Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 31. März 2006 (34/2006) Im Erbfall wird bei unverheirateten Paaren im Konkubinatsverhältnis, die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer um einen Drittel reduziert. Das Konkubinatsverhältnis muss mindestens fünf Jahre gedauert haben.
06-034 Besteuerung einer Erbschaft im Konkubinatsverhältnis
Sachverhalt:
1. Die Rekurrentin wurde testamentarisch von †A. als Vorerbin mit einem Reinvermögen laut Inventar in Höhe von Fr. 2'699'113.-- bedacht. Als Nacherben hat der Verstorbene seine Geschwister eingesetzt. Zudem verfügte der Verstorbene noch über die Ausrichtung mehrer Legate an die von ihm bezeichneten Personen. Die Rekurrentin hatte gemäss der letztwilligen Verfügung des Verstorbenen keine Sicherstellung zu leisten. Mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. B 000 vom 17. Juni 2005 erhob die Steuerverwaltung auf diesem Betrag eine Steuer von Fr. 1'169'15.-- was einem Steuersatz von 43,31614 % entspricht. 2. Mit Gesuch vom 30. Juni 2005 an die Kantonale Taxationskommission stellte der Vertreter der Pflichtigen das Begehren, es sei ihr keine Erbschaftssteuer aufzuerlegen, eventualiter sei der steuerbare Nachlass reduziert zu berücksichtigen. Das 23-jährige Konkubinatsverhältnis zwischen dem Verstorbenen und der Rekurrentin sei in der Berechnungsgrundlage zu berücksichtigen. Die äusserst intensive und gute Beziehung über diese lange Zeit zwischen den Konkubinatspartnern, die Beistandschaft, in deren Rahmen die Rekurrentin für alle persönlichen Belange des Verstorbenen zuständig war und die ausdauernde Pflege des an Alzheimer erkrankten Verstorbenen rechtfertige die Anwendung des § 183 Abs. 1 StG. Die Steuerpflichtige sei zwar Universal-Erbin, habe jedoch aufgrund ihrer Stellung als Vorerbin gewisse Legate und Nacherbenansprüche bereits zum jetzigen Zeitpunkt auszurichten. 3. Mit Entscheid vom 28. September, datiert vom 21. Oktober 2005 hiess die Taxationskommission das Gesuch der Rekurrentin teilweise gut. In Anwendung von § 183 StG sei der Nachlass aufgrund des langjährigen Konkubinats um einen Drittel herabzusetzen. Zur Begründung führte sie an, die 1/3-Regelung gelte nach einem neueren Entscheid des Steuergerichts als feste Grösse bei Vorliegen eines Konkubinats über fünf Jahre. Die Tatsache dass der Erblasser der besonderen Pflege bedurfte spiele indessen keine Rolle mehr. 4. Mit Rekurs vom 15. November 2005 liess die Steuerpflichtige gegen den Entscheid der Taxationskommission vom 28. September 2005 Rekurs erheben. Zur Begründung führte sie an, bei Vorliegen eines Konkubinats mit einer Dauer von 23 Jahren sollte eine höhere Reduktion gewährt werden. Diese Nicht-Unterscheidung bedeute eine materielle Rechtsverweigerung und sei willkürlich. Die Gerichtspraxis mit einer Reduktion der Berechnungsgrundlage um einem Drittel nehme auf die konkreten Umstände keine Rücksicht und sei sehr pauschalisierend. Besonders hervorzuheben seien die Umstände, dass den Beteiligten eine Eheschliessung durch diverse Umstände praktisch verunmöglicht worden sei. (…) Der vorliegende Eheschliessungswillen sowie die gesetzliche Vereitelung desselben müssten Beachtung finden. 5. Mit Vernehmlassung vom 13. März 2005 verwies die Taxationskommission des Kantons Basel-Landschaft auf die Ausführungen im Entscheid vom 28. September 2005. Die Taxationskommission sei der Ansicht, dass der von § 183 StG zugeteilte Ermessensspielraum voll ausgeschöpft sei. Eine weitere Reduktion widerspräche dem gesetzgeberischen Willen, dass Erbschaften von Konkubinatspartnern grundsätzlich zu besteuern seien. Auch bei ähnlich lang dauernden und intensiven Konkubinatsverhältnissen entspräche es der Praxis der Taxationskommission und des Steuergerichts, eine Reduktion im Umfang eines Drittels des ererbten Vermögens auszusprechen. Damit sei in casu auch die Rechtsgleichheit im Vergleich zu ähnlich gelagerten Fällen gewahrt. (…) Aus den Erwägungen: 2. Vorliegend ist zu prüfen, ob gestützt auf § 183 Abs. 1 StG die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftssteuer um 4/5 zu reduziert ist, wie es der Vertreter der Rekurrentin verlangt. 