100.2015.322/323U ARB/DIS/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 1. Juni 2017 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Dietiker A.________ vertreten durch Rechtsanwalt … Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 22. September 2015; 100 15 40, 200 15 28)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ war vom 26. November 2007 bis zum 31. Januar 2013 bei den B.________ (nachfolgend: B.________ AG) angestellt. Mit Vereinbarung vom 29. Oktober 2012 wurde das Arbeitsverhältnis aufgelöst. Die Vereinbarung sah nebst anderen geldwerten Leistungen die Auszahlung eines «einmaligen Betrags in der Höhe von brutto Fr. 88'035.-- (9 Monatsgehälter)» vor (nachfolgend: Austrittsleistung), wovon Fr. 50'000.-- als einmalige Einlage in die Pensionskasse der B.________ AG flossen und der Rest nach Abzug der Sozialbeiträge an A.________ ausbezahlt wurde. Mit Veranlagungsverfügung vom 20. August 2014 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region … (Steuerverwaltung), A.________ abweichend von seiner Selbstdeklaration für das Steuerjahr 2012 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 86'400.-- bei den Kantonsund Gemeindesteuern bzw. von Fr. 92'300.-- bei der direkten Bundessteuer. Soweit die Austrittsleistung betreffend liess sie die Einlage in die Pensionskasse zum Abzug zu und anerkannte Fr. 10'000.-- als steuerfreie Genugtuungssumme. Den verbleibenden Restbetrag qualifizierte sie als steuerbares Einkommen. Zudem verweigerte sie den Abzug für den geltend gemachten Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 11'444.--. B. Gegen diese Veranlagungsverfügungen erhob A.________ am 19. September 2014 Einsprache, die die Steuerverwaltung antragsgemäss als Sprungrekurs bzw. -beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK) weiterleitete. Diese wies die Rechtsmittel ab und erhöhte das steuerbare Einkommen sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer 2012 um den von der Steuerverwaltung als steuerfreie Genugtuung anerkannten Anteil der Austrittsleistung (sog. reformatio in peius) und wies die Akten zur Neuberech-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 3 nung des steuerbaren Einkommens im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurück (Entscheide vom 22.9.2015). C. Am 26. Oktober 2015 hat A.________ in einer einzigen Rechtsschrift Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Er beantragt die Aufhebung der angefochtenen Entscheide sowie sinngemäss die Qualifizierung der Austrittsleistung als Genugtuung und die Berücksichtigung von Verlusten aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Mit Verfügung vom 27. Oktober 2015 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie betreffend die Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Vernehmlassung vom 3. November 2015 bzw. mit Beschwerdeantwort vom 19. November 2015 je die Abweisung der Beschwerden. Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen Rückweisungsentscheiden handelt es sich materiell um Endentscheide, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 4 mehr; die Rückweisung dient nur noch der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (vgl. statt vieler BVR 2012 S. 558 [VGE 2011/324 vom 16.5.2012] nicht publ. E. 1.2; BGE 140 V 321 E. 3.2, 134 II 124 E. 1.3). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung. Auf die form- und fristgerecht eingereichten Beschwerden ist daher – unter Vorbehalt von E. 1.2 hiernach – einzutreten (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). 1.2 Der Beschwerdeführer beantragt die Neuveranlagung der Kantonsund Gemeindesteuern 2012 sowie der direkten Bundessteuer 2012 «im Sinne der vorliegenden Beschwerde». Soweit er damit auch die rechtliche Qualifikation des Anteils der Austrittsleistung geklärt haben will, der in die Pensionskasse der B.________ AG geflossen ist (vgl. Beschwerde Rz. 31, 55, 85), fehlt es ihm an einem schutzwürdigen Interesse: Ein schutzwürdiges Interesse liegt vor, wenn die tatsächliche oder rechtliche Situation der betroffenen Person durch den Ausgang des Verfahrens beeinflusst werden kann, so dass von der Abwendung eines materiellen oder ideellen Nachteils gesprochen werden kann (vgl. BVR 2015 S. 534 E. 2.1 mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 140 N. 11, Art. 132 N. 12 ff. mit Hinweisen; Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2008, § 24 N. 22 f.; VGE 2015/126/127 vom 31.1.2017 E. 1.2.1, 23057/23058 vom 30.1.2009, in StE 2009 B 13.1 Nr. 16 E. 2.2; je auch zum Nachfolgenden). Dieses Rechtsschutzinteresse liegt auf der Hand, wenn die steuerpflichtige Person eine tiefere Steuerbelastung anstrebt. Sind die gestellten Anträge hingegen nicht geeignet, die Steuerfaktoren zum eigenen Vorteil abzuändern, fehlt es in der Regel an einem schutzwürdigen Interesse (vgl. BVR 1993 S. 446 E. 1b f.; VGer ZH 27.6.2012 [SB.2012.00019] E. 2.1; VGer AG 26.6.2014, in AGVE 2014 S. 292 E. 2.1.1; vgl. auch BGer 2C_39/2014 und 2C_40/2014 vom 25.2.2014 E. 2.2 ff., 2C_490/2013 vom 29.1.2014 E. 1.1, 2C_292/2009 und
