Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 28. April 2006 (46/2006) Wenn eine Abgangsentschädigung keinerlei Vorsorgecharakter aufweist, sondern eine Treueprämie im Zusammenhang mit der Beendigung des Arbeitsverhältnisses darstellt, kann sie weder Art. 37 DBG noch Art. 38 DBG unterstellt werden. Die Besteuerung einzelner Raten erfolgt periodengerecht zusammen mit dem übrigen Einkommen.
06-046 Besteuerung einer Abgangsentschädigung
Sachverhalt:
1. Der Steuerpflichtige ist im Zuge von Restrukturierungsmassnahmen vorzeitig aus dem Erwerbsleben ausgeschieden. Als Abgangsentschädigung erhielt er von seinem Arbeitgeber einen Betrag von insgesamt Fr. 100'000.--. Die Auszahlung sollte in drei Tranchen erfolgen. Eine erste Tranche wurde ihm im Jahre 2004 ausbezahlt. In der definitiven Veranlagungsverfügung vom 31. August 2005 für das Jahr 2004 wurde dem Steuerpflichtigen diese Teilauszahlung zum steuerbaren sowie zum satzbestimmenden Einkommen aufgerechnet. 2.a) Gegen diese Veranlagung erhob der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 20. September 2005 Einsprache mit der Begründung, die drei in der Kurzmitteilung Nr. 362 vom 22. November 2002 genannten Bedingungen seien kumulativ erfüllt. Die Abgangsentschädigung des Arbeitgebers habe Vorsorgecharakter und sei dementsprechend nach Art. 17 Abs. 2 DBG sowie Art. 38 DBG gesondert zu einem Steuersatz von 1/5 des normalen Tarifs zu besteuern. b) Mit Einsprache-Entscheid vom 9. Januar 2006 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, gemäss Art. 23 lit. a und c DBG unterlägen der Einkommenssteuer alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten. Ebenfalls steuerbar seien alle Entschädigungen für die Aufgabe der Tätigkeit. Vorliegend sei die Entschädigung als Lohnausgleichszahlung oder Lohnfortzahlung der Jahre 2004 bis 2006 zu betrachten. Diese decke die finanzielle Differenz zwischen dem bisherigen Erwerbseinkommen und der jetzigen Rente aus Pensionskasse zuzüglich Nebenerwerb. 3. Gegen diesen Einsprache-Entscheid liess der Steuerpflichtige mit Schreiben vom 8. Februar 2006 Beschwerde erheben mit der Begründung, durch den 21 Monate vorgezogenen Rentenbezug erfahre er eine lebenslängliche Einbusse bei den Rentenbezügen von rund Fr. 9'300.-- pro Jahr, was einer Kürzung von rund 10 % entspreche. Die Abgangszahlung diene ausschliesslich der Deckung einer durch die definitive Beendigung des Arbeitsverhältnisses entstandenen lebenslänglichen Rentenkürzung. Durch die Abgangsentschädigung liesse sich diese unter Berücksichtigung einer angemessenen Rendite über 12 bis 13 Jahre decken. Gemäss Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002 i.V.m. Art. 17 Abs. 2 DBG könne zudem festgehalten werden, dass sämtliche Bedingungen für eine gesonderte Besteuerung zu einem Fünftel des Tarifs als Kapitalleistung gemäss Art. 38 DBG erfüllt seien. Eine gesonderte Besteuerung der gesamten Abgangsentschädigung über Fr. 100'000.-- resp. Fr. 94'950 (netto) sei in der Steuerperiode 2004 sachgemäss. 4. Mit Vernehmlassung vom 27. März 2006 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde mit der Begründung, nach Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG würden Kapitalabfindungen aus einer mit einem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers gesondert besteuert. Sie unterlägen einer vollen Jahressteuer, wobei diese zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG berechnet werde. Der Kapitalzahlung komme Vorsorgecharakter zu, wenn sie dazu diene, eine durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers mögliche künftige Beschränkung der gewohnten Lebenshaltung des Arbeitnehmers bzw. seiner Hinterlassenen zu mildern (vgl. StGE BL Nr. 79/2003 vom 15. August 2003, E.2a). Zudem sei die Gewährung einer Abgangsentschädigung gemäss dem Personalreglement nicht an einen Vorsorgezweck gebunden. Es müsse sich jedoch um einen Ausnahmefall handeln und im Interesse der Stadt Z sein. Der ins Recht gelegten Vereinbarung des Stadtrates der Stadt Z vom 13. April 2004 könne entnommen werden, dass die Abgangsentschädigung aufgrund der konkreten Umstände des Ausscheidens, der Dauer und Modalitäten des Anstellungsverhältnisses und der persönlichen