) Hat der Pflichtige Arbeitnehmer zur Zeit der Auszahlung einer Abfindung steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz und besteht mit dem zahlenden Fremdstaat kein Doppelbesteuerungsabkommen, hat die Schweiz ein unbeschränktes Besteuerungsrecht nach internem Recht. Um festzustellen, ob eine Abgangsentschädigung Vorsorgecharakter hat oder ob diese Ersatzeinkommen darstellt, kommt es entscheidend darauf an, welche Funktion der Einmalzahlung in den Augen der am Arbeitsverhältnis beteiligten Personen zukommt.
Kapitalabfindung
Sachverhalt:
1. Der Pflichtige wurde infolge Umstrukturierung entlassen und erhielt bei seinem Austritt per 31. Mai 2009 von seiner ehemaligen Arbeitgeberin der A.-AG mit Sitz in B. aufgrund eines Sozialplans Fr. 163'963.--. 2. Mit definitiver Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2009 vom 26. August 2010 besteuerte die Steuerverwaltung die Fr. 163'963.-- zusammen mit den übrigen Erwerbseinkünften als ordentliches Einkommen. 3.a) Mit Schreiben vom 5. September 2010 erhob der Pflichtige dagegen Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, die Abfindungszahlung sei pro rata aus dem Steuersubstrat auszuscheiden. Als Begründung hielt er fest, dass die Abfindungszahlung der A.-AG sich auf seine ganze in der A.-AG gearbeitete Zeit beziehe. Von den insgesamt 19,6 Jahren würden zwei Drittel auf Arbeitseinsätze im Ausland entfallen. Zeit und Einkommen seien zwei starke Elemente bei der Berechnung der Abfindungszahlung gewesen. Die von der A.-AG mit Sitz in C. erhaltene Abgangsentschädigung von USD 149'775.19 habe er der A.-AG mit Sitz in B. zurückbezahlen müssen. Die Abgangsentschädigung sei in C. steuerfrei. Obwohl er mit Einzelarbeitsvertrag angestellt gewesen sei, habe sich die Entschädigung nach den Konditionen für Angestellte unter Gesamtarbeitsvertrag gerichtet. Dies wohl nicht zuletzt, weil die Kündigung im Licht und Zusammenhang mit seiner - vor der Kündigung - eingetretenen Krankheit und seinem Alter zu sehen sei. Bis heute sei er in Behandlung und arbeitsunfähig. b) Mit Schreiben vom 24. Januar 2011 reichte der Pflichtige der Steuerverwaltung einen Beleg der D Krankenkasse ein, in welchem das Ende der Taggeldzahlung per 4. Oktober 2010 mitgeteilt wurde. Dazu hielt der Pflichtige fest, dass er seither kein Einkommen mehr habe, weder von der IV noch von der ALV, und im Moment von den Ersparnissen (A.-AG Abfindung) leben würde. Ferner legte der Pflichtige dem Schreiben Kopien der Bankbelege bei, welche den Erhalt der Abfindung (aus C.) und der Rückzahlung an die A.-AG mit Sitz in B. dokumentierten. Diesbezüglich hielt er fest, dass die Differenz zwischen den beiden Beträgen durch die Belastung verschiedener Kosten seinerseits entstanden sei. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 22. Februar 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Als Begründung hielt sie fest, dass der Pflichtige zum Zeitpunkt der Auszahlung der Kapitalabfindung im Mai 2009 seinen Wohnsitz unbestrittenermassen in der Gemeinde D. gehabt habe, weshalb die Kapitalabfindung grundsätzlich der Steuerhoheit des Kantons Basel-Landschaft unterstehen würde. Die Schweiz habe mit über 30 Ländern internationale Staatsverträge zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeschlossen, die jeweils weitgehend dem Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) entsprechen würden. Zwischen der Schweiz und C. bestehe kein Doppelbesteuerungsabkommen, weshalb diese Kapitalleistung kraft persönlicher Zugehörigkeit durch den Kanton Basel-Landschaft besteuert werde. 5. Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 21. März 2011 Rekurs und begehrte in der verbesserten Rekursschrift vom 11. April 2011, 1. Die Kapitalabfindung von Fr. 163'963.-- sei infolge der im Ausland erhaltenen und zurückbezahlten Abfindung ganz von der Steuer zu befreien, 2. Bedingt durch die starke soziale Komponente sei die Abfindung vom "satzbestimmenden Einkommen" auszuklammern und 3. Teilweise Berücksichtigung von nur 1/19,6 im satzbestimmenden Einkommen, da die Formel für die Abfindung auf der Anzahl von Betriebsjahren basiere. Zur Begründung hielt er fest, dass er für die A.