Entscheid des Steuergerichts vom 03.07.2009 (510 09 18) Die fünfjährige relative Verjährungsfrist, innert der eine Steuer zu veranlagen ist, beginnt am ersten Tag nach Ablauf der Steuerperiode. Erlasse entfalten Rechtswirkung ab dem Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung. Die Voraussetzungen an eine echte Rückwirkung müssen kumulativ erfüllt sein. Der allgemeine Verweis im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz auf das Steuergesetz genügt nicht, um die Steuerbefreiung bei Ersatzbeschaffungen von landwirtschaftlichen Grundstücken auch im Erbfall zu begründen. (Mit Urteil vom 19. Mai 2010 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen diesen Entscheid erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)
Erbschaftssteuer: Veranlagungsverjährung / Ersatzbeschaffung
Sachverhalt:
1.a) Der Erblasser hinterliess bei seinem Tode am 6. November 1994 seiner Ehefrau sowie seinen drei Kindern die Parzellen Nr. X., Y. und Z. GB C.. Bei diesen Parzellen handelt es sich um die seinerzeitigen Stammnummern, wobei die Stammparzellen ab 1998-2000 in Baulandparzellen parzelliert und in den Jahren 1998-2004 verkauft wurden. Mit Entscheid vom 21. Juni 1995 hielt die Steuerverwaltung fest, dass unter anderem den Parzellen Nr. X., Y. und Z. GB C. der Ertragswert zugestanden werden könne. Diese Grundstücke wurden bis zu deren Verkauf vom Miterben A.B. landwirtschaftlich genutzt. 2003 erwarb A.B. eine Ersatzliegenschaft in (D.). b) Am 15. Dezember 2005 erhielten die Pflichtigen eine Erbschaftssteuerrechnung für die Nachbesteuerung der Differenz zwischen Ertragswert und damaligem Verkehrswert der Parzellen Nr. X., Y. und Z. GB C. in der Höhe von total Fr. 19'564.-- gestützt auf den Entscheid vom 21. Juni 1995. Als Grund wurde die Veräusserung der Grundstücke zum Verkehrswert durch Erbteilung und Parzellierung angegeben. Am 9. Januar 2006 erhielten die Pflichtigen eine geänderte Erbschaftssteuerrechnung betreffend Nachbesteuerung der Parzellen Nr. X., Y. und Z. GB C von der Steuerverwaltung in der Höhe von total Fr. 13'722.--. Bei der Parzelle Nr. Z. wurde anstelle von Fr. 250.--/m 2 neu Fr. 100.--/m 2 eingesetzt und bei allen Pflichtigen die Steuersätze angepasst. 2. Gegen die geänderte Erbschaftssteuerrechnung Nr. S 32-34389.2 vom 9. Januar 2006 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Einsprache mit dem Hauptantrag, die Nachbesteuerung sei wegen Verjährung aufzuheben. Eventualiter sei die Erbschaftssteuerrechnung betreffend Anteil A.B. in der Höhe von Fr. 5'320.-- aufzuheben. Bezüglich der Verjährung machte die Vertreterin der Pflichtigen zusammenfassend insbesondere geltend, dass die erste Rechnung am 15. Dezember 2005 erfolgt sei, was mehr als fünf Jahre seit dem Verkauf der Parzellen Nr. Y. und Z. zwischen dem 25. November 1998 und 14. August 2000 ausmache. Somit sei die Verjährung auf diesen Verkäufen eingetreten. Die nächsten Verkäufe seien am 7. Mai 2001 getätigt worden, somit in der Zeit, wo die Erbschafts- und Schenkungssteuern für die Nachkommen aufgehoben worden sei. Diese Gesetzesänderung sei bekanntlich am 5. März 2001 in Kraft getreten. Nach diesem Datum könnten keine Erbschafts- und Schenkungssteuern für Nachkommen mehr erhoben werden, da die Nachbesteuerung erst mit dem Verkauf oder der Zweckentfremdung erfolgen könne. Weiter hielt die Vertreterin der Pflichtigen bezüglich der Ersatzbeschaffung fest, dass gemäss Schreiben vom 12. Januar 2006 eine Nachbesteuerung zum Verkehrswert in Bezug auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer entfalle. Dies, da die landwirtschaftliche Nutzung nicht aufgegeben, sondern lediglich auf ein anderes landwirtschaftliches Grundstück übertragen worden sei. Die steuerfreie Ersatzbeschaffung sei schon bei den Grundstückgewinnsteuern gewährt worden. Dadurch seien auch die Bedingungen betreffend der Erbschaftssteuer gegeben. Der Steuerpflichtige habe durch den Verkauf keine liquiden Mittel für den privaten Gebrauch erzielt, sondern es sei der gesamte Verkaufserlös wieder in landwirtschaftliche Grundstücke reinvestiert worden, d.h. die verkauften Grundstücke seien voll ersatzbeschafft worden. Ausserdem sei der Verkauf der landwirtschaftlich genutzten Grundstücke in C. erst dann verkauft worden, als festgestanden sei, dass eine Ersatzliegenschaft gekauft werden könne. Der Verkauf und der Kauf hätten sich somit in einem Zuge abgewickelt. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 19. Februar 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, dass gemäss § 16 ESchStG bei einem Grundstück, dessen Übertragung zum Ertragswert besteuert worden sei und welches innert zwanzig Jahren veräussert oder dessen landwirtschaftliche Nutzung innert derselben Frist aufgegeben werde, eine Nachbesteuerung der Differenz zum damaligen Verkehrswert vorgenommen werde. Somit sei die Nachbesteuerung noch nicht verjährt. Gleichzeitig werde diese Nachbesteuerung aufgrund des Wegfalls der Erbschafts- und Schenkungssteuer nicht aufgehoben, da bereits mit dem Entscheid vom 21. Juni 1995 für die Baulandparzellen der Ertragswert zugestanden worden sei. Somit sei als Stichtag für die Nachbesteuerung die Differenz zwischen Ertragswert und damaligem Verkehrswert der 21. Juni 1995 als steuerauslösendes Ereignis massgebend und nicht die Veräusserungsdaten der Grundstücke. Zugleich sei bei der Nachbesteuerung keine Ersatzbeschaffung möglich. Die erwähnte Ersatzbeschaffung könne nur bei den Grundstückgewinnsteuern geltend gemacht werden. 4. Mit Schreiben vom 23. März 2009 erhob die Vertreterin der Pflichtigen dagegen Rekurs mit den Begehren, 1. die Erbschaftssteuerrechnung vom 9. Januar 2006 betreffend den Grundstückverkäufen und Parzellierungen sei wegen Verjährung aufzuheben, 2. die Erbschaftssteuerrechung betreffend Anteil A.B. sei sowohl wegen Verjährung wie auch wegen Ersatzbeschaffung gemäss § 73 lit. i StG aufzuheben und 3. alles unter Kostenfolge zulasten der Rekursgegnerin. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 5. Mit Vernehmlassung vom 17. Juni 2009 beantragte die Steuerverwaltung die teilweise Gutheissung des Rekurses, indem sie bezüglich der Verjährung festhielt, dass die Verjährungsfrist für die Gesamtheit der Handänderungen, die noch im Jahr 2000 der Steuerverwaltung zur Kenntnis gebracht worden seien, erst nach Ablauf der Steuerperiode 2000, d.h. am 1. Januar 2001 zu laufen beginne. Folglich ende diese am 31. Dezember 2005. Somit sei auch die hier angefochtene (Ersetzt-) Erbschaftsteuerrechnung noch rechtzeitig ergangen. Einzig der Verkauf der Parzelle Nr. Y. sei bereits am 25. November 1998 erfolgt und könne damit der Veranlagungsverjährung unterliegen. Diesbezüglich sei der Rekurs gutzuheissen. 6. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Die Vertreterin der Pflichtigen macht vorab geltend, die Erbschaftssteuerrechnung sei wegen Verjährung aufzuheben. a) Gemäss § 16 Abs. 1 des Gesetzes über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer vom 7. Januar 1980 (ESchStG) werden landwirtschaftlich genutzte Grundstücke einschliesslich der erforderlichen Gebäude zum Ertragswert bewertet, wenn diese Nutzung nach dem Vermögensübergang fortbesteht. Wird ein Grundstück, dessen Übertragung nach Absatz 1 zum Ertragswert besteuert wurde, innert 20 Jahren veräussert, oder wird innert dieser Frist die landwirtschaftliche Nutzung aufgegeben, so erfolgt eine Nachbesteuerung der Differenz zum damaligen Verkehrswert (Abs. 3). Gemäss Art. 47 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Nach § 18 ESchStG vom 7. Januar 1980 ist für die Veranlagung die kantonale Steuerverwaltung zuständig. Im Weiteren finden gemäss § 24 ESchStG die Bestimmungen des Steuergesetzes, ausgenommen § 20, unmittelbar oder sinngemäss