Absichten des Mitarbeitenden berechnet wurde. Aus den Erwägungen: 2. a) Vorliegend ist zu prüfen, ob die dem Beschwerdeführer im Jahr 2004 anlässlich der Entlassung ausgerichtete erste Tranche der Abgangsentschädigung nach dem auf Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen anwendbaren Steuersatz gemäss Art. 37 DBG zu besteuern sei. Eine Besteuerung nach Art. 38 DBG käme dann in Frage, wenn die Abgangsentschädigung als echte Kapitalleistung mit Vorsorgecharakter einzustufen wäre. b) Nach Art. 17 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und andere geldwerte Vorteile steuerbar. Da die Kapitalabfindung von Fr. 100'000.-- eine geldwerte Leistung ist, die in einem privatrechtlichen Arbeitsverhältnis begründet ist, ist sie unbestrittenermassen zu den steuerbaren Einkünften im Sinne von Art. 17 Abs. 1 DBG hinzu zu zählen. 3. a) Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird nach Art. 37 DBG die Einkommenssteuer unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte und der zulässigen Abzüge zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn an Stelle der einmaligen Leistungen eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Als Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen gelten nach Art. 37 DBG einmalige Zuwendungen, die dazu bestimmt sind, einen gesetzlichen, statutarischen, vertraglichen oder testamentarischen Anspruch auf künftige, periodische Leistungen abzugelten, wobei vorausgesetzt ist, dass nebst den wiederkehrenden Einzelleistungen auch die zu Grunde liegende Stammschuld getilgt wird (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] vom 6. März 2001, E. 4b [2A.50/2000]). Wie das Bundesgericht im nicht veröffentlichten Urteil vom 5. Oktober 2000 i.S. A ausführte, ist dieses Normenverständnis indessen zu eng angesichts des mit Art. 37 DBG verfolgten Zwecks, wonach ermöglicht werden soll, eine wiederkehrende und somit periodisch zu besteuernde Leistung im Fall, da sie mit einer einmaligen Kapitalabfindung erbracht wird, sachlich richtig jener Progression zu unterstellen, die anwendbar wäre, wenn anstelle der Einmalzahlung eine jährliche Rente ausgerichtet würde. Die Tarifregelung nach Art. 37 DBG ist demnach nicht nur anwendbar, soweit künftige Teilleistungsansprüche abgegolten werden. Es können grundsätzlich allgemein auch Entschädigungen für in der Vergangenheit begründete Teilzuwendungen miterfasst sein, wenn die vorgesehene periodische Ausrichtung ohne Zutun des Steuerpflichtigen unterblieben ist, diesem also kein Wahlrecht in Bezug auf die Erfüllungsart bzw. den Erfüllungszeitpunkt zustand (vgl. Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra.] XVI, S. 405 f. E. 2a; BGE vom 6. März 2001, a.a.O., E. 4b). Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der vorzeitigen Beendigung von Arbeitsverhältnissen können verschiedene Gründe haben. Unter Umständen sind sie "Schmerzensgeld" für die Entlassung, Treueprämie für langjährige Dienstverhältnisse, "Risikoprämie" für die persönliche Sicherheit und berufliche Zukunft, Entgelt für erbrachte Arbeitsleistungen oder Vorruhestandsregelungen, d.h. Ausgleich allfällig entstehender Lücken oder langfristiger Einbussen in der beruflichen Vorsorge (vgl. Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 1 vom 3. Oktober 2002). Welche Funktion der Einmalzahlung in den Augen der am Arbeitsverhältnis beteiligten Personen zukommen sollte, ist unter Einbezug der gesamten Umstände des Einzelfalls zu beurteilen (vgl. Der Steuerentscheid [StE] 1998 B. 29.2 Nr. 5). b) Vorliegend wurde die strittige Abgangsentschädigung unter anderem laut dem Schreiben der Stadt Z vom 13. April 2004, aufgrund des geltenden Personalreglements der Stadt Z ausgerichtet. In Ermangelung einer genaueren Rechtsgrundlage wurden dabei die konkreten Umstände des Ausscheidens, die Dauer und Modalitäten des Anstellungsverhältnisses, die persönlichen Absichten des Mitarbeitenden sowie weitere Aspekte, welche den individuellen Sachverhalt betreffen, z.B. eine teilweise Weiterbeschäftigung oder die Mit- bzw. Übernahme von Mandaten etc. berücksichtigt. Gemäss dem Personalreglement wird eine Abgangsentschädigung lediglich in Ausnahmefällen und wenn es