Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 26. September 2008 (104/2008) Die Selbstnutzung einer Liegenschaft ist grundsätzlich nicht abhängig von der tatsächlichen zeitlichen Nutzung eines Gebäudes. Es genügt, wenn dem Steuerpflichtigen die Liegenschaft zur Verfügung steht. Die Praxis dehnt den Begriff der Eigennutzung auch auf andere Liegenschaften und Wohnungen aus. Insbesondere werden auch die vom Eigentümer nur zeitweise bewohnten zusätzlichen Wohnungen (Zweit- bzw. Nebenwohnungen, Ferien- und Wochenendhäuser usw.) der Eigenmietwertbesteuerung unterworfen. Liegenschaftsunterhaltskosten sind Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. Liegenschaftsunterhaltskosten sind Gewinnungskosten, die als solche nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als sie organisch mit steuerlich erfassbaren Roheinkünften zusammenhängen. (Mit Urteil vom 29. Juli 2009 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 26.09.2008 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)
08-104 Eigenmietwert Ferienhaus ausserhalb des Kantons Basel-Landschaft; Liegenschaftsunterhalt
Sachverhalt:
1. Der Pflichtige ist Eigentümer einer Liegenschaft in A. und einer in B. in C.. Aufgrund der "Meldung über Vermögenswerte" des Kantons C. vom 9. Februar 2005 wurde er mit definitiver Veranlagung direkte Bundessteuer 2006 vom 6. März 2008 für seine Liegenschaft im Kanton C. mit einem Eigenmietwert von Fr. 16'351.-- veranlagt. Die vom Pflichtigen geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltsabzüge ausserhalb BL Privat von Fr. 7'144.-- wurden auf den Pauschalabzug in Höhe von Fr. 3'270.--, gekürzt. 2. Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 6. März 2008 Einsprache mit den sinngemässen Begehren, es sei der Eigenmietwert in Höhe von Fr. 16'351.-- zu streichen und die Unterhaltskosten für das Ferienhaus in C. in vollem Umfange zuzulassen. Als Begründung führte er zusammengefasst insbesondere aus, dass seine Angaben mehrere Jahre so übernommen worden seien. Auch sei die jetzige Steuererklärung nach Vorlage vorhergehender Treuhand-Büros ausgefüllt worden. Bisher habe er Steuern in der Höhe von Fr. 500.-- bezahlen müssen und jetzt seien es über Fr. 3'000.--. 3. Die Steuerverwaltung hiess die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 20. Juni 2008 teilweise gut. Zur Begründung führte sie aus, dass gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a und b DBG alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch, sowie wiederkehrende Einkünfte aus Baurechtsoder Nutzungsverträgen zum steuerbaren Einkommen gehörten. Die Selbstnutzung von Liegenschaften stelle steuerrechtlich eine Naturaleinkunft und steuersystematisch einen endogenen Reinvermögenszugang dar. Eine Selbstnutzung liege vor, wenn ein Gebäude zu Wohn- oder anderen Zwecken selbst gebraucht werde. Die Selbstnutzung könne durch den Eigentümer, durch den Ehegatten oder durch die Kinder erfolgen. Gemäss BGE 120 Ia 349 sei beim Eigenmietwert auf die von der Eidg. Steuerverwaltung für die direkte Bundessteuer festgesetzten Eigenmietwerte abzustellen. Im Gegensatz zur Staatssteuer sei bei auswärtigen Liegenschaften bei der direkten Bundessteuer auf den Eigenmietwert des Belegenheitskantons abzustellen. Der veranlagte Eigenmietwert von Fr. 16'351.-- sei somit gemäss der letzten vorliegenden Meldung des Kantons C. (Eigenmietwert: Fr. 11'780.--) auf Fr. 9'424.-- (80 % von Fr. 11'780.