Entscheid des Steuergerichts vom 19.08.2011 (510 11 38) Voraussetzung für eine Reduktion der Bemessungsgrundlage ist ein mindestens fünf Jahre dauerndes Konkubinatsverhältnis unmittelbar vor dem Tod des Erblassers. Ein Abweichen von der gesetzlichen Regelung im Sinne eines Härtefalls wird auf Konkubinate beschränkt, welche so eng und stabil sind, dass eine innere Verbundenheit wie bei einem Ehepaar angenommen wird. Dabei wird der Nachweis eines gemeinsamen Wohnsitzes einschliesslich der damit verbundenen Führung eines gemeinsamen Haushalts als unabdingbar vorausgesetzt. Die Berücksichtigung künftigen, noch nicht in Kraft gesetzten Rechts wird als Vorwirkung bezeichnet und führt zur Nichtanwendung des geltenden Rechts. Die Grundlage für eine Vorwirkung muss sich im geltenden Recht befinden. Das Basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz kennt keine solche Bestimmung. (Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten)
Erbschaftssteuer: Anwendung von § 183 StG / Vorwirkung
Sachverhalt:
1. Mit Schenkungssteuer-Rechnung Nr. A 11-72963.1 vom 10. Dezember 2010 wurden der Pflichtigen Fr. 626'530.-- Schenkungssteuern auferlegt. 2. Mit Schreiben vom 21. Dezember 2010 stellte die Vertreterin der Pflichtigen ein Erlassgesuch an die Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft mit den Begehren: 1. Es sei der Pflichtigen die Bezahlung der Schenkungssteuern/Erbschaftssteuern auf sämtlichen Zuwendungen zu erlassen, die sie lebzeitig als Schenkung und letztwillig durch Einsetzung als Miterbin von Herrn X. (Schenker resp. Erblasser) zugewendet erhalten habe bzw. noch erhalten werde. 2. Insbesondere sei ihr die Bezahlung der Schenkungssteuer-Rechnung-/Reg.-Nr. A 11-72963.1 über Fr. 626'530.--, ganz oder teilweise zu erlassen. Zur Begründung brachte die Vertreterin vor, die Pflichtige sei 1976 vom Erblasser, dem damaligen Inhaber des Restaurants A. in B., als Servierkraft eingestellt worden. Die Pflichtige und der Sohn des Erblassers hätten von 1978 bis 1985 im gleichen Haus wie der Vater zusammen gewohnt. Nach der Trennung habe der Sohn der Pflichtigen die gemeinsame Wohnung, in der sie bis heute lebt, überlassen. Nach dem Tod des Sohnes im Jahre 1997 habe sich zwischen der Pflichtigen und dem Erblasser eine enge Freundschaft entwickelt. Ab dem Jahre 1999 habe die Pflichtige den Erblasser bei der Führung des Restaurants unterstützt, wobei sie praktisch jeden Abend im Restaurant gemeinsam gegessen hätten. Die Pflichtige habe auch die meisten anderen Besorgungen erledigt, die nicht von der Spitex übernommen worden seien. Anfang 2005 habe er ihr als Pächterin das Restaurant A. übertragen. Die Pflichtige sei dem Verstorbenen in den letzten 13 Jahren seines Lebens ohne Zweifel die am nächsten stehende Person gewesen. Auf das vorliegende Erlassgesuch sei noch altes Recht anwendbar, insofern die steuerrechtliche Privilegierung gemäss § 12 lit. b des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes erst per 1. Juli 2010 in Kraft getreten sei. Unter altem Recht habe die Praxis in solchen Fällen einen Abzug von 30 % zugelassen. Der Erblasser sei im November 2009 verstorben, zu einem Zeitpunkt also, wo der Landrat, wie auch das Volk die Anpassung des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes bereits genehmigt hätten. Vor diesem Hintergrund sei der Pflichtigen die Schenkungs- und Erbschaftssteuer ganz oder teilweise zu erlassen. 