Entscheid des Steuergerichts vom 24.09.2010 (510 10 18) Die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie unter anderem Psychotherapie gelten gemäss dem Kreisschreiben Nr. 11 der ESTV vom 31. August 2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten bei der direkten Bundessteuer, Ziffer 3.2.2 als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden. Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung setzt eine ärztliche Verordnung eine vorgängige konkrete Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson zur Initiierung einer bestimmten Heilmassnahme voraus. Eine solche Therapie im Nachhinein als notwendig einzustufen, genügt selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich zweckmässig war und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt hat.
Krankheitskosten
Sachverhalt:
1. In der Veranlagungsverfügung zur Staatssteuer 2008 vom 26. August 2009 wurde der Pflichtigen der Abzug für Krankheits- und Unfallkosten von Fr. 5'377.-- auf Fr. 1'787.-- gekürzt. 2. Gegen diese Veranlagung erhob die Pflichtige mit Schreiben vom 18. September 2009 Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, die in der Steuererklärung deklarierten Krankheitskosten seien zum Abzug zuzulassen. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 21. Januar 2010 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut und gewährte einen Abzug in Höhe von Fr. 590.-- für die selbstgetragenen Kosten für eine Brille. Die übrigen Kosten in Höhe von Fr. 3'000.-- für Gesprächspsychotherapie-Sitzungen liess die Steuerverwaltung weiterhin nicht zum Abzug zu. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 4. Mit Schreiben vom 19. Februar 2010 erhob der Vertreter der Pflichtigen Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid mit den Begehren: 1. Es sei der Einspracheentscheid der Beschwerdebeklagten vom 21. Januar 2010 betreffend Staatssteuer 2008 aufzuheben und die Beschwerdeführerin im Sinne der nachstehenden Begründung neu zu veranlagen. 2. Alles unter o/e-Kostenfolge. Auf die Begründung - wird soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 5. Mit Vernehmlassung vom 21. Juni 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die von der Rekurrentin geltend gemachten Krankheitskosten für die Gesprächspsychotherapie-Sitzungen in Höhe von Fr. 3'000.-- zum Abzug zuzulassen sind. a) Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden gemäss Art. 9 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG) die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet. Zu den notwendigen Aufwendungen gehören auch die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten. Als allgemeine Abzüge gelten unter anderem die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen (Abs. 2 lit. h). b) Von den steuerbaren Einkünften werden gemäss § 29 Abs. 1 lit. n StG die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt, abgezogen. c) Der Krankheitsbegriff wird weder im StG, noch im StHG definiert. Dieser ergibt sich aus Art. 3 Abs. 1 des Bundesgesetzes über den allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts vom 6. Oktober 2000 (ATSG). Eine Krankheit ist demnach jede Beeinträchtigung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit, die nicht Folge eines Unfalles ist und die eine medizinische Untersuchung oder Behandlung erfordert oder eine Arbeitsunfähigkeit zur Folge hat. d) Da der Krankheitskostenbegriff in § 29 Abs. 1 lit. n StG und Art. 9 Abs. 2 lit. h StHG wörtlich gleich wie in Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) zu verstehen ist, sind für die Staatssteuern die gleichen Anforderungen für die Abzugsfähigkeit von Auslagen für Krankheitskosten, wie sie die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) für die direkten Bundessteuern festlegte, anzuwenden (Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 23. Februar 2007, 510 06 70, E. 4b; vgl. auch Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3). e) Gemäss Ziffer 3.1 des Kreisschreibens Nummer 11 der ESTV vom 31. August 2005 über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten bei der direkten Bundessteuer werden zu den Krankheits- und Unfallkosten die Ausgaben für medizinische Behandlungen, das heisst die Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. gerechnet. Nicht als Krankheits- und Unfallkosten, sondern als nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten gelten Aufwendungen, welche den Rahmen üblicher und notwendiger Massnahmen übersteigen, nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit oder einer Heilung beziehungsweise einer Pflege in Zusammenhang stehen, der Prävention dienen, zum Zwecke der Selbsterfahrung, Selbstverwirklichung oder Persönlichkeitsreifung (zum Beispiel: Psychoanalysen) oder der Erhaltung oder Steigerung der körperlichen Schönheit und des körperlichen Wohlbefindens getätigt werden. Die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie unter anderem Psychotherapie gelten gemäss Ziffer 3.2.2 als abzugsfähig, sofern sie ärztlich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden. 3. Bei den von der Rekurrentin eingereichten Rechnungskopien der Krankenkasse A. und den Honorar-Rechnungen des Fachpsychologen für Psychotherapie für Gesprächspsychotherapie-Sitzungen handelt es sich um Auslagen für Krankheitskosten, die von einer diplomierten Fachperson durchgeführt wurden. Es bleibt für die Abzugsfähigkeit der betreffenden Auslagen zu prüfen, ob die Behandlungen, wie dies das Kreisschreiben zusätzlich verlangt, ärztlich verordnet wurden. a) Der Vertreter der Pflichtigen monierte, der Abzug für die Psychotherapie-Sitzungen