Entscheid des Steuergerichts vom 24.06.2011 (510 10 83) Wird der Adressat einer eingeschriebenen Briefpostsendung oder Gerichtsurkunde nicht angetroffen und eine Abholeinladung in seinen Briefkasten oder in sein Postfach gelegt, wird die Sendung in jenem Zeitpunkt als zugestellt betrachtet, in welchem sie auf der Poststelle abgeholt wird. Geschieht dies nicht innert der 7-tägigen Frist, wird angenommen, dass die Sendung am letzten Tag dieser Frist zugestellt wurde (Zustellfiktion). Bedient sich eine Behörde für amtliche Verrichtungen wie die Zustellung von Entscheiden einer Hilfsperson - wie hier der Post -, muss sie sich deren Handlung grundsätzlich anrechnen lassen. Es dürfen einer Partei durch falsche Angaben oder Handlungen der Hilfsperson, der sich die Behörde bedient, keine Nachteile erwachsen, es sei denn, der Fehler sei offenkundig bzw. für die Partei erkennbar gewesen.
Zustellfiktion - Post als Hilfsperson / Liegenschaftsunterhalt
Sachverhalt:
1. Mit definitiver Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2008 vom 18. Februar 2010 wurde der Pflichtige amtlich eingeschätzt und darin ein Abzug für Liegenschaftsunterhaltkosten in Höhe von Fr. 10'080.-- gewährt. 2.a) Am 18. März 2010 reichte der Pflichtige kommentarlos die Steuererklärung 2008 inklusive Belege bei der Steuerverwaltung ein, welche von der Steuerverwaltung als Einsprache entgegengenommen wurde. Darin deklarierte der Pflichtige einen Abzug für Liegenschaftsunterhaltskosten in der Höhe von Fr. 71'013.--. b) Mit Einsprache-Entscheid vom 19. Juli 2010 gewährte die Steuerverwaltung lediglich den Pauschalabzug in Höhe von Fr. 9'183.-- als Liegenschaftsunterhaltskosten. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass die vom Pflichtigen als Einfamilienhaus deklarierte Liegenschaft erheblich umgebaut worden sei. So sei gemäss den vorliegenden Belegen davon auszugehen, dass das Einfamilienhaus in ein Mehrfamilienhaus umgebaut worden sei. Da der Pflichtige es versäumt habe, die Umbaukosten in den Steuerperioden 2007 und 2008 in wertvermehrende und werterhaltende Investitionen zu unterteilen, seien in der Vorperiode 2007 sämtliche deklarierten Investitionen zum Abzug zugelassen worden. Die in der Steuererklärung 2008 geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten seien grösstenteils als nicht abzugsfähige, wertvermehrende Aufwendungen einzustufen und der Abzug auf den Pauschalbetrag zu reduzieren. 3. Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 27. August 2010 Rekurs mit dem Begehren, die Kosten des Liegenschaftsunterhalts seien gemäss eingereichter Steuererklärung auf Fr. 102'142.35 festzusetzen und somit das steuerbare Einkommen von Fr. 248'256.-- auf Fr. 146'114.-- zu reduzieren. Vorab hielt der Pflichtige fest, dass ihm der Einsprache-Entscheid vom 19. Juli 2010 am 29. Juli 2010 zugegangen sei, weshalb er fristgerecht Rekurs erhebe. Als Begründung führte er aus, die Liegenschaft X. in Q. sei 2004 gekauft und umgebaut worden. Der Neubau bzw. Umbau sei in zwei Phasen getätigt worden: 2004 bis Juni 2007 der Neubau, von Oktober bis heute der Umbau. Der Neubau habe ein zusätzliches Stockwerk und eine Erweiterung Wintergarten Südseite beinhaltet. Von diesen Kosten, welche wertvermehrend gewesen seien, habe er keine davon als Steuerabzug geltend gemacht, da er sich bewusst gewesen sei, dass diese nicht abzugsberechtigt seien. Es seien immer nur Kosten geltend gemacht worden, welche direkt mit dem Umbau im Zusammenhang und werterhaltend