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 5 2C_293/2009 vom 26.3.2010 E. 1.3). Das Verwaltungsgericht prüft die Beschwerdebefugnis als Prozessvoraussetzung von Amtes wegen (Art. 20a VRPG). Es ist jedoch Sache der Beschwerdeführerin oder des Beschwerdeführers, die Umstände darzutun, die das Rechtsschutzinteresse begründen (BVR 2015 S. 534 E. 2.1 mit Hinweisen). Die Steuerverwaltung hat die Einlage von Fr. 50'000.-- in die Pensionskasse als steuerbares Einkommen aus unselbständiger Tätigkeit aufgerechnet und als zulässigen Einkauf in die 2. Säule wieder zum Abzug zugelassen. Die rechtliche Qualifikation dieses Betrags wirkt sich nicht auf das steuerbare Einkommen aus und bildet nicht Teil der Steuerfaktoren, zumal nur das Dispositiv der formellen und materiellen Rechtskraft einer Verfügung zugänglich ist, nicht aber die Sachverhaltsfeststellungen oder die Erwägungen zur Rechtslage (die Motive). Aus diesem Grund kann grundsätzlich nur das Dispositiv Bindungswirkung entfalten, sodass auch nur dieses anfechtbar ist (BGE 140 I 114 E. 2.4.2; BVR 2016 S. 237 E. 4.1; VGE 2015/126/127 vom 31.1.2017 E. 1.2.3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 52 N. 12, Art. 72 N. 4). Soweit der Beschwerdeführer die Qualifizierung der Pensionskasseneinlage von Fr. 50'000.-- als Genugtuung beantragt, ist auf die Beschwerde nicht einzutreten. 1.3 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 135 II 260 E. 1.3.1, 130 II 509 E. 8.3). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern. 1.4 Der Streitwert beträgt sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer weniger als Fr. 20'000.--, womit die Beurteilung der Beschwerden in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 6 1.5 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. Strittig ist, ob die von der B.________ AG bezahlte Austrittsleistung im Umfang von Fr. 38'035.-- (Fr. 88'035.-- - Fr. 50'000.--) steuerbares Einkommen darstellt. Nicht mehr strittig ist die steuerliche Behandlung der weiteren Leistungen, die der Beschwerdeführer gestützt auf die Vereinbarung vom 29. Oktober 2012 erhalten hat (vgl. Beschwerde Rz. 28 ff., 84). 2.1 Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG; Art. 2 Abs. 1 Bst. a des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte natürlicher Personen, die nicht ausdrücklich von der Besteuerung ausgenommen sind, unterliegen aufgrund der Einkommensgeneralklausel von Art. 19 Abs. 1 StG bzw. Art. 16 Abs. 1 DBG der Einkommenssteuer (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG). Steuerbar sind insbesondere alle Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit einschliesslich der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstaltersund Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile (vgl. Art. 20 Abs. 1 StG; Art. 17 Abs. 1 DBG). Steuerbar sind zudem alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten (vgl. Art. 28 Bst. a StG; Art. 23 Bst. a DBG), soweit sie dazu bestimmt sind, einer steuerpflichtigen Person, die ihre Erwerbstätigkeit dauernd oder nur vorübergehend, freiwillig oder unfreiwillig einstellt, den Ausfall von Erwerbseinkommen zu ersetzen. Dazu gehören beispielsweise Abgangsentschädigungen bei vorzeitiger Entlassung oder Entschädigungen für voraussichtliche künftige Lohneinbussen (sogenannte Überbrückungsleistungen; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 23 N. 9 ff.).