Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 10. Oktober 2003 (104/2003) Die dem Steuerpflichtigen in den Jahren 1992 bis 1994 zugeteilten Optionen waren im Zuteilungszeitpunkt nicht steuerbar, da sie unverkäuflich waren (E. 2). Die Ausübung dieser Optionen im Jahr 2000 unterliegt der Besteuerung als ausserordentliches Einkommen, da der Steuerpflichtige in den Jahren 1997 bis 1999 über kein steuerbares Einkommen aus Mitarbeiteroptionen verfügte und das Einkommen aus den im Jahr 2000 ausgeübten Optionen somit nicht als regelmässig fliessender Bestandteil seines steuerbaren Einkommens erscheint (E. 3). Wurde mit den eingeräumten Optionen - vom Zeitraum der Optionseinräumung aus gesehen - die zukünftige Tätigkeit des Berechtigten bis zur Optionsausübung honoriert, sind die betreffenden Bezüge dem Steuerpflichtigen zeitraumbezogen für den Zeitraum seit der Optionseinräumung und nicht nur bezogen auf den Ausübungszeitpunkt aufzuteilen und zeitanteilig in jenem Umfang, in dem sie auf die Zeiten der Tätigkeit im Ausland entfallen, nach Massgabe von Art. 15 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-USA von der inländischen Besteuerung auszunehmen (E. 4).
03-104 Bemessungslücke: ausserordentliche Einkünfte aus der Ausübung von Mitarbeiteroptionen/ Besteuerungsbefugnis im Verhältnis CH-USA
Aus dem Sachverhalt (Zusammenfassung):
X. erhielt 1992, 1993 und 1994 Mitarbeiteroptionen von der A Corporation mit Sitz in den USA zugeteilt. Zu dieser Zeit hatten X. und seine Ehefrau (nachfolgend: Rekurrenten) keinen Wohnsitz in der Schweiz, sondern in den USA. Im November 1995 zogen die Rekurrenten in die Schweiz und nahmen hier Wohnsitz. Aus der Ausübung der erwähnten Optionen im Jahr 2000 erzielte der Rekurrent nach Abzug der Sozialversicherungs- und Pensionskassenbeiträge in den USA einen Ertrag von Fr. …. Die Steuerverwaltung unterwarf die Rekurrenten einer Sonderveranlagung gemäss § 96 Abs. 2 bzw. 35, 198 Abs. 2 des Steuer- und Finanzgesetzes; sie bestimmte das steuerbare Einkommen aus der Ausübung der Optionen auf Fr. … und belegte dieses für das Steuerjahr 2000 mit einer Jahressteuer von Fr. … . Aus den Erwägungen: 2. Der Einkommenssteuer unterliegen sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen (§ 23 Abs. 1 StG), hingegen sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen steuerfrei (vgl. Entscheid des Steuergerichts des Kantons Basel-Landschaft [StGE BL] Nr. 138/2000, E. 5b, in: Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra.] XV, S. 328). Zum steuerbaren Einkommen gehören insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit, namentlich aus einer Beamtung, einem Anstellungs- oder Arbeitsverhältnis oder aus der Erfüllung einer Dienstpflicht, mit Einschluss der Natural- und Nebenbezüge, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Provisionen, Tantiemen, Sitzungsentschädigungen, Trinkgelder oder ähnliche Zuwendungen (§ 24 lit. a StG). Überlässt ein Unternehmen einem Mitarbeiter Aktien zu einem unter dem Verkehrswert liegenden Preis, so stellt eine solche Leistung Erwerbseinkommen dar (Entscheid des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] vom 6. November 1995, E. 2, m. Hw., in: Der Steuerentscheid [StE] 1996, B 22.2, Nr. 1996 B. 22.2, Nr. 12). Das gilt auch für Mitarbeiteroptionen, die als Naturaleinkünfte zu den anderen geldwerten Vorteilen zählen (Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 52 zu Art. 17; Peter, USamerikanische Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz, Diss. Zürich 2001, S. 83 und 92 f., m. Hw.; zum Ganzen: BGE 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003, E. 2.1). Entsprechend Ziff. 5.