-AG total 19,6 Jahre gearbeitet habe, davon 12,5 Jahre im Ausland. Er habe eine Abfindung von der A.-AG mit Sitz in C. (7,8 Jahre, USD 149'775.--) Fr. 183'430.-- erhalten und diese an die A.-AG mit Sitz in B am 21. Juni 2007 zurückbezahlt. Am 30. Juni 2009 habe er eine Abfindung von der A.-AG mit Sitz in B. in der Höhe von Fr. 163'963.-- erhalten. Für die Begründung seines Rekurses verwies der Pflichtige auf den Entscheid des Steuergerichts Nr. 2/2007 vom 12. Januar 2007. Dabei hielt er fest, sein Fall scheine einerseits nicht unter die DBA-Problematik zu fallen, unterscheide sich jedoch andererseits in einigen Punkten von jenem des Einsprechenden im Entscheid. Das festgesetzte, satzbestimmende Einkommen berücksichtige die Formel der Abfindung nicht in ausreichendem Mass: Abfindung = Jahre der Betriebsangehörigkeit x Alter / 100 x Monatsgehalt. Sein steuerbares Einkommen werde sich für 2010 auf ca. Fr. 100'000.-- belaufen. Weniger als ein Viertel dessen von 2009. Im 2011 werde es weiterhin sinken. Weiter hielt der Pflichtige fest, dass er krankheitsbedingt im Januar 2007 hospitalisiert worden sei. Darauf seien drei Monate 100%-er Arbeitsunfähigkeit erfolgt. In der Folge habe ihm die A.-AG eine projektbezogene Aufgabe zugewiesen. Nach Ablauf des Projekts sei ihm im Rahmen einer laufenden Restrukturierung per 30. November 2008 gekündigt worden. Seit Januar 2007 sei er in permanenter ambulanter Behandlung und habe stationäre sowie teilstationäre Aufenthalte durchlaufen. Seit September 2008 sei er 100 % arbeitsunfähig. Er habe sich gewehrt, die IV-Anmeldung vorzunehmen, deshalb sei es zu einem Deckungsloch von vier Monaten gekommen. Allein schon dieser Verlust wiege die beanstandete Steuer auf. Seit Februar 2011 sei er im Wiedereingliederungsprozess der IV. Des Weiteren machte der Pflichtige geltend, der wahre Grund für die Trennung sei nicht die Restrukturierung, sondern seine anhaltende Rekonvaleszenz und verminderte Belastbarkeit gewesen. Dies sei natürlich nicht schriftlich festgehalten worden, jedoch in Anwesenheit von Zeugen mündlich begründet worden. Ein Indiz dafür seien einzelne gewährte Spezialkonditionen, welche für das Management normalerweise nicht vorgesehen gewesen seien. Die soziale Komponente der Abfindung müsse auch unter den Aspekten seines damaligen Gesundheitszustandes, Alters und Konjunktur des Stellenmarktes betrachtet werden. Die in C. erhaltene Kapitalabfindung müsse lokal nicht versteuert werden. Seine berufliche und finanzielle Zukunft sei ungewiss. Bei dieser Steuerangelegenheit gehe es ihm vor allem auch darum, eine doppelte Ungerechtigkeit zu beseitigen. 6. Mit Vernehmlassung vom 14. Juli 2011 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses, wobei sie zur Begründung grundsätzlich auf den Einsprache-Entscheid vom 22. Februar 2011 verwies. Ergänzend hielt sie fest, nach konstanter Rechtsprechung sei die Funktion, welche einer Einmalzahlung in den Augen der am Arbeitsverhältnis beteiligten Personen zukommen sollte, unter Einbezug der gesamten Umstände des Einzelfalles zu beurteilen. In der Schweiz gelte gemäss § 4 Abs. 1 StG als allgemeine Regel die Besteuerung aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, die sich aus einem steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz ergebe. Die Auszahlung der Kapitalabfindung habe im Mai 2009 stattgefunden, als der Rekurrent seinen Wohnsitz im Kanton Basel-Landschaft gehabt habe. Daraus folge, dass grundsätzlich der Wohnsitzkanton die Kapitalabfindung besteuern dürfe. Da mit dem Staat C. kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen abgeschlossen worden sei, komme der Schweiz ein unbeschränktes Besteuerungsrecht nach internem Recht zu. Dies bedeute, dass auch ein allfälliges Einkommen aus C. vollumfänglich in der Schweiz zu versteuern sei - und nicht bloss satzbestimmend berücksichtigt werden könne. Weiter hielt die