im Interesse der Stadt Z ist ausgerichtet. Ausserdem kommt sie bei fehlender Zuweisungsmöglichkeit eines anderen Arbeitsbereiches in Betracht. Demzufolge ist die Abgangsentschädigung an keine weiteren Voraussetzungen geknüpft. Berücksichtigt wurde dabei auch der Wunsch des Beschwerdeführers die Abgangsentschädigung in drei Raten auszurichten, um die Steuerprogression zu mildern. Die erste Rate wurde im Jahre 2004 ausgerichtet. Die zweite und dritte Rate in den Jahren 2005 und 2006. Da sich nach Art. 210 Abs. 1 DBG das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode bemisst, ist der Zeitpunkt der Auszahlung der Abgangsentschädigung massgebend. Daraus folgt, dass die jeweiligen Teilzahlungen den Steuerjahren zuzurechnen sind, in denen sie zur Auszahlungen gelangen. Eine Besteuerung der gesamten Abgangsentschädigung im Jahre 2004 zu einem privilegierten Satz nach Art. 38 DBG ist demnach nicht möglich. 4. a) Gemäss Art. 17 Abs. 2 DBG werden Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers gesondert nach Art. 38 DBG besteuert. Sie unterliegen einer vollen Jahressteuer, wobei diese zu einem Fünftel der ordentlichen Tarife nach Art. 36 DBG berechnet wird. Eine Umschreibung, welche Kapitalabfindungen des Arbeitgebers als „gleichartig" zu betrachten sind, enthält das DBG nicht. Gemäss Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 1 vom 3. Oktober 2002 gelten die Kapitalabfindungen des Arbeitgebers als "gleichartig", wenn kumulativ nachfolgende Voraussetzungen erfüllt sind: a) die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr, b) die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv oder muss aufgegeben werden, c) durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Weiter haben Abgangsentschädigungen Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern. Dazu gehören beispielsweise freiwillig geleistete Entschädigungen des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, um die durch den vorzeitigen Austritt entstandenen Lücken in dessen beruflicher Vorsorge zu schliessen. b) Vorliegend ist unbestritten, dass eine Vorsorgelücke entstanden ist, welche jedoch vom Beschwerdeführer durch Einzahlung der Abgangsentschädigung in die Pensionskasse hätte geschmälert werden können. Diese Einlage wäre dann zusammen mit Bezug der übrigen Rentenzahlungen steuerbar geworden. Aufgrund des erwähnten Personalreglements und der Vereinbarung des Pflichtigen mit dem Arbeitgeber ist jedoch nicht ersichtlich, dass die Zahlung der Abgangsentschädigung grundsätzlich und wie im Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002 gefordert, unwiderruflich und ausschliesslich an die Vorsorge gebunden ist. Vielmehr wurde entsprechend dem Wunsch des Beschwerdeführers, der Gesamtbetrag in drei Tranchen aufgeteilt, um der Steuerprogression entgegenzutreten. c) Es bleibt demnach noch zu prüfen, ob die vorliegend ausgerichtete Kapitalabfindung nach Art. 23 lit. a bzw. c DBG zu beurteilen ist. Gemäss Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 1 vom 3. Oktober 2002 werden übrige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers (Abgangsentschädigungen mit Ersatzeinkommenscharakter oder als Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit; unter Art. 23 lit. a und c subsumiert. Es sind dies Kapitalabfindungen, die keinen Vorsorgecharakter haben. Aufgrund des Personalreglements der Stadt Z, der Weiterbetreuung einzelner Mandate und der vorliegend vereinbarten Auszahlungsmodalitäten der Abgangsentschädigung, handelt es sich hier klar nicht um eine Abgangsentschädigung mit Vorsorgecharakter, sondern um eine Treueprämie ohne Vorsorgezweck, welche nach Art. 23 lit. a DBG zu versteuern ist. 5. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass im Sinne der Erwägungen die Voraussetzungen für eine privilegierte Besteuerung weder nach den Art. 37 noch nach Art. 38 DBG gegeben sind, die Abgangsentschädigung in Höhe von Fr. 100'000.-- jedoch unter Art. 23 lit. a DBG zu subsumieren ist. Die Besteuerung der einzelnen Raten der Abgangsentschädigung hat deshalb periodengerecht zusammen mit dem übrigen Einkommen zu erfolgen. Die Beschwerde ist daher vollumfänglich abzuweisen. Entscheid Nr. 46/2006 vom 28.04.2006