3. Mit Entscheid vom 18. Februar 2011 wies die Taxationskommission das Gesuch um Erlass der Schenkungssteuer sowie einer allfälligen Erbschaftssteuer ab. Zur Begründung führte sie aus, gemäss § 183 StG könne die kantonale Taxationskommission im Einschätzungsverfahren von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergebe. Als Härtefälle könnten nach konstanter Praxis und Rechtsprechung jedoch nur solche in Betracht kommen, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führe, wenn man davon ausgehen könne, dass der Gesetzgeber für den in Frage stehenden, ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner getroffenen Regelung nicht vorausgesehen habe. Bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer seien die Steuersätze sehr detailliert ausgestaltet, weshalb nicht von einem Versehen des Gesetzgebers gesprochen werden könne. In den Fällen, wo Erben von blutsverwandten Personen oder Erben von blutsverwandten nahe stehenden Personen sich an der Erhebung der vollen Erbschaftssteuer stossen würden, weil sie zu Lebzeiten den Erblasser durch Betreuung und Umsorgung unterstützt hätten, sei das Vorliegen einer aus dem Gesetz sich ergebenden objektiven Härte zu verneinen. Eine Reduktion der Schenkungs- und Erbschaftssteuer sei nicht möglich. 4. Gegen den Entscheid der Taxationskommission erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 31. März 2011 Rekurs mit den Begehren, (a) Es sei der Pflichtigen die Bezahlung der Schenkungssteuern/Erbschaftssteuern auf sämtlichen Zuwendungen zu erlassen, die sie lebzeitig als Schenkung und letztwillig durch Einsetzung als Miterbin von Herrn X. zugewendet erhalten hat bzw. noch erhalten wird. (b) Insbesondere sei ihr die Bezahlung der Schenkungssteuer-Rechnung-/Reg.-Nr. A 11-72963.1 über Fr. 626'530.--, eröffnet am 10. Dezember 2010, ganz oder teilweise zu erlassen. (c) Eventualiter sei die von der Rekurrentin auf diesen Zuwendungen zu bezahlende Schenkungs- und Erbschaftssteuer gemäss dem formell ab 1. Juli 2010 geltenden Steuersatz von 30 % zu reduzieren. (d) Es sei auf die Erhebung von Kosten zu verzichten. Zur Begründung führte sie aus, in seiner Antwort auf das Postulat Affentranger vom 24. September 2002 habe der Regierungsrat anerkannt, dass rund 8 % der Fälle in der maximalen Progressionsgruppe besteuert würden. Die Praxis zeige, dass relativ selten Erbschaften oder Schenkungen mit hohen Vermögenswerten an Nichtverwandte gemacht würden, da Erblasser oder Schenker nicht wollten, dass beinahe die Hälfte des Vermögensübergangs vom Fiskus abgeschöpft werde. Diese 8 % würden weiterhin dadurch relativiert, dass die kantonale Taxationskommission gestützt auf § 183 StG Erlasse gewähren könne. In konstanter Praxis sei anerkannt, dass gültig beschlossene, aber noch nicht in Kraft getretene Gesetzesänderungen bei der Auslegung des (noch) geltenden Rechts zu berücksichtigen seien. Der Erblasser habe nicht gewollt, dass die Pflichtige auf den lebzeitigen Schenkungen Steuern bezahlen müsse, andernfalls er diese nicht in ihren Steuererklärungen, die er für sie besorgt habe, verheimlicht hätte. Das Bestehen auf der formell möglichen Besteuerung besitze konfiskatorischen Charakter und würde dem vorliegenden Fall nicht gerecht. 5. Mit Vernehmlassung vom 14. Juli 2011 beantragte die Taxationskommission die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, die kantonale Taxationskommission könne gemäss § 183 StG im Veranlagungsverfahren von der gesetzlichen Ordnung nur dann in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmung im Einzelfall eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergebe. Gemäss der schon seit längerer Zeit bestandenen Praxis habe die kantonale Taxationskommission in der Anwendung des Erbschaftsbzw. Schenkungssteuertarifs für Nichtverwandte bei langjährigen und gefestigten