--) zu reduzieren. Bezüglich der Gebäudeunterhaltskosten wurde ausgeführt, dass gemäss Art. 32 Abs. 2-4 DBG Kosten des Unterhalts von Grundstücken und Gebäuden entweder in tatsächlichem Umfang oder pauschal vom Einkommen abgezogen werden könnten. Bei den vom Pflichtigen geltend gemachten Verwaltungs- und Fahrtkosten handle es sich um Pauschalabzüge und eigene Reisekosten und nicht um effektiv durch Dritte angefallene Kosten, weshalb diese nicht abzugsfähig seien. Bei den übrigen Aufwendungen würde es sich um Ausgaben handeln, die Lebenshaltungskosten darstellten und ebenfalls nicht zum Abzug zugelassen würden. Die abzugsfähigen effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten würden daher Fr. 418.25 betragen. Die Veranlagungsbehörde habe einen Pauschalabzug von Fr. 3'270.-- (20 % von Fr. 16'351.--) in Abzug gebracht. Nach Anpassung des Eigenmietwertes sei in der Folge auch der Pauschalabzug entsprechend auf Fr. 1'885.-- (20% von Fr. 9'424.--) zu reduzieren. 4. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 erhob der Pflichtige Beschwerde mit den Begehren, 1. der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung sei aufzuheben, 2. es sei für die Liegenschaft im Kanton C. kein Eigenmietwert zu veranlagen und 3. die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt des Ferienhauses im Kanton C. seien in vollem Umfang entsprechend der Selbstdeklaration zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte er im Wesentlichen an, dass nicht auf eine Selbstnutzung geschlossen werden könne, bloss weil sein Ferienhaus während der meisten Zeit nicht an Feriengäste vermietet werden könne. Das Haus stehe folglich meistens leer und er selbst suche die Liegenschaft nur einmal im Monat auf, um sie zu unterhalten. Ausserdem bewohne er sein Wohnhaus in A., eine gleichzeitige Nutzung der Liegenschaft im Kanton C. sei daher ausgeschlossen. Die Fahrten in den Kanton C. seien für ihn keine Luxusfahrten um Ferien zu machen, sondern dienten alleine dem Unterhalt der Liegenschaft. Auch sei er gezwungen gewesen, sein Ferienhaus der X. in D. zum Verkauf zu überlassen. Bezüglich des Abzugs für den Liegenschaftsunterhalt seien die geltend gemachten Unkosten berechtigt. Es fielen wiederkehrende Unterhaltskosten für Reparaturen und witterungsbedingte Schäden an, weshalb er regelmässig zum Ferienhaus fahren müsse, was der alleinige Grund für die Fahrten in den Kanton C. sei. Folglich seien die Fahrtkosten als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Gleichermassen sei mit den Verpflegungskosten für die Vermieterin, welche er jeweils zur Unterstützung bei den Unterhaltsarbeiten mitgenommen habe, zu verfahren. Demzufolge seien die vom Pflichtigen geltend gemachten tatsächlichen Kosten zu berücksichtigen und nicht bloss ein Pauschalabzug zu gewähren. 5. Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 6. August 2008 die Abweisung der Beschwerde. Grundsätzlich werde auf die Erwägungen des Einsprache-Entscheides verwiesen. Zusätzlich hielt sie fest, eine Selbstnutzung liege nicht nur bei der tatsächlichen, zeitlichen Nutzung einer Liegenschaft vor, sondern auch bei der reinen "Zurverfügunghaltung". Somit würden Zweitwohnungen und Ferienhäuser in steuerrechtlicher Hinsicht auch wenn sie leer stünden, selbst genutzt. Werde das Ferienhaus jedoch zeitweise vermietet, so könne der Eigenmietwert entsprechend der (Fremd-)Nutzung korrigiert werden. Bei ausserkantonalen Liegenschaften würden die Eigenmietwerte grundsätzlich nach dem Gesetz des Kantons Basel-Landschaft festgelegt. Dabei sei der Baselbieter Gebäudekatasterwert aufgrund der Angaben des Liegenschaftskantons gemäss Kurzmitteilung (KM) Nr. 40 vom 3. Dezember 1979 berechnet worden. Vom umgerechneten Gebäudekatasterwert könne dann der Baselbieter Eigenmietwert abgeleitet werden. Dies sei jedoch nur dann möglich, wenn der auswärtige Steuerwert des Gebäudes allein bekannt sei. Andernfalls werde auf die Umrechnung verzichtet und der vom Liegenschaftskanton ermittelte Eigenmietwert übernommen. Vorliegend sei nicht einfach der Eigenmietwert des Kantons C. übernommen worden, sondern der tiefere Eigenmietwert nach der Norm BL mit Fr. 8'900.