3. Gemäss § 183 Abs. 1 StG kann die kantonale Taxationskommission im Einschätzungsverfahren oder das Steuergericht im Rekursverfahren von der gesetzlichen Ordnung in angemessener Weise abweichen, wenn sich bei der Anwendung der gesetzlichen Bestimmungen in Einzelfällen eine sachlich ungerechtfertigte Belastung ergibt. Diese Bestimmung verleiht demnach der Taxationskommission und dem Steuergericht die Befugnis, in Fällen besonderer Härte die Steuerleistung niedriger anzusetzen, als die allgemeinen Regeln dies verlangen, um auf diese Weise Unbilligkeiten der gesetzlichen Ordnung auszugleichen bzw. die allzu harten Folgen einer an sich gesetzeskonformen Veranlagung zu mildern. Aufgrund des in Art. 127 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) verankerten Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung ist indessen bei der Anwendung dieses Ausnahmerechts grosse Zurückhaltung angezeigt. a) Als Härtefälle im Sinne von § 183 StG können nach konstanter Praxis nur solche in Betracht kommen, für die die gesetzliche Regelung zu einer ungerechtfertigten, stossenden Belastung führt, weil der Gesetzgeber für den in Frage stehenden ganz speziellen Fall die steuerlichen Konsequenzen seiner Normierung nicht vorausgesehen hat. Neben dieser aus dem Gesetz sich ergebenden objektiven Härte muss auch eine solche in subjektiver Hinsicht vorliegen, d.h. die steuerliche Mehrbelastung muss sich für den Steuerpflichtigen als unbillig erweisen. Je nach Steuerart und Fallgruppe ist dabei dem subjektiven Moment unterschiedliches Gewicht beizumessen. Während bei der Einkommenssteuer aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip heraus der subjektiven Härte eine mitentscheidende Bedeutung zugemessen werden muss, rechtfertigt es sich, bei den Erbschaftssteuern die Annahme eines Härtefalles allein vom Bestehen einer objektiven Härte abhängen zu lassen (vgl. Entscheid der Steuerrekurskommission [heute: Steuergericht] [RKE] Nr. 32/2000 vom 14. April 2000, E. 3, in: ). Bei jeder Anwendungsprüfung des § 183 StG handelt es sich um eine Einzelfallabwägung, die auf den individuellen Verhältnissen basiert (vgl. zum Ganzen: Entscheid des Steuergerichts Nr. 9/2003 vom 7. März 2003, E. 3a, in: ). b) Gemäss § 12 Abs. 1 des Gesetzes vom 7. Januar 1980 über die Erbschafts- und Schenkungssteuer (ESchStG) beträgt der Steuersatz der Erbschafts- und der Schenkungssteuer in Prozenten: für Eltern und Stiefkinder [(0,11 x Vermögensanfall in Franken) + 800 Fr.) : (Vermögensanfall in Franken + 50'000 Fr.)] x 100 (lit. b); für voll- und halbbürtige Geschwister, Grosseltern und Stiefgrosskinder das Eineinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. c); für Urgrosseltern, Schwiegerkinder, Schwiegereltern und Stiefeltern das Zweifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. d); für Onkel und Tante, Neffe und Nichte das Zweieinhalbfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. e); für Grossonkel und Grosstante, Grossneffe und Grossnichte, Vetter und Base das Dreifache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. f), für alle übrigen Empfänger das Vierfache des Steuersatzes gemäss Buchstabe b (lit. g). In § 9 ESchStG wird sodann die Befreiung von der Erbschafts- und Schenkungssteuer geregelt und bezüglich der natürlichen Personen festgehalten, dass Ehegatten sowie direkte Nachkommen des Erblassers von der Erbschaftssteuer befreit sind. c) Nach dem basellandschaftlichen Erbschaftssteuerrecht richten sich demnach sowohl die Steuerpflicht als auch die Steuersätze nach dem Verwandtschaftsgrad der steuerpflichtigen Person zum Erblasser. Aus den vorgenannten einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen ergibt sich zunächst, dass Konkubinatspaare nicht von der Erbschaftssteuer befreit sind und auch nicht zu einem privilegierten Steuersatz, sondern zum Tarif für Nichtverwandte besteuert werden. Wie das Steuergericht schon verschiedentlich festgehalten hat, ist angesichts dieser klaren und differenzierten gesetzlichen