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der Steuerperiode 1997/98 zur direkten Bundessteuer der Eidg. Steuerverwaltung vom 30. April 1997 betr. Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen (Kreisschreiben 1997), das aufgrund der Kurzmitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft Nr. 296 vom 10. Juni 1997 auch für die Staatssteuern gilt, sind unverkäufliche Mitarbeiteroptionen, die vor der Publikation des Kreisschreibens 1997 am 30. April 1997 ausgegeben wurden, bei deren Ausübung zu versteuern. Die hier zu beurteilenden Mitarbeiteroptionen, welche dem Rekurrenten in den 1992 bis 1994 zugeteilt wurden, sind gemäss A Corporation Stock Option Plans unverkäuflich. Daraus folgt, dass die fraglichen Mitarbeiteroptionen als Anwartschaft erst im Zeitpunkt ihrer Ausübung zu besteuern sind (vgl. BGE 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003, E. 3). Ferner ist festzuhalten, dass die Rekurrenten … die Besteuerung der hier in Frage stehenden Mitarbeiteroptionen im Zeitpunkt der Ausübung anerkennen. 3. Im Weiteren ist zu prüfen, ob das dem Rekurrenten im Jahre 2000 aus der Ausübung der fraglichen Mitarbeiteroptionen zugeflossene Einkommen, als ausserordentliches Einkommen im Steuerjahr 2000 einer Besteuerung unterliegt. Der Kanton Basel-Landschaft ist gemäss § 198 ff. StG in Verbindung mit § 87 ff. StG per 1. Januar 2001 vom System der zweijährigen Pränumerando-Besteuerung auf dasjenige der einjährigen Postnumerando-Besteuerung übergegangen. Nach § 198 StG wird für die Steuerperiode 2001 die Einkommenssteuer der natürlichen Personen nach neuem Recht veranlagt (Abs. 1). Ausserordentliche Einkünfte, die in den Kalenderjahren 1999 und 2000 oder in einem Geschäftsjahr erzielt werden, das in diesen Jahren endet, unterliegen für das Steuerjahr, in dem sie zugeflossen sind, einer vollen Jahressteuer nach altem Recht zu dem Steuersatz, der sich für diese Einkünfte allein ergibt (§ 34) (Abs. 2). Als ausserordentliche Einkünfte gelten insbesondere Kapitalgewinne auf geschäftlichen Vermögenswerten, Aufwertungen, aperiodische Vermögenserträge, Lotteriegewinne, Kapitalabfindungen sowie Gewinne, die auf die Auflösung von Rückstellungen sowie auf die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Abschreibungen und Rückstellungen zurückzuführen sind (Abs. 3). In § 198 Abs. 3 StG werden die Mitarbeiteroptionen nicht ausdrücklich erwähnt. Indessen ergibt sich aus dem Wortlaut der Bestimmung, dass die darin enthaltene Aufzählung der ausserordentlichen Einkünfte (sie wird mit "insbesondere" eingeleitet) nicht abschliessenden, sondern bloss beispielhaften Charakter hat (Weber, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2. Auflage, Basel 2002, N. 14 zu Art. 69). Bei der Auslegung des Begriffs der ausserordentlichen Einkünfte ist deshalb nicht nur auf die genannten typischen Beispiele abzustellen, sondern vor allem auch auf den Zweck, welcher dem Begriff im Rahmen der gesetzlichen Bemessungsordnung der Pränumerando-Besteuerung mit Vergangenheitsbemessung zukommt, welche mit dem Wechsel zur Gegenwartsbemessung für die Steuerjahre ab 2001 beendet wurde. Das System der