--. Ebenso seien die Unterhaltskosten als Pauschalabzüge berücksichtigt und angepasst worden. Weitergehende Unterhaltskosten könnten nicht gewährt werden, weil es sich dabei vorliegend um Lebenshaltungskosten handle, welche steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden könnten. (…) 6. (…) Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend zunächst, ob für das Ferienhaus des Pflichtigen in B. im Kanton C. ein Eigenmietwert festzusetzen und zu versteuern ist. Im Weiteren ist über dessen Höhe zu bestimmen. Schliesslich wird noch über die Höhe der abzugsfähigen Unterhaltskosten für dieses Ferienhaus zu befinden sein. a) Im schweizerischen Steuerrecht wird fast ausnahmslos der Mietwert der vom Eigentümer selbstgenutzten Wohnungen und Räume als Naturaleinkommen der Einkommenssteuer unterworfen. Gemäss DBG 21 I b unterliegt der Mietwert "von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen", der direkten Bundessteuer. Die Eigenmietwertbesteuerung ist ein Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Sie soll die relative Gleichbehandlung der Mieter und jener Eigentümer, die in eigener Liegenschaft wohnen, verwirklichen (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 32 N 29f.) Der Einkommenssteuer unterliegen nach Art. 16 Abs. 1 DBG alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen steuerbar, insbesondere alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung; der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (lit. b). b) Eine Eigennutzung eines Grundstücks durch den Eigentümer liegt vor, wenn der Eigentümer das Grundstück selbst bewohnt oder es zu anderen Zwecken selbst gebraucht (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 21 N 67). Steuerobjekt der Eigennutzung ist das sich zur Verfügung gehaltene Grundstück oder Teile davon. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Eigengebrauch dauernd vorliegt. Massgebend ist das sich zur Verfügung halten der Nutzungsmöglichkeit. Damit wird der Nutzungsberechtigte auch einkommenssteuerpflichtig, wenn er sich eine Ferienwohnung oder ein -haus zur Verfügung hält. Dass er diese Nutzungsmöglichkeit nicht dauernd ausschöpft, spielt keine Rolle. Eine differenzierte Stellungnahme ist dann nötig, wenn die Nutzungsmöglichkeit eingeschränkt ist. Wenn also eine Ferienwohnung keine Heizung hat, so ist für die Zeit, während der eine Nutzung ausgeschlossen ist, ein anteiliger Abzug zu gewähren. Ebenso muss eine Aufsplittung gemacht werden, wenn die Wohngelegenheit zeitweise fremd vermietet wird. Für diesen Mietzins wird der Bezüger nach Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG steuerpflichtig; dafür steht ihm eine Kürzung der Eigenmietwertberechnung zu (Zwahlen in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a Art. 21 DGB N 23f.). Die Praxis dehnt den Begriff der Eigennutzung auch auf andere Liegenschaften und Wohnungen aus. Insbesondere werden auch die vom Eigentümer nur zeitweise bewohnten zusätzlichen Wohnungen (Zweit- bzw. Nebenwohnungen, Ferien- und Wochenendhäuser usw.) der Eigenmietwertbesteuerung unterworfen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 32 N 37). c) Vorliegend besitzt der Pflichtige in B. im Kanton C. ein Ferienhaus, welches er nach eigenen Angaben aufgrund der spärlichen Infrastruktur sowie der dadurch geringen Attraktivität dieses Ferienortes praktisch