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 7 2.2 Von der Steuerpflicht ausdrücklich ausgenommen sind hingegen Genugtuungsleistungen (Art. 29 Bst. h StG; Art. 24 Bst. g DBG). Sie spielen in der Praxis vor allem bei Körperverletzung und Tötung nach Art. 47 des Schweizerischen Obligationenrechts (OR; SR 220) sowie bei Persönlichkeitsverletzungen nach Art. 49 OR eine wichtige Rolle (Hunziker/Mayer- Knobel, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, Art. 24 N. 26). Genugtuungsleistungen dienen der geldmässigen Abgeltung des hervorgerufenen ideellen Schadens (immaterielle Unbill) und sollen die Möglichkeit verschaffen, die erlittene Beeinträchtigung (teilweise) zu kompensieren, indem als Ausgleich für körperliche Schmerzen und seelisches Leiden das Wohlbefinden gesteigert oder die Beeinträchtigung erträglicher gemacht werden soll (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24 N. 93 ff.; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 24 N. 25 ff.). Mangels Abgeltung eines materiellen Schadens stellen die Zahlungen an sich Reinvermögenszugänge dar; aus Billigkeitsgründen wird jedoch auf deren Besteuerung verzichtet, was eine Ausnahme des Reinvermögenszugangsprinzips bedeutet (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Art. 24 N. 48; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Vorbemerkungen zu Art. 16-39 DBG N. 3-13, Art. 24 N. 93 ff.). Entschädigungen, welche aufgrund missbräuchlicher Kündigung gemäss Art. 336a OR durch den Arbeitgeber geleistet werden, sind als den Genugtuungszahlungen nahe stehende Leistungen ebenfalls steuerfrei (Peter Locher, a.a.O., Art. 24 N. 51; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24 N. 96). 3. 3.1 Der Beschwerdeführer arbeitete ab 26. November 2007 – zuerst mit einem Pensum von 90 %, später mit einem Pensum von 100 % – bei der B.________ AG (vgl. Arbeitsverträge, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 158 ff.). Nachdem sich das Verhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und seinen Vorgesetzen zusehends verschlechtert hatte, ersuchte er am 2. Mai 2011 um Durchführung einer internen Untersuchung wegen Mobbings (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 150 ff.). Am 29. Oktober 2012 schloss er mit seiner Arbeitgeberin eine Vereinbarung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 8 über die Auflösung des Arbeitsverhältnisses ab, die soweit hier interessierend wie folgt lautet ([nachfolgend: Vereinbarung] Beschwerdebeilage [BB] 4). «In Würdigung der herausfordernden Situation, in der sich die Parteien mit einem schwierigen und kräfteraubenden Prozess der Eskalation konfrontiert sahen, versichern sich die Parteien gegenseitig, dass sämtliche verletzenden Äusserungen und Handlungen, die im Verlaufe des Verfahrens gemacht worden sind, Ausdruck einer längerdauernden emotionalen Krise waren und von jeder Seite bedauert werden. In Anbetracht dieser Ausgangslage wird zwischen den Parteien folgende Vereinbarung abgeschlossen: 1. Das Arbeitsverhältnis zwischen Herrn A.________ und der B.________ AG wird im gegenseitigen Einvernehmen gemäss Ziffer 177 GAV B.________ per 31.01.2013 aufgelöst. Die Lohnzahlungspflicht der B.________ AG endet somit am 31.01.2013. Herr A.________ wird mit beidseitiger Unterzeichnung dieser Vereinbarung absolut freigestellt. 2. Die B.________ AG zahlt Herrn A.________ per Saldo aller Ansprüche – vorbehältlich der Zahlungen gemäss nachgenannten Ziffern dieser Vereinbarung – einen einmaligen Betrag in der Höhe von brutto Fr. 88'035.-- (9 Monatsgehälter). Dieser Betrag wird wie folgt ausbezahlt: Fr. 50'000.-- als einmalige Einlage an die Pensionskasse B.________ im Folgemonat der Unterzeichnung. Der Restbetrag wird nach Abzug der Sozialbeiträge (AHV/IV/EO und ALV, jedoch ohne Abzug für die Pensionskasse B.________) direkt an Herrn A.________ ausbezahlt und im Folgemonat der Unterzeichnung überwiesen. […] 7. Sämtliche Forderungen seitens A.________ gegenüber der B.________ gelten mit der Zahlung gemäss Ziffer 1 bis 6 als abgegolten. Insbesondere sind dies: - Forderungen aus dem laufenden Verfahren Versetzung / Mobbingbericht [mit handschriftlicher Ergänzung des damaligen Vertreters des Beschwerdeführers: «Die betreffenden Beschwerden werden zurückgezogen»]. - […] - Eventuelle weitere Forderungen seitens A.________. 8. Alle weiteren Ansprüche aus Jahresarbeitszeit, Überzeit und anderen Zeitguthaben gelten mit Abschluss dieser Vereinbarung als abgegolten. […] 11. Die Parteien erklären sich mit dem Vollzug der vorliegenden Vereinbarung als per Saldo aller heute bekannten Ansprüche auseinandergesetzt. […]»