sei mit der Begründung verweigert worden, es bedürfe einer ärztlichen Verordnung damit Heilmassnahmen wie Psychotherapie als abzugsfähig anerkannt würden. Diese Auffassung sei in Bezug auf die Staatssteuer insofern schon falsch, als die Eidgenössische Steuerverwaltung und deren Kreisschreiben für die Abzugsfähigkeit bei der Staatssteuer keine Rolle spielten. Für das kantonale Recht hätte das Steuergericht mit Entscheid vom 24. September 2004 festgehalten, dass die Abzugsfähigkeit für Medikamentenkosten sich nicht auf ärztlich verordnete Medikamente beschränke. Analoges müsse somit auch für die Psychotherapie gelten. Entscheidend fürs Abgrenzungskriterium könne nicht die Frage sein, ob die Heilbehandlung von einem Arzt angeordnet worden sei oder nicht. Vielmehr gehe es gemäss dem entsprechenden Entscheid darum, dass Aufwendungen, die dem allgemeinen Wohlbefinden dienten nicht als Krankheitskosten abgezogen werden könnten. In concreto sei die vorliegende Psychotherapie auf ausdrückliche Empfehlung des Hausarztes zur Behandlung von Angst- und Panikattacken erfolgt. b) Die Steuerverwaltung führte ihrerseits aus, es reiche gemäss Ziffer 3.2.2 des Kreisschreibens Nr. 11 eben nicht aus, dass die Psychotherapie durch eine diplomierte Person durchgeführt würde, sondern es müsse auch eine ärztliche Verordnung vorliegen, damit diese Krankheitskosten zum Abzug gebracht werden könnten. Zum Nachweis der strittigen Kosten seien von der Rekurrentin einzig diverse Abrechnungen des behandelnden Psychotherapeuten eingereicht worden. Die Steuerverwaltung müsse jedoch gestützt auf das entsprechende Kreisschreiben anhand der ärztlichen Verordnung prüfen, ob es sich um Auslagen handle, die als Krankheitskosten qualifiziert und somit in Abzug gebracht werden könnten. Handle es sich um Aufwendungen, die dem allgemeinen Wohlbefinden dienten, könnten diese nicht zum Abzug zugelassen werden. Steuermindernde Tatsachen seien zudem von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen. Dieser Nachweis hätte durch die Beibringung der entsprechenden ärztlichen Verordnung geleistet werden können und müssen. Der Nachweis sei aber nicht erbracht worden. c) Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid vom 28. November 2006 indirekt die Anwendbarkeit des Kreisschreibens Nummer 11 auf das kantonale Recht bestätigt, indem für die Staatsteuern die gleichen Anforderungen für die Abzugsfähigkeit von Auslagen für Krankheitskosten, wie für die direkte Bundessteuern gelten, entsprechend ist das Kreisschreiben auch bei den kantonalen Steuern anwendbar (vgl. BGE Nr. 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 3). Somit kann festgehalten werden, dass das entsprechende Kreisschreiben auch bei der Staatssteuer im Kanton Basel-Landschaft zur Anwendung gelangt. Wie bereits dargelegt verlangt das Kreisschreiben Nummer 11 für die Abzugsfähigkeit der Kosten von besonderen Heilmassnahmen, insbesondere der Psychotherapie ausdrücklich eine ärztliche Verordnung sowie die Durchführung der Behandlungen durch eine diplomierte Person (vgl. ESTV KS Nummer 11, Ziffer 3.2.2). Trotz mehrfacher Aufforderung der Steuerverwaltung reichte die Pflichtige keine ärztliche Verordnung für die Psychotherapiebehandlungen ein. Sie erfüllt somit eine wesentliche Bedingung für die Abzugsfähigkeit dieser Kosten nicht. Insbesondere sind Tatsachen, welche einen bestimmten Aufwand als abzugsfähige Krankheitskosten im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. n StG erscheinen lassen, steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen. Dieser Nachweis muss in der Rekursschrift durch substanzierte Sachdarstellung und durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweissmitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung geleistet werden (Entscheid des Steuergerichts [StGE] vom 23. Februar 2007, 510 06 70, E. 3). Das Bundesgericht hat in seinem gleichgelagerten Entscheid vom 28. November 2006 ebenso festgehalten, dass die Kosten für die Psychotherapie nur dann zum Abzug gebracht werden können, wenn sie unter anderem ärztlich verordnet sind. Es muss zudem einen direkten Zusammenhang zwischen der vorgenommenen Behandlung und der Erhaltung des Gesundheitszustandes bestehen. In Bezug auf Massnahmen, die kurz bevor eine Krankheit oder ein Unfall auftreten, ist es aus medizinischer Sicht nicht leicht festzustellen, ob diese notwendig sind oder nicht. In einem solchen Fall ist es evident und unerlässlich, Ärzte entscheiden zu lassen, wann eine Behandlung notwendig ist um eine Verschlechterung des jeweiligen Gesundheitszustandes zu vermeiden. Das Kriterium der ärztlichen Verordnung ist deshalb bestimmend für die Abzugsfähigkeit der Kosten für Heilmassnahmen, insbesondere der Psychotherapie (vgl. BGE Nr. 2A.390/2006 vom 28. November 2006, E. 6.2). Im Übrigen setzt eine ärztliche Verordnung eine vorgängige konkrete Anordnung einer eidgenössisch diplomierten Medizinalperson zur Initiierung einer bestimmten Heilmassnahme voraus. Eine solche Therapie im Nachhinein als notwendig einzustufen, genügt selbst dann nicht, wenn die Massnahme an sich zweckmässig war und sich sogar ein Heilerfolg eingestellt hat (Der Steuerentscheid [StE], 2009, B 27.5 Nr. 15, E. 3.1). Die Pflichtige erbringt somit den notwendigen Nachweis durch eine ärztliche Verordnung nicht, dementsprechend ist der Rekurs abzuweisen. Zusammenfassend ist aus all diesen Gründen festzuhalten, dass die Steuerverwaltung den geltend gemachten Betrag für Krankheitskosten in Höhe von Fr. 3'000.-- zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat.
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