Anwendung. Entsprechend § 24 ESchStG i.V.m. § 147 Abs. 1 StG verjährt somit das Recht eine Steuer zu veranlagen, 5 Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. b) Bei der Veranlagungsverjährung werden Beginn und Ende sowohl der relativen als auch der absoluten Verjährungsfrist abschliessend geregelt. Gemäss Literatur sowie konstanter Praxis des Steuergerichts und des Kantonsgerichts beginnt die fünfjährige relative Verjährungsfrist, innert der eine Steuer zu veranlagen ist, am ersten Tag nach Ablauf der Steuerperiode; bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung läuft die Frist spätestens nach 15 Jahren ab (vgl. Greminger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 47 StHG N 8; vgl. auch Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Die Erbschafts- und Schenkungssteuern, Stand Februar 2009, S. 46 und S. 47 Ziffer 11.111.2; Entscheid der Vize-Präsidentin des Steuergerichts vom 20. Dezember 2002, Nr. 109/2002, E. 3b; Entscheid des Steuergerichts vom 21. November 2008, E. 5a und b; Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 2. Juli 2003, Nr. 158. E. 2c). In den Geltungsbereich von Art. 47 StHG fallen vorab die periodisch zu veranlagenden Einkommen- und Vermögenssteuern sowie Gewinn- und Kapitalsteuern. Die Vorschrift über die Veranlagungsverjährung ist auch bei den Sonderveranlagungen zu berücksichtigen (vgl. Greminger, a.a.O., Art. 47 StHG N 5 ff.; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 21. März 1997, Nr. 27/1997, E. 5c). Bei der Erbschaftssteuer handelt es sich wie bei der Grundstückgewinnsteuer und Handänderungssteuer um eine nichtperiodische resp. aperiodische Steuer und um eine Objektssteuer (vgl. Thomas Ramseier, Die basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, Dissertation 1989, S. 12; Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 3 N 85). Aus diesem Grunde ist der Art. 47 Abs. 1 StHG sowie § 24 ESchStG i.V.m. § 147 Abs. 1 StG bezüglich der Veranlagungsverjährung analog, wie auch bei der Grundstückgewinnsteuer, auf die Erbschaftssteuer anwendbar. c) In casu wurden die neuen Parzellen Nr. E. und F. der Stammparzelle Nr. Y. GB C. am 25. November 1998 verkauft. Die Verjährungsfrist begann somit erst nach Ablauf der Steuerperiode 1998, d.h. am 1. Januar 1999 zu laufen und endete dementsprechend am 31. Dezember 2003. Die Parzellen Nr. G., H., I. und J. der Stammparzelle Nr. Z. GB C. wurden am 4. Mai 1999 verkauft. Hier begann die Verjährungsfrist am 1. Januar 2000 zu laufen und endete am 31. Dezember 2004, weshalb die Erbschaftssteuerrechnung betreffend Nachbesteuerung vom 15. Dezember 2005 sowie die geänderte Erbschaftssteuerrechnung betreffend Nachbesteuerung vom 9. Januar 2009 bezüglich der Nachbesteuerung der Verkäufe der Parzellen Nr. E. und F. (Stammparzelle Y.) sowie Nr. G., H., I. und J. (Teil der Stammparzelle Nr. Z.) verjährt sind. Die Nachbesteuerung der Verkäufe ab dem 14. August 2000 hingegen unterliegt nicht der Veranlagungsverjährung. Der Rekurs wird in diesem Punkt somit teilweise gutgeheissen. 3. Die Vertreterin der Pflichtigen macht weiter geltend, dass die Nachbesteuerung der Verkäufe der Parzellen ab dem 7. Mai 2001 in die Zeit fallen würde, wo die Erbschafts- und Schenkungssteuern für die Nachkommen aufgehoben worden sei. Aufgrund dieser Gesetzesänderung könne bei den Pflichtigen keine Nachbesteuerung mehr vorgenommen werden. Es stellt sich somit die Frage, ob die Gesetzesänderung vom 5. März 2001 auf den vorliegenden Fall angewendet werden kann. a) Erlasse entfalten Rechtswirkungen ab dem Zeitpunkt ihrer Inkraftsetzung. Sie gelten für Sachverhalte, die zwischen Inkraftsetzung und Ausserkraftsetzung entstanden sind (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Basel 2006, N 310; Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Auflage, Bern 2009, § 24 N 8 f.). Unter Rückwirkung wird die Anwendung