Steuerverwaltung fest, es stelle sich die Frage, ob die Kapitalabfindung allenfalls einer separaten Jahressteuer unterliege, oder aber zusammen mit dem übrigen Einkommen zu versteuern sei. Da es sich vorliegend nicht um eine Kapitalabfindung aus Vorsorge handle, komme eine separate Besteuerung schon von vornherein nicht in Betracht. Vielmehr handle es sich um einen Anspruch aus einem Sozialplan, der auf Grund der Entlassung entstanden sei und der den künftigen Lohnausfall des Rekurrenten kompensieren solle. Daher sei nicht von einer Lohnnachzahlung, sondern von einer Lohnfortzahlung auszugehen, stimme doch auch die Kapitalabfindung in etwa mit dem Betrag überein, den die A.-AG als Arbeitgeberin bei Weiterführung des Anstellungsverhältnisses bis Ende Jahr 2009 sowieso gezahlt hätte (Fr. 97'422.-- / 5 x 8 = Fr. 155'875.--). Es handle sich aber nicht um eine Lohnfortzahlung für zukünftige Jahre, sondern lediglich um die Lohnfortzahlung bis Ende Jahr. Folglich seien die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung im satzbestimmenden Einkommen nicht gegeben und die Kapitalabfindung korrekt besteuert worden. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorerst ist zu beurteilen, unter welcher Steuerhoheit die dem Beschwerdeführer anlässlich der Entlassung ausgerichtete Summe in Höhe von Fr. 163'963.-- unterliegt. 3. a) Natürliche Personen sind nach Art. 3 Abs. 1 DBG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben. Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist (Art. 3 Abs. 2 DBG). b) Die Auszahlung fand am 30. Juni 2009 statt, als der Beschwerdeführer unbestrittenermassen seinen Wohnsitz in der Schweiz hatte. Daraus folgt, dass grundsätzlich die Schweiz die ausbezahlten Fr. 163'963.-- besteuern darf. 4. Es bleibt somit zu prüfen, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen der Besteuerung in der Schweiz entgegen steht. Die Zuteilungsregeln eines Doppelbesteuerungsabkommens bestimmen, ob, wann und was ein Vertragsstaat besteuern darf. Da jedoch mit dem Staat C. bekanntermassen kein Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen abgeschlossen wurde und somit auch keine Zuteilungsregeln zur Anwendung kommen, kommt der Schweiz ein unbeschränktes Besteuerungsrecht nach internem Recht zu. Dies bedeutet, dass auch ein allfälliges Einkommen aus C. vollumfänglich in der Schweiz zu versteuern ist und nicht bloss satzbestimmend berücksichtigt werden kann. Die Schweiz beziehungsweise der Kantons Basel-Landschaft ist somit zur Besteuerung der Fr. 163'963.-- berechtigt. 5. Der weiteren Beurteilung unterliegen somit die Qualifizierung der ausgerichteten Fr. 163'963.-- und deren Besteuerung. Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung von Arbeitsverhältnissen können verschiedene Gründe haben. Unter Umständen sind sie "Schmerzensgeld" für die Entlassung, Treueprämie für langjährige Dienstverhältnisse, "Risikoprämie" für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft, Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen oder Vorruhestandsregelungen, d.h. Ausgleich allfällig entstehender Lücken oder langfristiger Einbussen in der beruflichen Vorsorge. Oft handelt es sich um pauschale Abfindungssummen, deren Zweckbestimmung unklar ist. Es gilt daher den wahren Charakter der Abgangsentschädigung genauer zu erörtern und festzustellen, wann eine Abgangsentschädigung Vorsorgecharakter hat und wann sie Ersatzeinkommen darstellt. Da die Vorsorgeabfindung privilegiert besteuert wird, ist die steuerpflichtige Person für den Vorsorgecharakter beweisbelastet (vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung [KS ESTV] Nr. 1 vom 3. Oktober 2002, Ziffer 1; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage Zürich 2009, Art. 17 N 66). Es kommt bei Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Beendigung von Arbeitsverhältnissen somit entscheidend darauf an, welche Funktion der Einmalzahlung in den Augen der am Arbeitsverhältnis beteiligten Personen zukommen sollte. Diese Frage ist unter Einbezug der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1998 B 29.2 Nr. 5; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage Zürich 2009, Art. 37 N 15). 6. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird gemäss Art. 37 DBG die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen gelten nach Art. 37 DBG einmalige Zuwendungen, die dazu bestimmt sind, einen gesetzlichen, statutarischen, vertraglichen oder testamentarischen Anspruch auf künftige, periodische Leistungen abzugelten, wobei vorausgesetzt ist, dass nebst den wiederkehrenden Einzelleistungen auch die zu Grunde liegende Stammschuld getilgt wird (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] vom 6. März 2001, E. 4b [2A.50/2000]). Wie das Bundesgericht im Urteil vom 5. Oktober 2000 (publiziert im StE 2001 B 26.2 Nr. 7) ausführte, ist dieses Normenverständnis indessen zu eng angesichts des mit Art. 37 DBG verfolgten Zwecks, wonach ermöglicht werden soll, eine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung, die mit einer einmaligen Kapitalabfindung erbracht wird, sachlich richtig jener Progression zu unterstellen, die anwendbar wäre, wenn anstelle der Einmalzahlung eine jährliche Rente ausgerichtet würde. Die Tarifregelung nach Art. 37 DBG ist demnach nicht nur anwendbar, soweit künftige Teilleistungsansprüche abgegolten werden, sondern es können grundsätzlich allgemein auch Entschädigungen für in der Vergangenheit begründete Teilzuwendungen miterfasst sein, wenn die vorgesehene periodische Ausrichtung ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist, diesem also kein Wahlrecht in Bezug auf die Erfüllungsart bzw. den Erfüllungszeitpunkt zustand (vgl. Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra] XVI, S. 405 f. E. 2a; BGE vom 6. März 2001, a.a.O., E. 4b; vgl. zum Ganzen auch Baumgartner in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Art. 37 DBG N 10 f.; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 37 N 9). b) Im vorliegenden Fall wurde der Arbeitsvertrag des Pflichtigen per 31. Mai 2009 aufgelöst. Aus dem Kündigungsschreiben der A.-AG vom 7. Mai 2008 geht hervor, dass, sollte die A.-AG dem Pflichtigen bis zum Austrittsdatum keine zumutbare, alternative interne Position anbieten können, sie beabsichtige, dem Pflichtigen eine Abgangsentschädigung zu bezahlen. Diese am 30. Juni 2009 ausgerichtete Kapitalabfindung in Höhe von Fr. 163'963.-- wurde gemäss Berechnung des Sozialplanes E aufgrund des monatlichen Einkommens x Anzahl Dienstjahre x Alter x (1/100) bemessen. Es wird weder geltend gemacht noch kann aus den Akten ein Hinweis entnommen werden, dass diese Kapitalabfindung für in der Vergangenheit zu tief ausgefallene Löhne ausbezahlt wurde, was bedeutet, dass es sich somit nicht um eine Lohnnachzahlung für in der Vergangenheit begründete Teilzuwendungen handelt. c) Es bleibt folglich zu prüfen, ob die Kapitalabfindung als Einmalzahlung für eine gewisse in Zukunft liegende Dauer gedacht war, das heisst ob die Kapitalabfindung dazu bestimmt war, einen gesetzlichen, statutarischen, vertraglichen oder testamentarischen Anspruch auf künftige, periodische Leistungen abzugelten. Das Arbeitsverhältnis wurde, wie bereits erwähnt, durch die ehemalige Arbeitgeberin des Pflichtigen per 31. Mai 2009 aufgelöst. Ab diesem Zeitpunkt bestand folglich keine fortwährenden Wirkungen des Arbeitsverhältnisses mehr. Es kann somit nicht gesagt werden, dass die Kapitalabfindung künftige, periodische Lohndifferenzen abgelte. Es handelt sich demnach lediglich um eine Entschädigungsleistung auf das Ende des Arbeitsverhältnisses. Daher ist nicht von einer Lohnfortzahlung für künftige Jahre auszugehen, sondern nur von einer Lohnfortzahlung bis Ende Jahr 2009, stimmt doch auch die Kapitalabfindung in etwa mit dem Betrag überein, den die A.