Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 26. September 2008 (103/2008) Die Selbstnutzung einer Liegenschaft ist grundsätzlich nicht abhängig von der tatsächlichen zeitlichen Nutzung eines Gebäudes. Es genügt, wenn dem Steuerpflichtigen die Liegenschaft zur Verfügung steht. Die Praxis dehnt den Begriff der Eigennutzung auch auf andere Liegenschaften und Wohnungen aus. Insbesondere werden auch die vom Eigentümer nur zeitweise bewohnten zusätzlichen Wohnungen (Zweit- bzw. Nebenwohnungen, Ferien- und Wochenendhäuser usw.) der Eigenmietwertbesteuerung unterworfen. Liegenschaftsunterhaltskosten sind Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. Liegenschaftsunterhaltskosten sind Gewinnungskosten, die als solche nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als sie organisch mit steuerlich erfassbaren Roheinkünften zusammenhängen. (Mit Urteil vom 29. Juli 2009 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 26.09.2008 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab.)
08-103 Eigenmietwert Ferienhaus ausserhalb des Kantons Basel-Landschaft; Liegenschaftsunterhalt
Sachverhalt:
1. Der Pflichtige ist Eigentümer einer Liegenschaft in A. und einer in B. in C.. Aufgrund der "Meldung über Vermögenswerte" des Kantons C. vom 9. Februar 2005 wurde er mit definitiver Staatssteuerveranlagung 2006 vom 6. März 2008 für seine Liegenschaft im Kanton C. mit einem Eigenmietwert von Fr. 8'900.-- veranlagt. Die vom Pflichtigen geltend gemachten Liegenschaftsunterhaltsabzüge ausserhalb BL Privat von Fr. 7'144.-- wurden auf den Pauschalabzug in Höhe von Fr. 2'670.--, gekürzt. 2. Dagegen erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 6. März 2008 Einsprache mit den sinngemässen Begehren, es sei der Eigenmietwert in Höhe von Fr. 8'900.-- zu streichen und die Unterhaltskosten für das Ferienhaus in C. in vollem Umfange zuzulassen. Als Begründung führte er zusammengefasst insbesondere aus, dass seine Angaben mehrere Jahre so übernommen worden seien. Auch sei die jetzige Steuererklärung nach Vorlage vorhergehender Treuhand-Büros ausgefüllt worden. Bisher habe er Steuern in der Höhe von Fr. 500.-- bezahlen müssen und jetzt seien es über Fr. 3'000.--. 3. Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Einsprache-Entscheid vom 20. Juni 2008 ab. Zur Begründung führte sie an, dass gemäss § 23 Abs. 2 i. V. m. § 24 lit. d StG alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch, sowie wiederkehrende Einkünfte aus Baurechtsoder Nutzungsverträgen zum steuerbaren Einkommen gehörten. Die Selbstnutzung von Liegenschaften stelle steuerrechtlich eine Naturaleinkunft und steuersystematisch einen endogenen Reinvermögenszugang dar. Eine Selbstnutzung liege vor, wenn ein Gebäude zu Wohn- oder anderen Zwecken selbst gebraucht werde. Die Selbstnutzung könne durch den Eigentümer, durch den Ehegatten oder durch die Kinder erfolgen. Die Mietwertberechnungen und Liegenschaftsunterhaltskosten seien grundsätzlich auch für ausserkantonale Liegenschaften nach dem Gesetz des eigenen Kantons vorzunehmen. Gemäss der letzten Meldung der kantonalen Steuerverwaltung C., sei ein Eigenmietwert von Fr. 11'780.-- (Einfamilienhaus Fr. 10'820.--, Garage Fr. 960.--) ausgewiesen worden. Die Steuerverwaltung habe dagegen den tieferen Eigenmietwert von Fr. 8'900.