neuen Rechts auf Sachverhalte verstanden, die sich noch unter altem Recht zugetragen haben. Es ist vom Grundsatz auszugehen, dass die Rückwirkung unzulässig ist. Sie widerspricht dem Grundsatz der Rechtssicherheit und hängt mit dem Gebot der Rechtsgleichheit und dem Vertrauensschutzprinzip zusammen. Ausnahmsweise kann die Rückwirkung eines Erlasses zulässig sein, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: die Rückwirkung muss a) ausdrücklich angeordnet oder nach dem Sinn des Erlasses klar gewollt sein, b) zeitlich mässig sein, c) durch triftige Gründe gerechtfertigt sein, d) keine stossenden Rechtsungleichheiten bewirken und e) keinen Eingriff in wohlerworbene Rechte darstellen (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 329 ff.; Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 N 21 ff.). Das Verbot der Rückwirkung findet seine Begründung darin, dass den Privaten keine Pflichten auferlegt werden sollen, mit denen sie im Zeitpunkt der Verwirklichung des Sachverhaltes nicht rechnen mussten. Diese Bedenken entfallen, wenn die Rückwirkung den Privaten nur Vorteile bringt, d.h. wenn ein begünstigender Erlass mit rückwirkender Kraft ausgestattet ist. Selbstverständlich darf auch die Rückwirkung begünstigender Erlasse nicht zu Rechtsungleichheiten führen oder Rechte Dritter beeinträchtigen. Ausserdem darf aus der Zulässigkeit der Rückwirkung begünstigender Erlasse nicht auf einen Anspruch auf Rückwirkung solcher Erlasse geschlossen werden. Ein solcher Anspruch besteht nur, wenn er vom Gesetz vorgesehen ist (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 334 f.). b) Mit dem Tode des Vaters am 6. November 1994 erwarben die Pflichtigen sowie deren Mutter kraft Gesetzes die Erbschaft als Ganzes (vgl. Art. 560 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB] vom 10. Dezember 1907). Gemäss damals geltendem Erbschaftssteuergesetz waren die Nachkommen von der Erbschaftssteuer noch nicht befreit, was auch die Erbschaftssteuerrechnung vom 8. Dezember 1995 belegt. Im Gesetz befindet sich nirgends eine ausdrückliche Rückwirkung bezüglich der Befreiung der Nachkommen für die Erbschafts- und Schenkungssteuer und ist somit auch nicht vorgesehen. Da die Voraussetzungen an eine Rückwirkung kumulativ erfüllt sein müssen und es bereits an der Ersten fehlt, erübrigt sich die weitere Prüfung der zusätzlichen Voraussetzungen. Demzufolge ist für die Beurteilung, ob die Pflichtigen aufgrund der Gesetzesänderung vom 5. März 2001 von der Erbschaftssteuer zu befreien sind, der Todestag des Erblassers als Stichtag massgebend. Das Steuergericht gelangt deshalb zum Schluss, dass die Nachbesteuerung für die Verkäufe der Parzellen Nr. K., L. und M. (Teil der Stammparzelle Nr. Z.) vom 7. Mai 2001 und 28. Juni 2001 sowie der Parzellen Nr. O. und P. (Stammparzelle X.) vom 9. April 2003 und 15. April 2004 zu Recht ergangen ist, da die mit Volksabstimmung vom 4. März 2001 angenommene Gesetzesinitiative für die Abschaffung der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Nachkommen erst am 5. März 2001 in Kraft getreten ist. Der Rekurs erweist sich in diesen Punkt als unbegründet und ist somit abzuweisen. 4. Bezüglich der Stammparzelle Nr. X. GB C. moniert die Vertreterin der Pflichtigen weiter, dass sie gemäss Erbteilungsvertrag im Jahre 2000 parzelliert und auf die drei Pflichtigen übertragen worden sei, wobei lediglich der Pflichtige A.B. seinen 1/3 Anteil an dieser Parzelle am 9. April 2003 verkauft habe (Parzelle Nr. P). Bis heute hätten jedoch die beiden Miterbinnen ihren Anteil (Parzellen Nr. X. und Q.) nicht verkauft, sondern würde vom Pflichtigen A.B. nach wie vor landwirtschaftlich genutzt, weshalb diesbezüglich eine Nachbesteuerung zu Unrecht vorgenommen worden sei. a) Gemäss Antrag auf Eigentumsübertragung nach Art. 18 GBV vom 30. Juni 2000 (interne Mutation Nr. 444) wurde die Stammparzelle Nr. X. GB C., welche den Pflichtigen sowie deren Mutter gehörte, neu in die Parzellen Nr. X., Q. und P. parzelliert. Diese drei Parzellen wurden von den Pflichtigen unter Auskauf der überwiegenden Anteile der mitbeteiligten Mutter auf Basis des erbschaftsamtlichen Verkehrswert von Fr. 250 pro m 2 je zu Alleineigentum erworben. Die Übernahmepreise wurden gemäss Ziffer 1 der Vertragsbestimmungen auf je Fr. 287'750.