-AG als Arbeitgeberin bei Weiterführung des Anstellungsverhältnisses bis Ende Jahr 2009 gezahlt hätte. Eine weiterreichende Abgeltung allfälliger Anwartschaften des Pflichtigen war nicht beabsichtigt. Es kann somit festgehalten werden, dass die ausgerichtete Kapitalabfindung weder dem Ausgleich in der Vergangenheit zu tiefer Lohnzahlungen noch dem Ersatz künftiger entgehender Löhne dient, somit nicht dazu bestimmt ist, die Folgen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses für eine Übergangsphase durch ein periodisches Ergänzungseinkommen zu mildern. Aus diesen Gründen kann die Kapitalabfingung nicht der Tarifregelung nach Art. 37 DBG und der Besteuerung zum eigentlichen Rentensatz unterstellt werden kann. 7. Gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers nach Artikel 38 DBG besteuert. Sie unterliegen einer vollen Jahressteuer, wobei die Steuer zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 DBG berechnet wird (vgl. Art. 38 Abs. 1 und 2 DBG). a) Bei Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeinrichtung handelt es sich um Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule), die dem Arbeitnehmer im Vorsorgefall oder bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses ausgerichtet werden (KS Nr. 1 ESTV, Ziffer 3.1; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 38 N 8 ff., Baumgartner a.a.O., Art. 38 DBG N 6a ff.). b) In casu liegt weder ein Vorsorgefall vor, noch wurde eine Kapitalleistung aufgrund vorzeitiger Auslösung des Vorsorgeverhältnisses ausgerichtet. 8. Es bleibt somit zu prüfen, ob es sich bei der ausgerichteten Summe um eine gleichartige Kapitalleistung des Arbeitsgebers handelt. a) Den Leistungen aus Vorsorge gleichgestellt sind Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, sofern sie gleichartig sind. Dies geht ausdrücklich aus Art. 17 Abs. 2 DBG hervor. Die "Gleichartigkeit" wird im DBG nicht umschrieben (vgl. Baumgartner, a.a.O., Art. 38 DBG N 9). Gemäss Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung sind als gleichartige Kapitalabfindungen im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers zu verstehen, die unter gewissen Voraussetzungen bei vorzeitiger Auflösung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet werden. Es sind also Kapitalabfindungen, die grundsätzlich bei gleicher Gelegenheit erfolgen wie Freizügigkeitsleistungen einer Vorsorgeeinrichtung. Abgangsentschädigungen haben Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. Bei deren Berechnung sind die vorsorgerechtlichen Grundsätze zu beachten. Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG können steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtetet werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: a) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr, b) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden und c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen (vgl. KS Nr. 1 ESTV, Ziffer 3.2; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 38 N 15 ff.). b) Im vorliegenden Fall ist eine solche Besteuerung schon deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses mit der A.-AG erst 49 Jahre alt war. Gründe, weshalb im vorliegenden Fall ausnahmsweise von der Anwendung der praxisüblichen Altersgrenze abzusehen sei, wurden nicht vorgebracht. Überdies kommt der strittigen Zahlung auch kein Vorsorgecharakter zu. Die im Zusammenhang mit der Kündigung ausgerichtete Summe von brutto Fr. 163'963.-- berechnete sich aus einer nach den Dienstjahren bemessenen Abgangsentschädigung gemäss Sozialplan E der A.-AG im Zeitpunkt des Arbeitsvertragsendes. Die Auszahlung per 30. Juni 2009 erfolgte gemäss Lohnausweis 2009 vom 21. Januar 2010 als Bestandteil der Bruttolohnzahlungen 2009 mit der Folge, dass der Beschwerdeführer auch bezüglich dieser Summe der versicherungsrechtlichen Beitragspflicht unterstand (von der versicherungsrechtlichen Beitragspflicht ausgenommen wurde jedoch die Leistung der Arbeitgeberin bei der Entlassung aus betrieblichen Gründen in der Höhe des doppelten Betrages der maximalen jährlichen Altergrenze vom massgebenden Lohn gemäss Art. 8ter der Verordnung vom 31. Oktober 1947 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung [AHVV] in Höhe von Fr. 54'720.