-- berücksichtigt. Bezüglich der Gebäudeunterhaltskosten wurde ausgeführt, dass gemäss § 29 Abs. 1 lit. e und Abs. 2 StG Kosten des Unterhalts von Grundstücken und Gebäuden entweder in tatsächlichem Umfang oder pauschal vom Einkommen abgezogen werden könnten. Bei den vom Pflichtigen geltend gemachten Verwaltungs- und Fahrtkosten handle es sich um Pauschalabzüge und eigene Reisekosten und nicht um effektiv durch Dritte angefallene Kosten, weshalb diese nicht abzugsfähig seien. Bei den übrigen Aufwendungen würde es sich um Ausgaben handeln, die Lebenshaltungskosten darstellten und ebenfalls nicht zum Abzug zugelassen würden. Die abzugsfähigen effektiven Liegenschaftsunterhaltskosten würden daher Fr. 418.25 betragen. Daher könne lediglich der Pauschalabzug in Höhe von Fr. 2'670.-- (30% von Fr. 8'900.--) gewährt werden. 4. Mit Schreiben vom 30. Juni 2008 erhob der Pflichtige Rekurs mit den Begehren, 1. der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung sei aufzuheben, 2. es sei für die Liegenschaft im Kanton C. kein Eigenmietwert zu veranlagen und 3. die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt des Ferienhauses im Kanton C. seien in vollem Umfang entsprechend der Selbstdeklaration zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung führte er im Wesentlichen an, dass nicht auf eine Selbstnutzung geschlossen werden könne, bloss weil sein Ferienhaus während der meisten Zeit nicht an Feriengäste vermietet werden könne. Das Haus stehe folglich meistens leer und er selbst suche die Liegenschaft nur einmal im Monat auf, um sie zu unterhalten. Ausserdem bewohne er sein Wohnhaus in A., eine gleichzeitige Nutzung der Liegenschaft im Kanton C. sei daher ausgeschlossen. Die Fahrten in den Kanton C. seien für ihn keine Luxusfahrten um Ferien zu machen, sondern dienten alleine dem Unterhalt der Liegenschaft. Auch sei er gezwungen gewesen, sein Ferienhaus der X. in D. zum Verkauf zu überlassen. Bezüglich des Abzugs für den Liegenschaftsunterhalt seien die geltend gemachten Unkosten berechtigt. Es fielen wiederkehrende Unterhaltskosten für Reparaturen und witterungsbedingte Schäden an, weshalb er regelmässig zum Ferienhaus fahren müsse, was der alleinige Grund für die Fahrten in den Kanton C. sei. Folglich seien die Fahrtkosten als Unterhaltskosten zum Abzug zuzulassen. Gleichermassen sei mit den Verpflegungskosten für die Vermieterin, welche er jeweils zur Unterstützung bei den Unterhaltsarbeiten mitgenommen habe, zu verfahren. Demzufolge seien die vom Pflichtigen geltend gemachten tatsächlichen Kosten zu berücksichtigen und nicht bloss ein Pauschalabzug zu gewähren. 5. Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 6. August 2008 die Abweisung des Rekurses. Grundsätzlich werde auf die Erwägungen des Einsprache-Entscheides verwiesen. Zusätzlich hielt sie fest, Art. 7 Abs. 1 StHG verlange ausdrücklich, dass die Eigennutzung von Liegenschaften der Einkommenssteuer unterworfen werde. Eine Selbstnutzung liege nicht nur bei der tatsächlichen, zeitlichen Nutzung einer Liegenschaft vor, sondern auch bei der reinen "Zurverfügunghaltung". Somit würden Zweitwohnungen und Ferienhäuser in steuerrechtlicher Hinsicht auch wenn sie leer stünden, selbst genutzt. Werde das Ferienhaus jedoch zeitweise vermietet, so könne der Eigenmietwert entsprechend der (Fremd-)Nutzung korrigiert werden. Bei ausserkantonalen Liegenschaften würden die Eigenmietwerte grundsätzlich nach dem Gesetz des Kantons Basel-Landschaft festgelegt. Dabei sei der Baselbieter Gebäudekatasterwert aufgrund der Angaben des Liegenschaftskantons gemäss Kurzmitteilung (KM) Nr. 40 vom 3. Dezember 1979 berechnet worden. Vom umgerechneten Gebäudekatasterwert könne dann der Baselbieter Eigenmietwert abgeleitet werden. Dies sei jedoch nur dann möglich, wenn der auswärtige Steuerwert des Gebäudes allein bekannt sei. Andernfalls werde auf die Umrechnung verzichtet und der vom Liegenschaftskanton ermittelte Eigenmietwert übernommen. Vorliegend sei nicht einfach der Eigenmietwert des Kantons C. übernommen worden, sondern der tiefere Eigenmietwert nach der Norm BL mit Fr. 8'900.