Konkubinatsverhältnissen eine unbillige Härte im Sinne von § 183 StG bejaht. Voraussetzung für eine Steuerreduktion sei, dass das Konkubinatsverhältnis mindestens fünf Jahre gedauert habe und die Lebenspartner während dieser Zeit einen gemeinsamen Wohnsitz gehabt und einen gemeinsamen Haushalt geführt hätten, was in § 12 Abs. 1 lit. b ESchStG neu ab 1. Juli 2010 gesetzlich geregelt sei. Der Gesetzgeber habe damit eindeutig eine Privilegierung gegenüber dem früheren Zustand schaffen wollen. Würde man der Argumentation der Rekurrentin folgen, würde vor der Gesetzesänderung eine Glaubhaftmachung eines engeren Freundschaftsverhältnisses ausreichen. Nach Inkrafttreten der Gesetzesänderung sei jedoch ein offiziell gemeinsamer Wohnsitz (seit mindestens fünf Jahren) erforderlich. Dies könne nicht die Schlussfolgerung sein, ansonsten die entsprechende Gesetzesänderung in der Praxis nicht eine Privilegierung, sondern eine Verschlechterung gegenüber der bestandenen Praxis mit sich gebracht hätte. Schliesslich dürfe nicht übersehen werden, dass die gemachten Schenkungen nie als solche deklariert worden, sondern erst im Nachhinein anlässlich des Erbgangs zum Vorschein gelangt seien. In diesem Zusammenhang von einer Härte zu sprechen sei widersprüchlich. Im Übrigen würde ein reiner Erlass nicht in den Kompetenzbereich der Taxationskommission fallen, sondern in diejenige der Finanz- und Kirchendirektion. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. a) Vorerst ist festzuhalten, dass die Vertreterin der Rekurrentin in ihrer Rekursschrift einerseits den teilweisen resp. vollständigen Erlass der bereits veranlagten Schenkungssteuer und andererseits der noch zu veranlagenden Erbschaftssteuer beantragt. Sie beantragt im Weiteren die Unterstellung des vorliegenden Sachverhalts unter das ab 1. Juli 2010 geltende geänderte Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht. Thema der vorliegenden Beurteilung ist lediglich die zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht veranlagte Erbschaftssteuer. Die Prüfung der Begehren betreffend die bereits veranlagte Schenkungssteuer erfolgt gesondert. b) Im Weiteren ist festzuhalten, dass die Beurteilung von Erlassgesuchen nicht in die Zuständigkeit des Steuergerichts fällt, weshalb auf das Gesuch um Erlass der noch nicht veranlagten Erbschaftssteuer nicht einzutreten ist. Gemäss § 139 b Abs. 2 StG ist ein solches an die Finanz- und Kirchendirektion zu richten. 3. Das Steuergericht wird demzufolge im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften überprüfen, ob unter dem Blickwinkel der Härte eine Reduktion der Erbschaftssteuer nach § 183 Abs. 1 StG möglich ist (Ziff. 4 und 5). Schliesslich wird es darüber befinden, ob die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 1 lit. d des seit 1. Juli 2010 geltenden Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts vorliegen (Ziff. 6). 4. a) Gemäss § 12 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) beträgt der Steuersatz der Erbschafts- und der Schenkungssteuer in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder [(0,11 x Vermögensanfall in Franken) + 800 Fr.) : (Vermögensanfall in Franken + 50'000 Fr.)] x 100 (lit. b); für voll- und halbbürtige Geschwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Grosstante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dreifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. g). In § 9 ESchStG wird sodann die Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuer geregelt und bezüglich der natürlichen Personen festgehalten, dass Ehegatten sowie direkte Nachkommen des Erblassers von der