--). Mit der fraglichen Zahlung sollten offenkundig einerseits die finanziellen Folgen, welche die Entlassung des Steuerpflichtigen für diesen hatte, gemildert und anderseits dessen langjährige Treue honoriert werden. Demnach diente die Abgangsentschädigung primär der Lohnfortzahlung bis Ende Jahr 2009. Auch hat der Pflichtige keine Bestätigung einer bezifferten Vorsorgelücke der ihn versichernden Vorsorgeeinrichtung vorzuweisen und es ist auch in keiner Weise ersichtlich, dass bei der Leistungsberechnung die vorsorgerechtlichen Grundsätze berücksichtigt worden wären. Da die Voraussetzungen wie bereits erwähnt kumulativ erfüllt sein müssen und in casu bereits deren zwei nicht erfüllt sind, erübrigt sich die Prüfung der weiteren Voraussetzungen. Die ausgerichtete Kapitalabfindung kann demzufolge nicht nach Art. 17 Abs. 2 DBG respektive zum Rentensatz nach Art. 38 Abs. 2 DBG besteuert werden. 9. Es bleibt somit noch zu prüfen, ob die vorliegend ausgerichtete Kapitalabfindung nach Art. 23 lit. a DBG zu besteuern ist. a) Gemäss KS Nr. 1 ESTV Ziffer 3.5 werden übrige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers (Abgangsentschädigung mit Ersatzeinkommenscharakter oder als Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit) unter Art. 23 lit. a und c DBG subsumiert. Es sind dies Kapitalabfindungen, die keinen Vorsorgecharakter haben. Dies trifft insbesondere zu, wenn a) der Arbeitgeber eine Kapitalabfindung ausrichtet, obschon die Person weiterhin in der Vorsorgeeinrichtung versichert bleibt und der Arbeitgeber sich verpflichtet hat, die bis zum Rücktrittsalter geschuldeten Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu bezahlen, sodass keine Vorsorgelücke entsteht, b) die Entschädigung den Charakter eines "Schmerzensgeldes" für die Entlassung, einer Risikoprämie für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft oder einer Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis hat, c) die Entschädigung für das Ausbleiben künftiger Lohnzahlungen für einen bestimmten Zeitraum vorgesehen ist und d) die Kapitalabfindung mit einer offenen Zweckformulierung zur Auszahlung kommt und keine Vorsorgelücke ausgewiesen ist. b) Wie bereits unter Ziffer 8b ausgeführt, sollte mit der ausgerichteten Summe in Höhe von Fr. 163'963.-- einerseits die finanziellen Folgen, welche die Entlassung des Steuerpflichtigen für diesen hatte, gemildert und anderseits dessen langjährige Treue honoriert werden, weshalb die Abgangsentschädigung primär der Lohnfortzahlung bis Ende Jahr 2009 diente. Der ausgerichteten Kapitalabfindung kommt somit keinen vorsorglichen Charakter zu, weshalb diese nach Art. 23 lit. a DBG, das heisst mit den übrigen Erwerbeinkünften als ordentliches Einkommen besteuert wird. Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 10. Der Pflichtige macht in seiner Beschwerde geltend, dass seine berufliche und finanzielle Zukunft ungewiss sei. Ausserdem hielt er anlässlich der Verhandlung fest, dass der Wiedereingliederungsprozess bei der IV abgebrochen worden sei und er zurzeit über kein Einkommen verfüge. a) Gemäss Art. 167 Abs. 1 und 2 DBG können dem Steuerpflichtigen, für den infolge einer Notlage die Bezahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung eine grosse Härte bedeuten würde, die geschuldeten Beträge ganz oder teilweise erlassen werden. Das Erlassgesuch muss schriftlich begründet und mit den nötigen Beweismitteln der zuständigen kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer eingereicht werden. Nach § 11 der Vollzugsverordnung zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 13. Dezember 1994 entscheidet über Gesuche um Erlass der direkten Bundessteuer die Finanz- und Kirchendirektion. b) Der Pflichtige kann somit, falls er nicht in der Lage sein sollte, seine Steuern zu bezahlen, nach Rechtskraft des Entscheids des Steuergerichts ein schriftlich begründetes und mit den nötigen Beweismitteln versehenes Erlassgesuch bei der Finanz- und Kirchendirektion einreichen.
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