Pränumerando-Besteuerung mit Vergangenheitsbemessung beruht nämlich auf der Fiktion, dass das steuerbare Einkommen und damit die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen von einem Jahr zum anderen gleich bleibe (StGE BL Nr. 69/2002 vom 13. September 2002, E. 2a, in: BStPra. XVI, S. 398 ff.; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft [VGE BL] vom 17. Januar 2001, E. 5a, in: BStPra. XV, S. 301 ff.). Zweck der Sonderregelung der ausserordentlichen Einkünfte ist es, mit der Steuergerechtigkeit nicht zu vereinbarende erhebliche Disparitäten zwischen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit und Steuerbelastung zu beheben. In diesem Licht sind Einkünfte dann als ausserordentlich zu würdigen, wenn sie aperiodischer Natur sind, also wirtschaftlich nicht dem entsprechenden Bemessungsjahr zugeordnet werden können, ferner wenn sie nicht aus einer Quelle fliessen, aus welcher der Steuerpflichtige normalerweise sein Einkommen schöpft. Schliesslich können auch Einkünfte allein aufgrund ihrer ungewöhnlichen Höhe als ausserordentlich gelten. Alle Einkünfte, deren zweimalige Berücksichtigung bei der Steuerbemessung zu Beginn der Steuerpflicht als stossend und unvereinbar mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip erscheinen würde, sind nämlich ausserordentliche Einkünfte im Sinn des Gesetzes und müssen demzufolge auch bei Beendigung des Bemessungssystems der Sonderregelung von § 198 Abs. 2 und 3 StG unterworfen werden (StGE Nr. 69/2002 vom 13. September 2002, E. 2a, a.a.O.; VGE BL vom 17. Januar 2001, E. 5b, a.a.O.; VGE LU vom 20. Januar 1999, in: Steuer Revue [StR] 1999, S. 676 ff.; VGE ZH vom 31. August 1994 und vom 2. Dezember 1992, in: StE 1995, B 64.1, Nr. 3 bzw. in: StE 1994, B 64.1, Nr. 2; Entscheid der Steuer-Rekurskommission lll ZH vom 31. Oktober 1996, in: StE 1997, B 64.1, Nr. 6). Für die Beurteilung, ob das strittige Einkommen als ausserordentlich zu gelten hat, ist auf die Verhältnisse vor dem Wechsel zur Postnumerando-Besteuerung abzustellen (BGE 2A.92/2A.103/2002 vom 4. Oktober 2002, E. 3.3.1). Das dem Rekurrenten im Jahre 2000 aus der Ausübung der fraglichen Mitarbeiteroptionen zugeflossene Einkommen stellt demnach keinen regelmässig fliessenden Bestandteil seines steuerbaren Einkommens aus unselbständigen Erwerbstätigkeit dar, denn in den Jahren 1997 bis 1999 gehörte zu diesem kein solches aus Mitarbeiteroptionen. Bilden Mitarbeiteroptionen aber nicht einen ordentlichen Lohnbestandteil des steuerbaren Einkommens und kann der Rekurrent den Ausübungszeitpunkt selbst frei bestimmen - und damit auch in die Bemessungslücke steuern -, dann liegen ausserordentliche Einkünfte im Sinne von § 198 Abs. 2 und 3 StG vor (vgl. BGE 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003, E. 5.4; BGE 2A.92/2A.103/2002 vom 4. Oktober 2003, E. 3.3.2; Merkblatt zur Bemessungslücke der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft vom 29. November 1999 [aktualisiert 27. November 2000], Ziff. 2.4). Das Argument der Rekurrenten, dass die Zuteilung von Mitarbeiteroptionen wesentlicher Lohnbestandteil gewesen sei, mag daran ebenso wenig etwas zu ändern wie die Schutzbehauptung, die Ausübung der Optionen sei auf den damaligen Aktienkurs und nicht auf die Bemessungslücke zurückzuführen. 