Erbschaftssteuer befreit sind. b) Nach dem basellandschaftlichen Erbschaftssteuerrecht richten sich gemäss dem damals geltenden Recht sowohl die Steuerpflicht als auch die Steuersätze nach dem Verwandtschaftsgrad der steuerpflichtigen Person zum Erblasser. Aus den vorgenannten einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich zunächst, dass sowohl gleichgeschlechtliche Paare wie auch Konkubinatspaare nicht von der Erbschaftssteuer befreit sind und auch nicht zu einem privilegierten Steuersatz, sondern zum Tarif für Nichtverwandte besteuert werden. Wie das Steuergericht schon verschiedentlich festgehalten hat, ist angesichts dieser klaren und differenzierten gesetzlichen Ausgestaltung eine Veranlagung einer Erbschaft bei gleichgeschlechtlichen Paaren sowie Konkubinatspaaren zu einem privilegierten Steuersatz unter Anwendung des Härteparagraphen abzulehnen, da es nicht Sache des Steuergerichts ist anstelle des Gesetzgebers neue Steuersätze zu schaffen. Nach der Praxis des Steuergerichts stellt jedoch die Erhebung dervollenErbschaftssteuer wie für Nichtverwandte bei einem gleichgeschlechtlichen Paar oder einem Konkubinat, das zumindest fünf Jahre gedauert hat, eine unbillige Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG dar, welche es rechtfertigt, die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabzusetzen (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 22. Januar 2010, ). c) Mit letztwilliger Verfügung vom 1. September 2003 setzte der Verstorbene seine beiden Kinder auf den Pflichtteil und die Rekurrentin als Erbin ein. Zu Lebzeiten liess der Erblasser der Rekurrentin Geldgeschenke zukommen, welche mit Veranlagung vom 10. Dezember 2010 der Schenkungssteuer unterworfen wurden, was zu einer entsprechend hohen Belastung führte. Dabei stellte sich die Steuerverwaltung auf den Standpunkt, dass zwischen dem Erblasser und der Rekurrentin kein verwandtschaftliches Verhältnis bestehe und sie daher wie alle übrigen Personen zu veranlagen sei. Zusammen mit der Anfechtung der Schenkungssteuerveranlagung stellte der Vertreter der Rekurrentin bei der Taxationskommission u.a. ein Gesuch um Reduktion der Erbschaftssteuer mit der Begründung die Rekurrentin und der Verstorbene hätten eine Lebenspartnerschaft geführt, die die Qualität einer Ehe aufgewiesen habe. Dass die Pflichtige heute (bei der Veranlagung der Schenkungssteuer) behandelt werde wie eine nicht verwandte Drittperson, erscheine unter den gegeben Umständen nicht angemessen. Der Vertreter beantragt somit unter Anrufung des § 183 Abs. 1 StG die durch die Praxis der Taxationskommission und des Steuergerichts entwickelte Reduktion des Steuersatzes für Konkubinatspaare. 5. a) Gemäss § 183 Abs. 1 StG kann die kantonale Taxationskommission im Einschätzungsverfahren oder das Steuergericht im Rekursverfahren von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt. Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuergericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranlagung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angezeigt (Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, E. 3; StGE Nr. vom 24. Juni 2005, E. 3a). b) Als Härtefälle im Sinne von § 183 StG können nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat. Neben dieser aus dem Gesetz sich ergebenden objektiven Härte muss auch eine solche in subjektiver Hinsicht vorliegen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für den Steuerpflichtigen als unbillig erweisen. Je nach Steuerart und Fallgruppe ist dabei dem subjektiven Moment unterschiedliches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteuer aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip heraus der subjektiven Härte eine mitentscheidende Bedeutung zugemessen werden muss, rechtfertigt es sich, bei den Erbschaftssteuern die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission [heute: Steuergericht] [RKE] Nr. vom 14. April 2000, E. 3; [StGE] Nr. 168/2005 vom 18. November 2005, a.a.O., E. 3a). Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert (vgl. zum Ganzen: [StGE] Nr. vom 7. März 2003, E. 3a). Der Gesetzgeber geht bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer regelmässig davon aus, dass es sich um eine einheitliche Abgabe handelt. Die Besteuerung von Vermögenszuwendungen unter Lebenden hat mithin nach den gleichen Grundsätzen zu erfolgen, wie der Vermögenszufluss von Todes wegen. In beiden Fällen sind die gleichen Besteuerungsgrundsätze anzuwenden (vgl. Magnus Hindersmann/Michael Myssen, Die Erbschafts- und Schenkungssteuern der Schweizer Kantone, Köln, 2003, S. 25, N. 67ff. mit weiteren Hinweisen). In diesem Sinne wird das Steuergericht vom gleichen Beurteilungsmassstab, ausgehen wie im Fall der Schenkungssteuer. c) Gemäss der Darstellung des Vertreters der Pflichtigen sei vorliegend von einer eheähnlichen Lebenspartnerschaft auszugehen und bei der Veranlagung der Erbschaftssteuer von einer Besteuerung, wie bei allen übrigen Empfängern, abzusehen. Tatsächlich lebt die Rekurrentin seit 1978, auch nach der Trennung vom Sohn des Erblassers, im gleichen Mehrfamilienhaus, indem auch der Erblasser gewohnt hat. Mit zunehmender Betagtheit und Krankheit des Erblassers habe die Rekurrentin wohl immer mehr Aufgaben und Pflichten übernommen und sich schliesslich umfassend um diesen gekümmert. Bis zuletzt habe der Verstorbene die Kontrolle über seine finanziellen Angelegenheiten behalten wollen, ihr jedoch auch eine Vollmacht über das Kontokorrent erteilt. Dagegen hat dieser der Rekurrentin erhebliche Geldgeschenke zukommen lassen und sich wohl auch um finanzielle resp. steuerliche Angelegenheiten der Rekurrentin gekümmert. Schliesslich übernahm die Rekurrentin das bis dahin seit 1999 gemeinsam geführte Restaurant A. im Jahre 2005 alleine zur Pacht. Die Nähe zwischen dem Erblasser und der Rekurrentin habe einen sehr besonderen Charakter besessen, insbesondere sei auch die von ihr gewährte Unterstützung sehr viel weiter gegangen, als das was als Normalfall bezeichnet werde. In dem vom Vertreter der Rekurrentin zitierten Entscheid des Steuergerichts vom 22. Januar 2010 ist der Nachweis für das Vorliegen eines Konkubinats gescheitert, da der Rekurrent nicht darlegen konnte, dass er tatsächlich fünf Jahre lang eine eheähnliche Beziehung gelebt hat. Auch im hier zur Beurteilung stehenden Fall kommt das Steuergericht zum selben Schluss, dass der Nachweis eines fünf Jahre dauernden Konkubinats nicht erbracht ist. Zweifellos ist von einer sehr engen Beziehung auszugehen, die jedoch nicht ausreicht, um als Konkubinat qualifiziert zu werden, was eine Reduktion der Schenkungssteuer rechtfertigen würde. So lebten die Rekurrentin und der Erblasser nicht im selben Haushalt sondern lediglich im selben Haus. Selbst tägliche gemeinsame Abendessen, häufige gemeinsame Unternehmungen und die umfassende Pflege im betagten Alter des Erblassers, lassen die Beziehung zwischen der Rekurrentin und dem Erblasser nicht zum Konkubinat werden. Untermauert wird dies auch durch die Feststellung des Vertreters der Rekurrentin, der erklärt, dass das gegenseitige Beistandsverhältnis in Wirklichkeit nie über das eines "Schwiegervaters" mit einer hoch geschätzten "verwitweten Schwiegertochter" hinausgegangen