gewesen seien. Er habe es somit nicht versäumt, die wertvermehrenden und werterhaltenden Kosten getrennt zu deklarieren. Auch habe er für die Neubauarbeiten andere Unternehmer als für den Umbau gehabt, damit er klare Verhältnisse gehabt habe. Er habe die bestehende Installation erneuert und bei den bestehenden alten Tableaus neue Tableaus gemäss Vorschriften montiert. Das Haus sei ca. 1984 vom alten Besitzer schon einmal angebaut und dadurch seien zwei Sicherungskästen montiert worden. Der Hausgrundriss sei in den unteren zwei Stockwerken zum grössten Teil belassen und lediglich saniert worden. Wertvermehrende Investitionen habe er nur wenige getätigt und der Steuererklärung nicht belastet. Die aufgeführten Unterhaltsarbeiten in der Steuererklärung 2008 seien minimale Aufwendungen des Umbaus, welche er geltend mache. Diese Unterhaltsarbeiten seien auf den Rechnungsanschriften auch klar mit Umbau deklariert worden. Weiter hielt der Pflichtige fest, dass er im Oktober 2007 in den Neubauteil im Dachgeschoss eingezogen sei, da dieser zu diesem Zeitpunkt fertig gestellt gewesen sei. Die angesprochene Umnutzung in ein Mehrfamilienhaus sei so nicht richtig. Es sei theoretisch machbar, dass es umgenutzt werden könne, sei aber so nicht realisiert worden und auch nicht planerisch eingegeben worden. Richtig sei, dass er den 3. Stock (Neubau) privat nutze und die nun in Kürze fertig erstellten restlichen zwei Stockwerke zukünftig als Firmensitz der A. und B. genutzt würden. 4. Mit Vernehmlassung vom 18. Mai 2011 beantragte die Steuerverwaltung das Nichteintreten auf den Rekurs. Als Begründung hielt sie fest, dass der Einsprache-Entscheid vom 19. Juli 2010 dem Rekurrenten mit eingeschriebenem Brief zugestellt worden sei. Eine eingeschriebene versandte Verfügung gelte nach langjähriger Praxis als dann zugestellt, wenn sie am Postschalter abgeholt werde. Werde die Verfügung nicht innert der Abholungsfrist von 7 Tagen im Empfang genommen, so gelte sie gemäss Zustellfiktion regelmässig als am letzten Tag der Frist zugestellt. Bei einer Abholungsfrist von 7 Tagen, sei der Einsprache-Entscheid am 26. August 2010 in Rechtskraft erwachsen. Das Schreiben des Rekurrenten mit Eingangsstempel vom 31. August 2010 (Dienstag) sei deshalb zu spät erfolgt, weshalb auf den Rekurs nicht mehr einzutreten sei. 5. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen. Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nämlich nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber als Rechtsfrage von Amtes wegen. Dazu gehört auch die Beurteilung der Frage, ob der Rekurs innert der Rechtsmittelfrist ergangen ist (vgl. Rhinow/Koller/Kiss, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel 1996, N 947-953 und N 1217 ff.). 3. a) Gegen den Einspracheentscheid können gemäss § 124 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige und bezüglich der Staats- und Gemeindesteuer die Gemeinde innert 30 Tagen nach der Zustellung beim Steuergericht schriftlich Rekurs erheben. Für die Berechnung der Fristen gilt gemäss § 5 Abs. 1 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVG) vom 13. Juni 1988 das Gesetz über die Organisation der Gerichte (Gerichtsorganisationsgesetz, GOG) vom 22. Februar 2001. Bei der Berechnung von Fristen wird nach § 46 Abs. 1 GOG der Tag, an dem die Frist zu laufen beginnt, nicht mitgezählt. Ist der letzte Tag ein Samstag, ein Sonntag oder ein staatlich anerkannter Feiertag, so endet die Frist am nächstfolgenden Werktag. Als Feiertage