4. Schliesslich fragt sich, ob dem Kanton Basel-Landschaft im internationalen Verhältnis überhaupt die Befugnis zur Besteuerung des dem Rekurrenten im Jahre 2000 zugeflossenen Einkommens aus der Ausübung der fraglichen Optionen zukommt. Die Frage nach der internationalen Besteuerungsbefugnis ist aufgrund des Abkommens vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA-USA; SR 672.933.61) zu klären (vgl. Art. 1 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 und 2 lit. a DBA-USA). Dessen Art. 15 Abs. 1 sieht vor, dass Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen aus unselbständiger Arbeit im Staat besteuert werden, in welchem der Steuerpflichtige ansässig ist; wird jedoch die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen grundsätzlich von diesem besteuert werden. Zwar erhielt der Rekurrent die Optionsrechte zu einem Zeitpunkt - in den Jahren 1992 bis 1994 - zugeteilt, als er noch bei der A Corporation in den USA tätig war. Zu diesem Zeitpunkt war ihm, wie dargelegt, gerade kein geldwerter Vorteil zugeflossen. Es ist gleichwohl denkbar, dass die Optionen gewährt wurden, um dadurch in der Vergangenheit erbrachte Leistungen rückwirkend abzugelten. Im Allgemeinen und nach der Lage der Dinge auch im Streitfall wird es sich jedoch so verhalten, dass es sich bei der besagten Anwartschaft um einen "Anreiz-Lohn" handelt, welcher "erst nach der Erreichung des gesetzten Ziels" einen Vermögenszufluss beim Optionsberechtigten auslösen soll (so Deutschmann, Vergütungshalber gewährte Aktienoptionen im deutschen und USamerikanischen Steuerrecht, 2000, S. 125; Thomas, Deutsches Steuerrecht 1991, S. 1405 und 1407). Sinn und Zweck der Option ist es, dem Arbeitnehmer zusätzlich zur normalen Vergütung eine besondere Erfolgsmotivation für die Zukunft zu verschaffen. Als solche wird die Option unentgeltlich gewährt. Eine besondere Arbeitsleistung muss hiefür nicht erbracht werden. Dem Arbeitnehmer drohen auch keine Nachteile, wenn die erhofften Leistungsziele nicht eintreten; ihm geht lediglich der mögliche Bonus in Gestalt des Ausübungsvorteils verloren (vgl. Deutschmann, a.a.O., S. 56; zum Ganzen: Urteil des Bundesfinanzhofes [BFH] vom 24. Januar 2001, E. 5a, in: Locher/Meier/von Siebenthal/Kolb, Doppelbesteuerungsabkommen Schweiz-Deutschland 1971 und 1978, Band 5, B 15.1, Nr. 43). Ist hiernach in der bei Ausübung des Optionsrechts zugeflossenen Vergütung eine Leistung zu sehen, mittels derer die - vom Zeitraum der Optionseinräumung aus gesehen - zukünftige Tätigkeit des Berechtigten bis zur Optionsausübung honoriert wurde, sind die betreffenden Bezüge dem Rekurrenten zeitraumbezogen für den Zeitraum seit der Optionseinräumung und nicht nur bezogen auf den Ausübungszeitpunkt aufzuteilen und zeitanteilig in jenem Umfang, in dem sie auf die Zeiten der Tätigkeit im Ausland entfallen, nach Massgabe von Art. 15 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-USA von der inländischen Besteuerung auszunehmen (vgl. BFH vom 24. Januar 2001, E. 5a, a.a.O.). Bei der Festsetzung der Steuer für das übrige Einkommen der Rekurrenten kann die Schweiz gemäss Art. 23 Abs. 1 lit. a DBA-USA den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn die betreffenden Einkünfte nicht von der Besteuerung ausgenommen wären. Aufgrund von § 18 Abs. 1 StG haben die Rekurrenten, die im Kanton nur für einen Teil ihres Einkommens steuerpflichtig sind, die Steuern für die im Kanton steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht, zu entrichten. Entscheid Nr. 104/2003 vom 10.10.2003