Ausgestaltung eine Veranlagung einer Erbschaft bei Konkubinatspaaren zu einem privilegierten Steuersatz unter Anwendung des Härteparagraphen abzulehnen, da es nicht Sache des Steuergerichts ist anstelle des Gesetzgebers neue Steuersätze zu schaffen. Nach der Praxis des Steuergerichts stellt jedoch die Erhebung dervollenErbschaftssteuer wie für Nichtverwandte bei einem Konkubinat, das zumindest fünf Jahre gedauert hat, eine unbillige Härte im Sinne von § 183 Abs. 1 StG dar (vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis [BStPra.] XIII, 86 ff; XIV, 539 ff; RKE Nr. 32/2000 vom 14. April 2000, a.a.O.), welche es rechtfertigt, die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftssteuer um einen Drittel herabzusetzen. 4. a) Im vorliegenden Fall lebte die Rekurrentin mit dem Erblasser 23 Jahre zusammen, weshalb die Bemessungsgrundlage nach der beschriebenen Praxis grundsätzlich zu reduzieren ist. Indessen hat bereits die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid das Vorliegen einer Härte anerkannt und praxisgemäss für die Berechnung der Erbschaftssteuer eine Herabsetzung der Bemessungsgrundlage von Fr. 2'559'113.-- auf Fr. 1'706'075.-- und somit eine Senkung des Steuersatzes von 43,27945 % auf 42,92943 % vorgenommen. Eine weitere Herabsetzung erscheint dem erkennenden Gericht aufgrund der klaren, differenzierten gesetzlichen Regelung als nicht angezeigt und unzulässig. Zumal im vorliegenden Fall entgegen der Auffassung des Vertreters der Rekurrentin auch keine Ungleichbehandlung mit anderen Konkubinatspaaren vorliegt, weil die Reduktion der Bemessungsrundlage - mithin die von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Besteuerung - allen Konkubinatspaaren von mindestens 5-jähriger Dauer gleichermassen gewährt wird. Eine weitergehende Privilegierung nach der Dauer des Konkubinats und damit im Ergebnis die Einführung weiterer Steuersätze für eine weitere Gruppe von nach den klaren gesetzlichen Bestimmungen nicht privilegiert zu besteuernden Steuerpflichtigen, wie dies der Vertreter der Rekurrentin verlangt, kann nach Auffassung des Steuergerichts aufgrund des Grundsatzes der gesetzmässigen Besteuerung nur durch den Gesetzgeber und nicht durch die Anwendung des Ausnahmerechts gemäss § 183 StG erfolgen. Keinesfalls kann es angehen, dass das Steuergericht unter Anwendung des § 183 StG derart von der gesetzlichen Ordnung abweicht und anstelle des Gesetzgebers den Katalog der Ausnahmen von der Steuerpflicht oder die Steuerklassen erweitert. b) Der Vertreter der Rekurrentin verlangt schliesslich eine weitere Reduktion der Bemessungsgrundlage auch deshalb, weil die Rekurrentin lediglich eingesetzte Vorerbin und der Nachlass im Erbfall durch die eingesetzten Erben ein weiteres Mal zu versteuern sei. Diese Tatsache sei bei der Berechung der Erbschaftssteuer zu berücksichtigen. c) In Fällen der Nacherbeneinsetzung erfolgt nach Art. 490 Abs. 2 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) die Auslieferung der Erbschaft nur gegen Sicherstellung, sofern der Erblasser den Erben nicht ausdrücklich von dieser Pflicht befreit hat. In casu liegt eine solche ausdrückliche Befreiung vor. Der Vorerbe erhält damit das Recht, die Erbschaftsgegenstände nach Belieben zu gebrauchen und zu verbrauchen und darüber zu verfügen, wenn es nur nicht geschieht in der offenbaren Absicht, den Nachreben zu benachteiligen (vgl. Tuor/Schnyder, Das Schweizerische Zivilgesetzbuch, 12. Auflage, Zürich 2002, S. 624). Die Rekurrentin ist somit nicht gehalten die Substanz der Erbschaft zu erhalten, sondern darf diese verbrauchen. Das hat zur Konsequenz, dass die ganze Erbschaft zum jetzigen Zeitpunkt versteuert werden muss und nicht erst dann, wenn die Nacherben zum Zuge kommen. Eine weitere Herabsetzung aufgrund der Vorerbenstellung der Rekurrentin fällt nach diesen Ausführungen ausser Betracht. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass sich die Begehren der Rekurrentin als unbegründet erweisen und der vorliegende Rekurs somit abzuweisen ist. 4.(…) Entscheid Nr. 34/2006 vom 31.03.2006