im Sinne dieser Bestimmung gelten auch Tage, an denen die Büros der kantonalen Verwaltung ganztägig geschlossen sind (§ 46 Abs. 2 GOG). Die Frist ist gemäss § 46 Abs. 3 GOG eingehalten, wenn die Handlung während ihres Laufes vorgenommen wird. Schriftliche Eingaben und Geldsendungen müssen spätestens am letzten Tag der Frist bei der Bestimmungsstelle eingetroffen oder für sie der schweizerischen Post übergeben sein. Gesetzliche Fristen können nicht erstreckt werden; im Versäumnisfall tritt die Behörde auf die Eingabe nicht ein (§ 5 Abs. 2 VwVG). b) Nach herrschender Lehre und Rechtsprechung gelten behördliche Sendungen in Prozessverfahren nicht erst dann als zugestellt, wenn der Adressat sie tatsächlich in Empfang nimmt. Es genügt, wenn die Sendung in den Machtbereich des Adressaten gelangt, so dass er sie zur Kenntnis nehmen kann. Wird der Adressat einer eingeschriebenen Briefpostsendung oder Gerichtsurkunde nicht angetroffen und eine Abholeinladung in seinen Briefkasten oder in sein Postfach gelegt, wird die Sendung in jenem Zeitpunkt als zugestellt betrachtet, in welchem sie auf der Poststelle abgeholt wird. Geschieht dies nicht innert der 7-tägigen Frist, wird angenommen, dass die Sendung am letzten Tag dieser Frist zugestellt wurde (Zustellfiktion). Dies gilt nur, wenn der Adressat mit der Zustellung rechnen musste. Nach der Rechtsprechung tritt die Zustellfiktion immer 7 Tage nach dem erfolglosen Zustellungsversuch ein und markiert den Beginn der Rechtsmittelfrist, zu deren Berechnung unerheblich ist, ob sie an einem Werktag oder Samstag oder anerkannten Feiertag beginnt (vgl. Schöll Michael, Rechtsmittelfrist bei nicht zugestellten behördlichen Akten, publ. in: Der Treuhandexperte [Trex], 2 [2002], S. 68 f., mit Hinweisen; Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 1C_85/2010 vom 4. Juni 2010, E. 1.4.2, mit weiteren Hinweisen). c) Gemäss dem Auszug des Zustellungsnachweises der Post wurde dem Pflichtigen der Einspracheentscheid am 20. Juli 2010 zur Abholung gemeldet respektive im Postfach avisiert. Abgeholt beziehungsweise am Postschalter zugestellt wurde der Einspracheentscheid am 29. Juli 2010. Die Rekursschrift trägt den Poststempel vom 27. August 2010. Wie unter Ziffer 3b ausgeführt, gilt der Einspracheentscheid spätestens am 7. Tag nach erfolgloser Zustellung als erfolgt. Da diese Frist durch das Einlegen der Abholungseinladung in das Postfach des Adressaten ausgelöst wurde, begann sie am folgenden Tag zu laufen. Die 7-tägige Frist begann demnach am 21. Juli 2010 und lief am 27. Juli 2010 ab. Der Einspracheentscheid gilt spätestens an diesem Tag als zugestellt. Die 30-tägige Rechtsmittelfrist begann somit am 28. Juli 2010 zu laufen und endete am 26. August 2010. Der Rekurs erfolgte somit einen Tag zu spät, weshalb grundsätzlich auf den Rekurs nicht einzutreten wäre. 4. Indem die Post jedoch den Einspracheentscheid nach Ablauf der 7-tägigen Abholungsfrist dem Pflichtigen am 29. Juli 2010 am Schalter aushändigte, stellt sich die Frage, ob sich die Steuerverwaltung diese Handlung anrechnen lassen muss. a) Notiert der Postbote auf der Abholungseinladung versehentlich eine andere, als die 7-tägige Frist oder wird eine Sendung nach Ablauf der 7-tägigen Frist dem Pflichtigen am Postschalter ausgehändigt, ändert dies grundsätzlich nichts am Zeitpunkt des Eintritts der Zustellfiktion. Bedient sich jedoch eine Behörde für amtliche Verrichtungen wie die Zustellung von Entscheiden einer Hilfsperson - wie hier der Post -, muss sie sich deren Handlung grundsätzlich anrechnen lassen. Der Empfänger darf grundsätzlich auf diese vertrauen. Nach Ziffer 2.3.7 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen "Postdienstleistungen" der Post ist der Inhaber einer Abholungseinladung während einer Frist von 7 Tagen zum Bezug der darauf vermerkten Sendung berechtigt. Entsprechend vermerkt der Postbote auf der Abholungseinladung den Tag, an dem die Frist abläuft. Hält sich die Post bzw. der Postbote an diese Regel, was erwartet werden kann, entspricht das Datum des Endes der postalischen Abholfrist jenem des Eintritts der Zustellfiktion. Hält sich die Post bzw. der Postbote nicht an diese Regel, besteht die Gefahr, dass eine Partei den tatsächlichen Empfang der Sendung als das die Rechtsmittelfrist auslösende Ereignis betrachtet, derweil diese Frist durch das frühere Datum der Zustellfiktion ausgelöst wurde, ohne dass sie sich dessen bewusst ist. So wie aus einer unrichtigen Rechtsmittelbelehrung den Parteien keine Nachteile erwachsen dürfen, darf einer Partei durch falsche Angaben oder Handlungen der Hilfsperson, der sich die Behörde bedient, kein Nachteil erwachsen, es sei denn, der Fehler sei offenkundig bzw. für die Partei erkennbar (vgl. BGE 1C_85/2010, a.a.O., E. 1.4.3, mit weiteren Hinweisen). b) Im vorliegenden Fall endete die 7-tägige Abholungsfrist am 27. Juli 2010. Trotzdem wurde die Sendung respektive der Einspracheentscheid dem Pflichtigen am 29. Juli 2010, also 2 Tage nach der Zustellungsfiktion und Beginn der Rechtsmittelfrist, am Postschalter ausgehändigt. Dem Pflichtigen darf jedoch aufgrund der vorerwähnten Ausführungen aus der falschen Handlung des Postboten bzw. der Post keinen Nachteil erwachsen, zumal er von Beruf nicht Anwalt und auch nicht von einem solchen vertreten wurde, und sich von Berufs wegen demnach nicht mit Fragen des Fristenlaufs beschäftigt und somit auf die Handlung der Post vertrauen durfte. Die Steuerverwaltung hat sich demnach die Handlung der Post anzurechnen lassen, weshalb der Rekurs als rechtzeitig erhoben betrachtet werden muss. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen somit erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 5. Im vorliegenden Fall unterliegt der Beurteilung, ob die vom Pflichtigen geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen sind. 6. a) Nach § 29 Abs. 1 lit. e StG können die notwendigen Kosten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen für den Unterhalt, von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Die Kosten des Unterhalts und der Verwaltung von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, können nach der Wahl des Steuerpflichtigen, und zwar für jede Veranlagungsperiode, entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in Form einer Pauschale abgezogen werden […] (§ 29 Abs. 2 StG). Als Aufwendungen für den Unterhalt von Liegenschaften gelten gemäss § 9 des Dekrets zum Steuer- und Finanzgesetzes vom 19. September 1974 insbesondere die Reparaturkosten (lit. a); die Prämien für Sachversicherungen, soweit sie sich auf das Gebäude oder seine Umgebung beziehen (Brand-, Haushaftpflicht-, Wasserschaden-, Glasschadenversicherung usw. (lit. b) und die Verwaltungskosten (lit. c). Nicht abziehbar sind insbesondere die Aufwendungen für die Anschaffung und die Verbesserung von Vermögensgegenständen […] (§ 29 Abs. 3 StG). Dazu gehören gemäss Ziffer 3.2 des Merkblatts "Liegenschaftsunterhalt, Energiesparmassnahmen, Umwelt- und