--. Ebenso seien die Unterhaltskosten als Pauschalabzüge berücksichtigt und angepasst worden. Weitergehende Unterhaltskosten könnten nicht gewährt werden, weil es sich dabei vorliegend um Lebenshaltungskosten handle, welche steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden könnten. (…) 6.(…) Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Der Beurteilung unterliegt vorliegend zunächst, ob für das Ferienhaus des Pflichtigen in B. im Kanton C. ein Eigenmietwert festzusetzen und zu versteuern ist. Im Weiteren ist über dessen Höhe zu bestimmen. Schliesslich wird noch über die Höhe der abzugsfähigen Unterhaltskosten für dieses Ferienhaus zu befinden sein. a) Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 verlangt ausdrücklich, dass die Eigennutzung von Liegenschaften der Einkommenssteuer unterworfen wird. Diese Vorschrift entspricht den Steuerordnungen von Bund und Kantonen, die den Eigenmietwert bereits seit Jahrzehnten der Einkommenssteuer unterwerfen. Die Eigenmietwertbesteuerung ist den Kantonen in Art. 7 Abs. 1 zwingend vorgeschrieben (vgl. Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 7 StHG N 42). Gemäss § 23 Abs. 1 StG unterliegen der Einkommenssteuer sämtliche wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte aller Art der natürlichen sowie der ihnen gleichgestellten juristischen Personen. Nach Abs. 2 sind die Naturaleinkünfte aller Art, insbesondere der Wert selbstverwendeter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes, durch eigene Arbeitsleistungen geschaffene Werte, der Mietwert selbstgenutzter Liegenschaften, der Bezug und die Nutzung von Sachen, Rechten und Dienstleistungen steuerbar. Zum steuerbaren Einkommen gehören nach § 24 lit. d StG insbesondere alle Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere aus Vermietung und Verpachtung, Eigengebrauch sowie wiederkehrende Einkünfte aus Baurechtsoder anderen Nutzungsverträgen. b) Eine Selbstnutzung liegt dann vor, wenn ein Gebäude zu Wohn- oder anderen Zwecken selbst gebraucht wird. Die Selbstnutzung kann durch den Eigentümer, durch den Ehegatten oder durch die Kinder erfolgen. Wird ein Gebäude gegen Entgelt vermietet, liegt keine Selbstnutzung mehr vor. Bemessungsbasis stellen dann die vereinnahmten Mietzinsen dar. Die Selbstnutzung ist grundsätzlich nicht abhängig von der tatsächlichen zeitlichen Nutzung eines Gebäudes. Es genügt, wenn dem Steuerpflichtigen die Liegenschaft zur Verfügung steht (vgl. Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 27 ter N 3ff.). Die Praxis dehnt den Begriff der Eigennutzung auch auf andere Liegenschaften und Wohnungen aus. Insbesondere werden auch die vom Eigentümer nur zeitweise bewohnten zusätzlichen Wohnungen (Zweit- bzw. Nebenwohnungen, Ferien- und Wochenendhäuser usw.) der Eigenmietwertbesteuerung unterworfen (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band II, 8. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1999, § 32 N 37). Somit können auch Ferienwohnungen und -häuser eigengenutzt werden. Wird die Zweitwohnung oder das Ferienhaus jedoch zeitweise vermietet, kann der Eigenmietwert entsprechend der Nutzung korrigiert werden (Findeisen/Theiler, a.a.O., 27 ter N 6). c) Vorliegend besitzt der Pflichtige in B. im Kanton C. ein Ferienhaus, welches er nach eigenen Angaben aufgrund der spärlichen Infrastruktur sowie der dadurch geringen Attraktivität dieses Ferienortes praktisch nicht mehr vermieten kann. Er selbst nutzt das Ferienhaus nicht, sorgt aber in monatlichen Abständen für den Unterhalt der Liegenschaft. Aufgrund dieser Gegebenheiten ist der Pflichtige der Ansicht, dass ihm kein Eigenmietwert zu berechnen sei. Gemäss den bisherigen Ausführungen ist entgegen der Ansicht des Pflichtigen eine tatsächliche Eigennutzung eines Ferienhauses keine Voraussetzung für die Festsetzung des Eigenmietwertes. Auch spielt es keine Rolle, ob der Eigentümer die Liegenschaft einen Tag im Jahr benutzt oder ob er diese für längere Zeit am Stück oder nur in unregelmässigen Abständen bewohnt. Entscheidend ist alleine, dass die Liegenschaft dem Eigentümer zur Verfügung steht und er diese dadurch jederzeit nutzen kann. Im Weiteren ist es weder die Pflicht noch steht es in der Macht einer Behörde dafür zu sorgen, dass ein Ferienhaus vermietet wird oder werden kann. Dafür hat der Eigentümer vollumfänglich selbst zu sorgen. Ist eine Vermietung trotz aller Bestrebungen warum auch immer nicht möglich, muss sich der Eigentümer diesen Zustand anrechnen lassen. Dies hat zur Konsequenz, dass von einem Eigenmietwert ausgegangen wird, der entsprechend der Bestimmungen des Liegenschaftskantons festgesetzt wird. d) Bezüglich der Höhe des Eigenmietwertes ist auszuführen, dass bei ausserkantonalen Liegenschaften die Eigenmietwerte grundsätzlich nach dem Gesetz des Kantons Basel-Landschaft festgelegt werden. Dabei wird der Baselbieter Gebäudekatasterwert aufgrund der Angaben des Liegenschaftskantons gemäss KM Nr. 40 vom 3.12.1979 berechnet. Vom umgerechneten Gebäudekatasterwert kann dann der Baselbieter Eigenmietwert abgeleitet werden (vgl. Findeisen/Theiler, a.a.O., 27 ter N 10). Der im Kanton Basel-Landschaft festgesetzte Eigenmietwert für das vorliegende Ferienhaus in B. ist, folgt man der in KM 40 vom 3. 12.1979 ausgeführten Berechnungsweise, tiefer als derjenige des Kantons C.. In der Veranlagung Staatssteuer 2006 wurde gemäss den kantonalen Regelungen nicht der vom Kanton C. festgesetzte Eigenmietwert in Höhe von Fr. 11'780.-- übernommen, sondern der nach kantonalen Berechnungen ermittelte Wert von Fr. 8'900.--. Aus dem bisher gesagten folgt demnach, dass dem Pflichtigen aufgrund der Gegebenheiten und Umstände für sein Ferienhaus in B. zu Recht ein Eigenmietwert festgesetzt wurde. Die Berechnungen dieses Eigenmietwertes sind ausserdem korrekt vorgenommen worden, weshalb die Veranlagung zur Staatssteuer für das Jahr 2006 auch diesbezüglich nicht zu beanstanden ist und der Rekurs in diesen Punkten abzuweisen ist. 3. Schliesslich macht der Pflichtige geltend, die Kosten für den Liegenschaftsunterhalt des Ferienhauses im Kanton C. seien in vollem Umfang entsprechend der Selbstdeklaration zum Abzug zuzulassen. a) Nach § 29 Abs. 1 lit. e StG können die notwendigen Kosten für die Verwaltung des Vermögens, dazu bei Liegenschaften die Aufwendungen für den Unterhalt, von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Die Kosten des Unterhalts und der Verwaltung von Gebäuden, sofern sie nicht zum Geschäftsvermögen gehören, können nach der Wahl des Steuerpflichtigen, und zwar für jede Veranlagungsperiode, entweder in ihrem tatsächlichen Umfang oder in Form einer Pauschale abgezogen werden (§ 29 Abs. 2 StG). Als Aufwendungen für den Unterhalt von Liegenschaften gelten gemäss § 9 des Dekrets zum Steuer- und Finanzgesetzes vom 19. September 1974 insbesondere die Reparaturkosten (lit. a); die Prämien für Sachversicherungen, soweit sie sich auf das Gebäude oder seine Umgebung