Entscheid des Steuergerichts vom 3.12.2010 (510 10 43) Die am Bemessungsstichtag bestehenden Schulden, insbesondere Nachsteuerforderungen gemäss § 48 StG können vom Bruttovermögen in Abzug gebracht werden, selbst wenn sie am Bemessungsstichtag noch nicht festgesetzt waren. Die gesamte Steuerschuld, einschliesslich der Nachsteuerforderung entstand schon mit der Verwirklichung des Sachverhaltes, an welchen das Steuergesetz die Leistungspflicht knüpft. Sie wurde durch die erste im ordentlichen Verfahren ergangene Steuereinschätzung lediglich in ungenügendem Umfang festgestellt.
Abzug von Nachsteuern im Vermögen
Sachverhalt:
1. In der Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer 2005 vom 22. November 2007 wurde den Pflichtigen das Darlehen des Ehegatten gegenüber der A. Holding AG in der Höhe von Fr. 8'729'689.-- im Vermögen unter Ziffer 800 aufgerechnet. 2. Gegen die Veranlagungsverfügung vom 22. November 2007 erhob die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 14. Dezember 2007 Einsprache mit dem sinngemässen Begehren das Darlehen vom Ehemann der Pflichtigen an die A. Holding AG in Höhe von Fr. 8'729'689.85 sei mit einem Vermögenssteuerwert von Fr. 1.-- zu bewerten. 3. Mit Schreiben vom 21. November 2008 reichte die Vertreterin der Pflichtigen eine Nachmeldung einschliesslich Beilagen zur Steuerdeklaration 2005 ein. Sie führte im Wesentlichen aus, die Veranlagung 2005 sei infolge pendenter Behandlung der Einsprache noch nicht in Rechtskraft erwachsen, weshalb die gemeldeten Nachträge zu berücksichtigen seien. 4. Mit Einsprache-Entscheid vom 25. Juni 2010 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem sie das Darlehen mit Fr. 500'000.-- bewertete, das steuerbare Gesamteinkommen von Fr. 668'603.-- auf Fr. 3'045'425.-- sowie das steuerbare Gesamtvermögen von Fr. 37'266'117.-- auf Fr. 152'766'186.-- erhöhte. Im Übrigen führte sie aus, die als Schuld deklarierten Fr. 8'000'000.-- (Nach- und Strafsteuern 1997-2004; laufende Steuern 2005) könnten, beim Vermögen nicht in Abzug gebracht werden. Das Nach- und Strafsteuerverfahren sei nach der Selbstanzeige vom 10. Dezember 2007 mit Datum vom 24. Januar 2008 eingeleitet worden. Eine daraus entstehende Schuld sei somit erst nach dem 31. Dezember 2005 entstanden. Die erhöhte Steuerschuld aufgrund der Nachdeklaration pro 2005 sei der Steuerverwaltung erst mit Nachmeldung vom 21. November 2008 bekannt geworden. Sie sei noch nicht Bestandteil der angefochtenen Veranlagungsverfügung vom 22. November 2007 gewesen. Eine Steuerschuld könne daher höchstens im Umfang der provisorischen Rechnung in Frage kommen. Diese sei jedoch per 31. Dezember 2005 ausgeglichen gewesen, womit kein anrechenbarer Schuldbetrag in Abzug gebracht werden könne. 5. Mit Schreiben vom 23. Juli 2010 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid mit dem Begehren, die als Schuld deklarierten Fr. 8'000'000.-- (Nach- und Strafsteuern 1997 - 2004; laufende Steuern 2005) seien im Vermögen zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, aufgrund der Einsprache vom 14. Dezember 2007 sei das Steuerjahr 2005 noch nicht formell rechtskräftig, die Rechtswirksamkeit der Veranlagung sei aufgeschoben. Nachgewiesene Schulden könnten aufgrund von § 48 StG abgezogen werden. Aufgrund der Gegenwartsbemessung im Kanton Basel-Landschaft würden sämtliche Einkommens- und Vermögenswerte des laufenden Kalenderjahres als bereits entstanden gelten und seien deshalb abziehbar. Der Umstand, dass diese Steuern im Laufe der Steuerperiode noch nicht deklariert oder veranlagt werden könnten schade dabei nichts. Zudem entspräche die Berücksichtigung aller Steuerschulden auch dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. 6. Mit Vernehmlassung vom 8. November 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie ergänzend zum Einsprache-Entscheid vom 25. Juni 2010 im Wesentlichen aus, abzugsfähige Schulden seien nur am Stichtag bestehende Schulden. Im Gegensatz zu den Schuldzinsen müssten die Schulden noch nicht fällig sein. Schulden seien allerdings nur dann als bestehend zu würdigen, wenn mit ihrer Erfüllung ernsthaft gerechnet werden müsse. Die Steuerveranlagung 2005 habe so zu erfolgen, wie sich die Verhältnisse am 31. Dezember 2005 (Stichtagsprinzip) dargestellt hätten. Eine Ex Post-Betrachtung würde zu willkürlichen Veranlagungen führen, da je nach Zeitpunkt der Veranlagung eine andere Besteuerung erfolge. Am 31. Dezember 2005 sei der Steuerverwaltung nicht bekannt gewesen, dass die Rekurrentin Vermögen von mehr als 100 Millionen besitze, da die Selbstanzeige erst am 10. Dezember 2007 erfolgt sei. Somit habe am 31. Dezember 2005 auch keine Forderung, mit deren Erfüllung ernsthaft hätte gerechnet werden müssen, bestanden und deshalb könne in diesem Zeitpunkt auch keine Schuld im Vermögen geltend gemacht werden. 7. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Begehren fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob Nach- und Strafsteuern 1997-2004 sowie laufende Steuern 2005 in Höhe von Fr. 8'000'000.-- im Vermögen als Schuld zum Abzug zugelassen werden können. a) Gemäss § 41 StG unterliegt das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer. b) Gemäss § 48 StG kann der Steuerpflichtige von seinem Vermögen die nachgewiesenen Schulden abrechnen, für die er unmittelbar haftet. Haftet er mit anderen für eine Schuld, so kann er nur den nach den Verhältnissen auf ihn entfallenden Betrag abziehen. Bürgschaftsschulden können nur abgezogen werden, wenn feststeht, dass der Bürge für die Schuld belangt wird. 3. a) Art. 13 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 erklärt das Reinvermögen zum Objekt der Vermögenssteuer. Beim Reinvermögen (Nettovermögen) handelt es sich um den Überschuss der Aktiven über die Passiven eines Steuerpflichtigen. Aus dieser Begriffsbestimmung ergibt sich, dass der Schuldenabzug durch das Steuerharmonisierungsgesetz zwingend vorgeschrieben ist, denn ein Reinvermögen liegt nur vor, wenn der Steuerwert der Aktiven den Betrag der Passiven übersteigt. Die Reinvermögenssteuer ist damit nach harmonisierungsrechtlicher Ausgestaltung eine Subjektsteuer, die im Gegensatz zu einer Objektsteuer auf die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen abstellt und neben den Aktiven zwingend auch dessen Schulden berücksichtigt (vgl. Zigerlig/Jud in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 13 StHG N 1; vgl. auch Ramseier in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 48 N 1 mit weiteren Hinweisen; vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts BE [VGE BE] vom 17. September 1990, 18063, E. 2). Der Schuldenabzug schliesst demnach sowohl ein subjektives als auch ein objektives Moment in sich. In subjektiver Hinsicht ist erforderlich, dass für die abzuziehende Verbindlichkeit eine persönliche Schuldpflicht des Steuerpflichtigen besteht. Nach der objektiven Seite hin wird ein wirtschaftlicher Zusammenhang der abzugsberechtigten Verbindlichkeiten mit dem Steuerobjekt verlangt. Abzugsberechtigt sind nur solche Schulden, die den ökonomischen Effekt des Vermögens, d.h. seinen Bestand vermindern. Der Natur der Gesamtvermögenssteuer entspricht es, dass dem Vermögen als Gesamtheit auch die Gesamtheit der Schulden gegenübergestellt wird (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 238f.). Abzugsfähig sind somit sämtliche Schulden, für die der Steuerpflichtige rechtlich haftbar ist. Allfällige Einschränkungen des Schuldenabzugs durch die Kantone sind demzufolge grundsätzlich als harmonisierungswidrig zu qualifizieren (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 13 StHG N 8 mit weiteren Hinweisen). b) Der harmonisierungsrechtlichen Ausgestaltung als Reinvermögenssteuer entsprechend können nur die effektiven, das heisst am Stichtag tatsächlich bestehenden Schulden, für die der Steuerpflichtige als Hauptschuldner rechtlich haftbar ist, abgezogen werden (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 13 StHG N 9 mit weiteren Hinweisen; vgl. VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 2). Aus der harmonisierungsrechtlichen Konzeption als Reinvermögenssteuer ergibt sich sodann der Grundsatz, dass nur Steuerschulden zum Abzug zugelassen werden können, deren Rechts- und Entstehungsgrund in dem für die Vermögensbemessung massgeblichen Zeitpunkt bereits gegeben sind. Künftige Schulden, namentlich solche öffentlichrechtlicher Natur wie Steuerforderungen oder Bussen, sind bei der Ermittlung des Vermögensstandes nicht zu berücksichtigen und können auch nicht als "Wertberichtigung" vom steuerbaren Vermögen in Abzug gebracht werden. Am Stichtag bestehende Steuerschulden können andererseits auch dann abgezogen werden, wenn die Veranlagung noch nicht rechtskräftig abgeschlossen oder das Veranlagungsverfahren noch nicht einmal eingeleitet worden ist, wobei letzteres namentlich bei aperiodischen