Lärmschutzmassnahmen, Denkmalpflege des Kantons Basel-Landschaft (nachfolgend Merkblatt) die Kosten für den Erwerb von Bauten und Einrichtungen sowie für bauliche Veränderungen, d.h. Um-, Ein- und Anbauten. b) Unterhaltskosten sind Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. Unterhaltsarbeiten lassen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiter bestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltsarbeiten sind Aufwendungen zur Erhaltung der Liegenschaft im bisherigen Zustand. Von den Unterhaltskosten zu unterscheiden sind Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstücks führen. Solche wertvermehrende Aufwendungen sind bei der Einkommenssteuer nicht abzugsfähig (vgl. zum Ganzen Schweighauser in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 29 N 111 ff.). 7. a) Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt nach objektivtechnischen Kriterien. Alle Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzten, d.h. zum Beispiel ein Haus in den Rang eines besser ausgestatteten, wertvolleren Gebäudes aufrücken lassen, haben wertvermehrenden Charakter. Die Aufwendungen für die Instandstellung oder Modernisierung eines Grundstückes, welche einer eigentlichen Neueinrichtung gleichkommt, sind daher nicht als Unterhaltskosten abzugsfähig (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, N. 25 ff. zu § 30). Zur Abgrenzung der abzugsfähigen Unterhaltskosten von den wertvermehrenden Aufwendungen hat die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft im Merkblatt einen nicht abschliessenden Katalog aufgestellt. b) Die Tatsachen, welche einen bestimmten Liegenschaftsaufwand als abzugsfähigen Liegenschaftsunterhalt im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. e und Abs. 2 StG erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1991 B 25.6 Nr. 21; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416 und 453). Häufig kann eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band II, 9. Auflage, Bern 2002, § 41 N 84). 8. a) Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige dem Rekurs Kopien verschiedener Rechnungen beigelegt. Eine Kostenzusammenlegung des Umbaus respektive Neubaus der Liegenschaft, welche die Kosten nach den Kriterien Unterhalt/Investition (sog. Aufschlüsselung der einzelnen Positionen) abgerechnet hätte und welche das Steuergericht respektive die Steuerverwaltung zur Beurteilung hätten heranziehen können, liegt keine vor. Es bleibt somit eine Ermessensfrage - die jedoch durch das Merkblatt der Steuerverwaltung eingegrenzt wird - welche Positionen werterhaltend und welche wertvermehrend sind. Aus den anlässlich an der Verhandlung eingereichten Plänen und Fotos ist ersichtlich, dass neben der Renovation der Liegenschaft zum Beispiel auch neue Raumgestaltungen der Zimmer stattgefunden haben, das heisst neue Wände in bestehende Zimmer eingezogen wurden. Auch wurden neue Badezimmer errichtet. Somit wurden nicht nur werterhaltende Aufwendungen getätigt, sondern auch Aufwendungen, welche einen wertvermehrenden Charakter aufweisen. b) Aufgrund der dem Steuergericht nun vorliegenden Unterlagen ergibt sich, dass im Jahr 2008 Aufwendungen in Höhe von total Fr. 107'092.85 getätigt worden sind, von welchen gemäss nachfolgender Aufstellung Fr. 68'393.05 als werterhaltende Liegenschaftsunterhaltskosten zu betrachten sind und demgemäss zum Abzug zuzulassen sind. (…) Der Rekurs ist demnach teilweise gutzuheissen.
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