beziehen (Brand-, Haushaftpflicht-, Wasserschaden-, Glasschadenversicherung usw. (lit. b); die Verwaltungskoten (lit. c). Nicht abzugsfähig sind indessen die Aufwendungen für die Anschaffung und die Verbesserung von Vermögensgegenständen (§ 29 Abs. 3 StG). b) Unterhaltskosten sind Aufwendungen, welche die Erhaltung bisheriger Werte bezwecken und die nach längeren oder kürzeren Zeitabschnitten erneut zu tätigen sind. Unterhaltsarbeiten lassen ein Gebäude in seiner Gestaltung, Form und Zweckbestimmung unverändert weiter bestehen; es werden einzig die mangelhaften Teile ersetzt oder instand gestellt. Unterhaltsarbeiten sind Aufwendungen zur Erhaltung der Liegenschaft im bisherigen Zustand (vgl. Schweighauser, a.a.O., 29 N 111 ff.). c) Zwischen § 29 Abs. 2 StG, der den Abzug der Liegenschaftsunterhaltskosten regelt, und § 24 Abs. 1 lit. d StG, wonach Einkünfte aus dem Eigengebrauch unbeweglichen Vermögens zum steuerbaren Einkommen zu rechnen sind, liegt ein vom Gesetzgeber gewollter Konnex. Die fraglichen Liegenschaftsunterhaltskosten sind Gewinnungskosten, die als solche nur insoweit zum Abzug zugelassen werden, als sie organisch mit steuerlich erfassbaren Roheinkünften zusammenhängen (Basellandschaftliche Steuerpraxis [BlStPr] XV, S. 128 ff.). Der Liegenschaftsunterhaltskostenabzug ist somit das Korrelat zur Eigenmietwertbesteuerung und der Abzug kann sich dementsprechend nur auf einen Zeitraum beziehen, für den auch der Eigenmietwert erfasst wird (Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 2a.693/2004, E. 3, ). d) Vorliegend hat der Pflichtige Unterhaltskosten von gesamthaft Fr. 7'144.-- geltend gemacht, welche ihm in der Veranlagung auf Fr. 2'670.-- und somit auf 30% des Eigenmietwerts gemäss § 29 Abs. 2 StG gekürzt worden sind, da ein Grossteil dieser Kosten der Lebenshaltung dienten, deshalb als Privataufwand zu bezeichnen seien und infolgedessen nicht zum Abzug zugelassen würden. Der Pflichtige hat vorliegend für das Jahr 2006 für jeden Monat ein Ausgaben-Journal angefertigt, aus welchem hervorgeht, wie sich die von ihm geltend gemachten Kosten zusammensetzen. Daraus ergibt sich, dass Fr. 418.25 als abziehbarer Liegenschaftsunterhalt zu qualifizieren ist. Die Kosten setzen sich zusammen aus der Prämie der Gebäudeversicherung E. Fr. 127.10, Feuerungskontrolle F. Fr. 76.60, Terrassenbodenschutz Fr. 29.40, Kaminfeger Fr. 106.05 und Überdruckventil Fr. 79.10. Die übrigen Kosten, wie diese für Restaurantbesuche, Waschmittel, Autofahrtkosten und weitere finden keine Berücksichtigung, weil es sich dabei um nicht abziehbare Lebenshaltungskosten und somit um Privataufwand handelt. Es ist demzufolge festzustellen, dass die dem Pflichtigen gewährte Pauschale in Höhe von Fr. 2'670.-- in diesem Fall höher ist, als die tatsächlichen Kosten, weshalb hier keine weiteren Abzüge mehr gewährt werden. Der Rekurs ist auch in diesem Punkt abzuweisen. Zusammenfassend ist somit festzustellen, dass die Steuerverwaltung zu Recht einen Eigenmietwert festgesetzt hat, wobei die Berechnungsweise nach den Vorschriften des Kantons Basel-Landschaft nicht zu beanstanden sind. Die geltend gemachten Unterhaltskosten für die Liegenschaft in B. sind vorliegend zudem nur soweit zum Abzug zuzulassen, als dass diese keine Lebenshaltungskosten und somit Privataufwand darstellen, wobei der gewährte Pauschalabzug in Höhe von Fr. 2'670.-- höher ist als die Kosten, die der Pflichtige zum Abzug bringen kann. Insgesamt erweist sich der Rekurs somit als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen. 4. (…) Entscheid Nr. 103/2008 vom 26.09.2008