sei. Beide hätten immer ihre Privatsphäre gewahrt und für sich behalten. Diese Beurteilung entspricht nach Ansicht des Steuergerichts auch den tatsächlichen Gegebenheiten und kommt dem wirklich Gelebten wohl am nächsten. Keine Bedeutung hat in diesem Zusammenhang, dass für beide eine Heirat nicht in Frage kam. Auch dass sich der Erblasser von seinen Kindern entfremdet und die Rekurrentin als seine einzige verbliebene Familie bezeichnet haben soll, findet in die Würdigung des Steuergerichts keinen Eingang. Es ist allein auf das Ergebnis der Beurteilung, ob zwischen der Rekurrentin und dem Erblasser eine Lebensgemeinschaft in Form eines Konkubinats, welche eine Reduktion der Erbschaftssteuer erlauben würde, bestanden hat oder nicht, abzustellen. Der vom Steuergericht gefällte Entscheid vom 22. Januar 2010, welcher auch vom Vertreter der Rekurrentin zitiert wurde, wurde vom Kantonsgericht im Beschwerdeverfahren überprüft. In seinem Urteil stützt das Kantonsgericht die Auffassung des Steuergerichts und führt im Urteil vom 15. Juni 2011 aus, das Steuergericht fordert als Voraussetzung für eine Reduktion der Bemessungsgrundlage ein mindestens fünf Jahre dauerndes Konkubinatsverhältnis unmittelbar vor dem Tod des Erblassers. Damit wird ein Abweichen von der gesetzlichen Regelung im Sinne eines Härtefalls auf Konkubinate beschränkt, welche so eng und stabil sind, dass eine innere Verbundenheit wie bei einem Ehepaar und die entsprechende Bereitschaft zu gegenseitiger persönlicher und wirtschaftlicher Unterstützung angenommen wird. Eine solche Praxis erscheint sachgerecht. (…) Wie die Vorinstanzen zu Recht geltend machen, ist dabei der Nachweis eines gemeinsamen Wohnsitzes einschliesslich der damit verbundenen Führung eines gemeinsamen Haushalts als unabdingbar vorauszusetzen. Dies, zumal das qualifizierte Konkubinat einzig dadurch von einem blossen freundschaftlichen Verhältnis objektiv unterschieden werden kann (vgl. Urteil des Kantonsgerichts Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht [KGE VV] vom 15. Juni 2011, 810 10 295 / 150 E. 3.4). Die Annahme eines Konkubinats scheitert vorliegend vornehmlich an der Führung eines gemeinsamen Haushalts aber auch daran, dass es wohl sowohl beim Erblasser, wie auch bei der Rekurrentin am inneren Willen ein Konkubinat zu bilden, gefehlt hat. Dies belegen vor allem die Schilderungen des Vertreters, über die gegenseitige Hilfe wie auch das Vertrauensverhältnis zwischen der Rekurrentin und dem Erblasser, aber auch die Ansicht die Privatsphäre wahren und für sich behalten zu wollen, was eher nicht für die Annahme einer eheähnlichen Beziehung spricht. Ein Konkubinat liegt vorliegend nach dem bisher ausgeführten somit nicht vor, weshalb von einer weiteren Prüfung der Härte nach § 183 StG abgesehen werden kann. Die Taxationskommission hat demnach eine Reduktion des Steuersatzes gemäss § 183 StG zu Recht verneint, weshalb der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist. 6. Es sind nun im Folgenden die Voraussetzungen für die Anwendung von § 12 Abs. 1 lit. d des seit 1. Juli 2010 geltenden Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts zu prüfen. a) Die rechtlichen Wirkungen eines Erlasses beginnen mit seinem Inkrafttreten. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens wird grundsätzlich im Erlass selber festgesetzt. Sehr häufig ermächtigen jedoch Gesetze die Exekutive, den Zeitpunkt des Inkrafttretens festzulegen. Aus rechtsstaatlichen Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Rechtssicherheit, gilt der Grundsatz, dass rechtsetzende Erlasse erst nach ihrer Publikation in der Gesetzessammlung für die Privaten verbindlich werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N. 310ff.). Beim Übergang vom alten zum neuen Recht können sich verschiedene Probleme ergeben. Es ist vorab am Gesetzgeber, diese Probleme zu erkennen und soweit nötig durch geeignete Übergangsbestimmungen zu lösen (man spricht von "intertemporalem Recht"). Der Entscheid für oder gegen Übergangsbestimmungen sowie gegebenenfalls deren Ausgestaltung müssen den üblichen Grundsätzen rechtstaatlichen Handelns genügen (Art. 5,8 und 9 BV) (Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 24 Rz. 15ff.). b) Der Gesetzgeber hat vorliegend keine Übergangsbestimmung vorgesehen. Die Annahme des neuen Erbschafts- und Schenkungssteuerrechts erfolgte in der Volksabstimmung am 27. September 2009, deren Inkraftsetzung (RRB vom 20. April 2010) jedoch erst per 1. Juli 2010. Die Gesetzesänderung wurde ordnungsgemäss in der Systematischen Gesetzessammlung des Kantons Basel-Landschaft publiziert. Der Erblasser verstarb am 7. November 2009 also somit vor Inkrafttreten des revidierten Rechts. c) Der Vertreter der Rekurrentin begehrt nun aufgrund der bereits zu Lebzeiten des Erblassers per Volksabstimmung beschlossenen Änderung der Erbschafts- und Schenkungssteuer die Anwendung des neuen Rechts. Wie bereits dargelegt, erfolgte die Inkraftsetzung erst nach dem Tod des Erblassers per 1. Juli 2010. Die Berücksichtigung künftigen (noch nicht in Kraft gesetzten) Rechts wird in der Literatur als Vorwirkung bezeichnet. Die Vorwirkung führt zur Nichtanwendung des geltenden Rechts. Die Grundlage für eine Vorwirkung muss sich jedoch im geltenden Recht befinden (vgl. Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 Rz. 29 ff.; Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 346ff.). Eine derartige Bestimmung gibt es im "alten" Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht jedoch nicht. Auch gab es während der parlamentarischen Beratungen keine Anregungen, welche eine Diskussion diesbezüglich ausgelöst hätten. Immerhin liegen zwischen dem Inkrafttreten des neuen Rechts und dem Todesdatum des Erblassers ca. elf Monate. Von einer knappen Überschneidung, welche u.U. eine Anwendung des neuen Rechts vielleicht rechtfertigen könnte, kann keine Rede sein. Aus diesen Gründen erweist sich der Rekurs auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen. 7. Darauf hinzuweisen ist schliesslich, dass es für die Beurteilung im Falle der noch zu veranlagenden Erbschaftssteuer keine Rolle spielt, ob die zu Lebzeiten des Erblassers erfolgten Schenkungen deklariert worden sind oder nicht. Eine Beurteilung unter den Gesichtspunkten von §§ 146ff. StG hat in Bezug auf die Erbschaftssteuer lediglich dann zu erfolgen, wenn eine vollständige Deklaration der tatsächlich erhaltenen Erbschaft ausgeblieben ist. Insgesamt ist festzuhalten, dass das Steuergericht weder nach § 183 StG noch mittels der Anwendung des heute geltenden § 12 ESchStG eine Möglichkeit hat, die vom Vertreter der Rekurrentin beantragte Senkung der Erbschaftssteuer herbeizuführen. Aus diesen Gründen erweist sich der Rekurs in allen Punkten als unbegründet und ist demzufolge vollumfänglich abzuweisen. 8. Wie bereits unter Ziff. 2b der Erwägungen erwähnt, kann unter den Voraussetzungen von § 139b Abs. 1 und 2 StG gegebenenfalls ein Erlassgesuch eingereicht werden. Die Pflichtige kann somit nach Rechtskraft des Entscheids des Steuergerichts ein schriftlich begründetes und mit den nötigen Beweismitteln versehenes Erlassgesuch bei der Finanz- und Kirchendirektion einreichen.
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