nicht mehr vermieten kann. Er selbst nutzt das Ferienhaus nicht, sorgt aber in monatlichen Abständen für den Unterhalt der Liegenschaft. Aufgrund dieser Gegebenheiten ist der Pflichtige der Ansicht, dass ihm kein Eigenmietwert zu berechnen sei. Gemäss den bisherigen Ausführungen ist entgegen der Ansicht des Pflichtigen eine tatsächliche Eigennutzung eines Ferienhauses keine Voraussetzung für die Festsetzung des Eigenmietwertes. Auch spielt es keine Rolle, ob der Eigentümer die Liegenschaft einen Tag im Jahr benutzt oder ob er diese für längere Zeit am Stück oder nur in unregelmässigen Abständen bewohnt. Entscheidend ist alleine, dass die Liegenschaft dem Eigentümer zur Verfügung steht und er diese dadurch jederzeit nutzen kann. Im Weiteren ist es weder die Pflicht noch steht es in der Macht einer Behörde dafür zu sorgen, dass ein Ferienhaus vermietet wird oder werden kann. Dafür hat der Eigentümer vollumfänglich selbst zu sorgen. Ist eine Vermietung trotz aller Bestrebungen warum auch immer nicht möglich, muss sich der Eigentümer diesen Zustand anrechnen lassen. Dies hat zur Konsequenz, dass von einem Eigenmietwert ausgegangen wird, der entsprechend der Bestimmungen des Liegenschaftskantons festgesetzt wird. d) Bezüglich der Höhe des Eigenmietwertes ist auszuführen, dass bei ausserkantonalen Liegenschaften die Eigenmietwerte grundsätzlich nach dem Gesetz des Kantons Basel-Landschaft festgelegt werden. Dabei wird der Baselbieter Gebäudekatasterwert aufgrund der Angaben des Liegenschaftskantons gemäss KM Nr. 40 vom 3.12.1979 berechnet. Vom umgerechneten Gebäudekatasterwert kann dann der Baselbieter Eigenmietwert abgeleitet werden (vgl. Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 27 ter N 10). Der im Kanton Basel-Landschaft festgesetzte Eigenmietwert für das vorliegende Ferienhaus in B. ist, folgt man der in KM 40 vom 3. 12.1979 ausgeführten Berechnungsweise, tiefer als derjenige des Kantons C.. In der Veranlagung zur direkten Bundessteuer 2006 wurde ein Eigenmietwert gemäss der Eigenmietwerttabelle, welche den Gebäudekatasterwert als Berechnungsgrundlage nimmt, von Fr. 16'351.-- festgesetzt. Aufgrund der letzten Meldung des Kantons C. vom 9. Februar 2005 in welchem der Eigenmietwert der Liegenschaft in B. auf Fr. 11'780.-- festgesetzt war, wurde im Einsprache-Entscheid vom 2. Juni 2008 der im Kanton Basel-Landschaft ermittelte Eigenmietwert auf Fr. 9'424.-- (80 % von Fr. 11'780.--) korrigiert resp. reduziert. Aus dem bisher gesagten folgt demnach, dass dem Pflichtigen aufgrund der Gegebenheiten und Umstände für sein Ferienhaus in B. zu Recht ein Eigenmietwert festgesetzt wurde. Die Berechnungen dieses Eigenmietwertes sind ausserdem korrekt vorgenommen worden, weshalb die Veranlagung zur direkten Bundessteuer für das Jahr 2006 auch diesbezüglich nicht zu beanstanden ist und die Beschwerde in diesen Punkten abzuweisen ist. 3. Schliesslich macht der Pflichtige geltend, die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt des Ferienhauses im Kanton C. seien in vollem Umfang entsprechend der Selbstdeklaration zum Abzug zuzulassen. a) Gemäss Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften im Privatvermögen die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Der Steuerpflichtige kann für Grundstücke des Privatvermögens anstelle der tatsächlichen Kosten und Prämien einen Pauschalabzug geltend machen. Der Bundesrat regelt diesen Pauschalabzug (Abs. 4). Gemäss Art. 2 Abs. 2 der Verordnung über den Abzug der Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer (VO BR) vom 24. August 1992 beträgt dieser Pauschalabzug wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerperiode bis zehn Jahre alt ist, 10% vom Brutto-Mietertrag bzw. - Mietwert (lit. a) und wenn das Gebäude zu Beginn der Steuerperiode älter ist als zehn Jahre, 20% vom Brutto-Mietertrag bzw. - Mietwert (lit. b). Der Steuerpflichtige kann in jeder Steuerperiode und für jede Liegenschaft gemäss Art. 3 VO BR zwischen dem Abzug der tatsächlichen Kosten und dem Pauschalabzug wählen. b) Unterhaltskosten sind Aufwendungen, deren Ziel nicht die Schaffung neuer, sondern in erster Linie die Erhaltung bereits vorhandener Werte ist und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind (Reparaturen, Renovationen). Unterhaltskosten sind demnach all jene Aufwendungen, die ein Grundstück in denjenigen Zustand versetzen, in dem es sich bereits einmal befunden hat (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 29). c) Die Pauschalierung der anrechenbaren Kosten dient der Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens, indem der Steuerpflichtige die Unterlagen nicht zusammentragen und aufbewahren muss, während die Veranlagungsbehörde auf die Kontrolle verzichten kann. Die Veranlagungsbehörde ist an die Regelung über die Pauschale gebunden. Die Steuerjustizbehörden können zwar diese Regelung auf ihre Gesetzmässigkeit überprüfen. Die Festsetzung eines anderen, von ihnen als angemessen erachteten Pauschalbetrags bleibt ihnen verwehrt (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 32 N 21). d) Vorliegend hat der Pflichtige Unterhaltskosten von gesamthaft Fr. 7'144.-- geltend gemacht, welche ihm in der Veranlagung auf Fr. 2'670.-- und somit auf 20% des Eigenmietwerts gemäss Art. 2 Abs. 2 VO BR gekürzt worden sind, da ein Grossteil dieser Kosten der Lebenshaltung dienten, deshalb als Privataufwand zu bezeichnen seien und infolgedessen nicht zum Abzug zugelassen würden. Der Pflichtige hat vorliegend für das Jahr 2006 für jeden Monat ein Ausgaben-Journal angefertigt, aus welchem hervorgeht, wie sich die von ihm geltend gemachten Kosten zusammensetzen. Daraus ergibt sich, dass Fr. 418.25 als abziehbarer Liegenschaftsunterhalt zu qualifizieren ist. Die Kosten setzen sich zusammen aus der Prämie der Gebäudeversicherung E. Fr. 127.10, Feuerungskontrolle F. Fr. 76.60, Terrassenbodenschutz Fr. 29.40, Kaminfeger Fr. 106.05 und Überdruckventil Fr. 79.10. Die übrigen Kosten, wie diese für Restaurantbesuche, Waschmittel, Autofahrtkosten und weitere finden keine Berücksichtigung, weil es sich dabei um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten und somit um Privataufwand handelt. Die Anpassung des Eigenmietwertes hat zur Folge, dass auch der Paschalabzug anzupassen ist. Demnach beläuft sich dieser bei einem Eigenmietwert von Fr. 9'424.-- auf Fr. 1'885.-- (= 20 % von Fr. 9'424.--). Es ist demzufolge festzuhalten, dass die dem Pflichtigen gewährte Pauschale in Höhe von Fr. 1'885.-- in diesem Fall höher ist, als die tatsächlichen Kosten, weshalb hier keine weiteren Abzüge mehr gewährt werden. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen. Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass die Steuerverwaltung zu Recht einen Eigenmietwert festgesetzt hat, wobei die Berechnungsweise nicht zu beanstanden ist. Die geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft in B. sind vorliegend zudem nur soweit zum Abzug zuzulassen, als dass diese keine Lebenshaltungskosten und somit Privataufwand darstellen, wobei der gewährte Pauschalabzug in Höhe von Fr. 1'885.-- höher ist als die Kosten, die der Pflichtige zum Abzug bringen kann. Insgesamt erweist sich die Beschwerde somit als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen. 4. (…) Entscheid Nr. 104/2008 vom 26.09.2008