-- festgelegt. Gemäss Ziffer 2 waren diese Übernahmepreise je wie folgt zahlbar: 1. durch Verrechnung der eigenen Erbteile in Betrag von Fr. 71'937.50 und 2. durch Zahlung von je Fr. 215'812.50 an ihre Mutter. Dabei hat diese die Restanzen in Form von Verkäuferdarlehen stehen gelassen. b) Im vorliegenden Fall handelt es sich - entgegen der Meinung des Vertreters des Pflichtigen - nicht nur um eine reine Erbteilung sondern um den käuflichen Erwerb der je 3/4 Anteile ihrer Mutter, also im Wesentlichen um Veräusserungstatbestände auf Basis des Verkehrswertes gemäss § 16 Abs. 3 ESchStG. Dementsprechend wurde die Nachbesteuerung von der Steuerverwaltung zu Recht vorgenommen. Der Rekurs erweist sich demnach in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen. 5. Die Vertreterin der Pflichtigen begehrt weiter, die Erbschaftssteuerrechnung betreffend den Anteil des Pflichtigen A.B. sei wegen Ersatzbeschaffung gemäss § 73 lit. i StG aufzuheben. Zur Begründung führt sie insbesondere an, dass die Ersatzbeschaffung auch für die Erbschafts- und Schenkungssteuer seine Gültigkeit habe. In § 24 ESchStG werde klar darauf hingewiesen, dass die Bestimmungen des Steuer- und Finanzgesetzes, ausgenommen § 20, unmittelbar oder sinngemäss Anwendung finden würden. Aufgrund dieser klaren Bestimmung sei festzuhalten, dass der Pflichtige A.B. in den Genuss der Ersatzbeschaffung gemäss § 73 lit. i StG auch bei der Erbschaftssteuerrechnung komme. a) Gemäss § 73 lit. i StG wird die Grundstückgewinnsteuer bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung von land- oder forstwirtschaftlichen Liegenschaften, soweit der Erlös in der Regel innert zweier Jahre zum Erwerb einer selbstbewirtschafteten Ersatzliegenschaft in der Schweiz oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Liegenschaften verwendet wird, nicht erhoben. b) In den Genuss dieser Rechtswohltat ist der Pflichtige A.B. unbestrittenermassen bei den Grundstückgewinnsteuern gekommen. Eine Ersatzbeschaffung im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz ist nicht vorgesehen. Zwar verweist § 24 ESchStG, mit der Ausnahme von § 20, auf die Bestimmungen des Steuergesetzes, doch ist ein solcher Globalverweis auf ein anderes Gesetz unter dem Gesichtspunkt der Rechtssicherheit nicht unproblematisch. Eine unmittelbare oder sinngemässe Anwendung des Steuergesetzes kommt dann nicht in Frage, wenn das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz eine eigene (spezielle) Regelung aufgestellt hat. Ausser den allgemeinen Bestimmungen sind insbesondere die Bestimmungen des Veranlagungsverfahrens, des Rechtsmittels, des Steuerbezugs, der Widerhandlungen und Strafen, des Härteparagraphen und der Gegenrechtsvereinbarungen anwendbar (vgl. Thomas Ramseier, a.a.O., S. 188). Der allgemeine Verweis im Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz auf das Steuergesetz genügt somit nicht, um die Steuerbefreiung bei Ersatzbeschaffungen von landwirtschaftlichen Grundstücken auch im Erbfall zu begründen. Hier bräuchte es eine klare Bestimmung in einem Gesetz, was in casu jedoch nicht vorliegt. Ausserdem bleibt zu erwähnen, dass eine Ersatzbeschaffung bei der Erbschaftssteuer zu einer ungerechten Bereichung führen würde, da auch eingesparte Erbschaftssteuern zu einem zusätzlichen Erwerb von Land führen würde, was eine Rechtsungleichheit bewirken würde. Der Rekurs erweist sich somit auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen.
6.(…)