Steuern vorkommen kann. Nötigenfalls ist der mutmassliche Steuerbetrag zu schätzen. Abzugsfähig sind gemäss Lehrmeinung und Rechtsprechung auch die effektiven, das heisst am Stichtag bestehenden Nachsteuerforderungen, selbst wenn sie am Stichtag noch nicht festgesetzt waren. Die Schulden müssen dazu aber noch nicht fällig sein (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 13 StHG N 10; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2009, § 46 N 3 f.; vgl. auch Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 240; vgl. VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 2). c) Das Bundesgericht geht für den Abzug von Steuerforderungen vom Entstehungszeitpunkt der Steuerschuld aus (vgl. ASA Bd. 23 54/55, S. 105 f.; VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 3;). Soweit für eine bestimmte Periode Nachsteuern zu bezahlen sind, ist die Steuernachforderung somit bei der Festsetzung der Steuern für die nächstfolgende Periode zu berücksichtigen, wenn die Veranlagung für diese Periode noch nicht rechtskräftig festgesetzt worden ist oder auf sie im Rahmen einer Nachbesteuerung wegen Steuerhinterziehung zurückgekommen werden muss (VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 3 und 4b; ASA Bd. 23 54/55, S. 106; Kübli, Nachsteuer und Nachsteuerverfahrensrecht mit Nachsteuersicherstellungsrecht, in Schweizer Schriften zum Handels- und Wirtschaftsrecht, Bd. 77, Küsnacht 1984, § 5 N 21; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 46 N 10; vgl. Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 206 N 17). Ebenfalls sind die auf den Nachsteuern geschuldeten Zinsen für jedes Jahr zu berechnen und bei den nachfolgenden Einkommensnachbesteuerungen entsprechend zu passivieren (Klöti-Weber/Siegrist/Weber, a.a.O., § 206 N 17; vgl. auch VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 3; ASA Bd. 23 54/55, S. 106f.). Demgegenüber entstehen Bussenforderungen und Strafsteuern erst mit deren rechtskräftiger Festsetzung, was einen Abzug vor dem Eintritt der Rechtskraft ausschliesst (vgl. Zigerlig/Jud, a.a.O., Art. 13 StHG N 10; VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 3). 4. a) Entsprechend den bisherigen Ausführungen ist entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung festzuhalten, dass die am Bemessungsstichtag bestehenden Schulden, insbesondere Nachsteuerforderungen gemäss § 48 StG vom Bruttovermögen in Abzug gebracht werden können, selbst wenn sie am Bemessungsstichtag noch nicht festgesetzt waren respektive in casu der Steuerverwaltung erst durch die Selbstanzeige der Pflichtigen vom 10. Dezember 2007 bekannt geworden sind. Die gesamte Steuerschuld, einschliesslich der Nachsteuerforderung entstand schon mit der Verwirklichung des Sachverhaltes, an welchen das Steuergesetz die Leistungspflicht knüpft. Sie wurde durch die erste im ordentlichen Verfahren ergangene Steuereinschätzung lediglich in ungenügendem Umfang festgestellt (vgl. Nachsteuer und Nachsteuerverfahrensrecht mit Nachsteuersicherstellungsrecht, a.a.O., § 5 N 21). b) Die Fälligkeit der Schulden wird, wie bereits ausgeführt, nicht verlangt. Die auf den Nachsteuern geschuldeten Zinsen werden ebenfalls zum Abzug zugelassen. Diese sind für jedes Jahr zu berechnen und bei den nachfolgenden Einkommensbesteuerungen entsprechend zu passivieren. Im Übrigen kann der Ansicht der Steuerverwaltung nicht gefolgt werden, dass Steuerpflichtige, welche Vermögenswerte verheimlichen im Nachhinein besser gestellt sind als Steuerpflichtige, die ihre Vermögenswerte offen gelegt haben. Gewiss kann der hinterziehende Steuerpflichtige über die hinterzogenen Steuerbetreffnisse bis zur Nachbesteuerung frei verfügen, indessen hat er den Rückbehalt des hinterzogenen Steuerbetrages mit dem Verzugzins abzugelten. Er ist somit wirtschaftlich nicht besser gestellt als derjenige, der sein Einkommen und Vermögen ordnungsgemäss versteuert (vgl. VGE BE vom 17. September 1990, 18063, E. 4b). Es ist somit abschliessend festzuhalten, dass die Pflichtige sowohl sämtliche Nachsteuerforderungen für die Jahre 1997 bis 2004 sowie die ordentlichen Steuern für das Jahr 2005, welche gemäss § 135 Abs. 1 StG am 30. September des Kalenderjahres in dem die Steuerperiode endet fällig werden, wie auch die aufgelaufenen Schuldzinsen vom Vermögen in Abzug bringen kann. Aufgrund all dieser Erwägungen ist der Rekurs somit gutzuheissen.
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