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 9 3.2 Die Steuerverwaltung stellte unter Verweis auf die einleitende Textpassage (nachfolgend: Präambel) sowie auf Ziffer 7 der Vereinbarung fest, dass Forderungen aus einer Persönlichkeitsverletzung im Raum gestanden hätten, jedoch keine Genugtuungssumme festgelegt worden sei. Gestützt auf diese Umstände anerkannte sie einen Anteil der Austrittsleistung von Fr. 10'000.-- als Genugtuung und liess diesen zum Abzug zu (vgl. Schreiben der Steuerverwaltung vom 21.3.2014, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 89 ff.; Stellungnahme zur Taxationsberechnung, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 86 f.; Definitive Veranlagung Steuerjahr 2012, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 104 ff.). Die StRK hat erwogen, weder die Vereinbarung noch die übrigen Akten liessen darauf schliessen, dass die Zahlung aufgrund der Mobbingvorwürfe geleistet worden sei. Es fehle insofern an einer Grundlage für die Anerkennung eines – von der Steuerverwaltung ermessensweise festgelegten – Anteils als Genugtuungssumme. Der gesamte Betrag von Fr. 38'035.-- sei daher als steuerbares Einkommen zu qualifizieren und bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie bei der direkten Bundessteuer 2012 entsprechend aufzurechnen (zum Ganzen angefochtene Entscheide E. 5.1-5.6). 3.3 Der Beschwerdeführer ist dagegen der Auffassung, aus der Vereinbarung gehe hervor, dass die Austrittsleistung einerseits wegen des erlittenen Mobbings, andererseits zur Vermeidung weiterer Verfahren, insbesondere wegen missbräuchlicher Kündigung, erfolgt sei (Beschwerde Rz. 47). So sehe Ziffer 7 der Vereinbarung vor, dass mit den vereinbarten Leistungen sämtliche Forderungen des Beschwerdeführers gegen die B.________ AG, darunter die Forderungen wegen Mobbings, als abgegolten gälten. Nur weil die B.________ AG bereit gewesen sei, im Rahmen von aussergerichtlichen Verhandlungen eine entsprechende Entschädigung zu leisten, habe er auf die klageweise Geltendmachung von Genugtuungsforderungen verzichtet (Beschwerde Rz. 52). Die Austrittsleistung gelte insofern als Genugtuungssumme und sei von allen Beteiligten als solche verstanden worden. Daran ändere nichts, dass sich die Verantwortlichen der B.________ AG geweigert hätten, den Begriff «Genugtuung» in die Vereinbarung aufzunehmen bzw. dass ein Anteil in der Höhe von Fr. 50'000.-- in die Pensionskasse geflossen sei. Zum Verfahren wegen Mobbings existierten im Übrigen umfangreiche
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 10 Unterlagen (Beschwerde Rz. 53, 55). Was die Qualifizierung der Austrittsleistung als (steuerfreie) Entschädigung für eine missbräuchliche Kündigung anbelangt, weist der Beschwerdeführer darauf hin, dass nur formell betrachtet eine einvernehmliche Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorliege. Bei einer «materiellen» Würdigung erweise sich die Vereinbarung als Resultat des Mobbingverfahrens: Weil eine Kündigung zum damaligen Zeitpunkt missbräuchlich gewesen wäre, sei die B.________ AG gezwungen gewesen, eine Vereinbarung abzuschliessen und eine Entschädigung zu leisten, um das Arbeitsverhältnis beenden zu können (Beschwerde Rz. 51). Eine solche Zahlung zur Vermeidung von Forderungen aus missbräuchlicher Kündigung sei als Genugtuungsleistung ebenfalls steuerfrei, dies unabhängig davon, ob die Forderungen gerichtlich geltend gemacht worden seien oder nicht (Beschwerde Rz. 42 ff.). 4. 4.1 Ob eine steuerfreie Genugtuungsleistung oder steuerbares Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit vorliegt, ist im Einzelfall gestützt auf die tatsächlichen Verhältnisse zu ermitteln. Der Beweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen – zu denen auch die Qualifizierung von Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Genugtuungsleistungen gehört – obliegt der steuerpflichtigen Person. Diese hat die steuermindernde Tatsache nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; BVR 2011 S. 241 E. 4.1, 2009 S. 465 E. 3; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 123 N. 77 ff.). Insbesondere für das Vorliegen einer Genugtuungsleistung ist der Empfänger – die steuerpflichtige Person – beweisbelastet (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 24 N. 97a). 4.2 Der Präambel der Vereinbarung kann entnommen werden, dass sich die Parteien über längere Zeit in einer schwierigen und kräfteraubenden Auseinandersetzung befunden haben und beide Seiten die während dieser Zeit erfolgten verletzenden Äusserungen und Handlungen bedauerten (vgl. vorne E. 3.1). Die Vereinbarung sieht verschiedene Leistungen der Arbeitgeberin vor: Nebst einer Austrittsleistung verpflichtete sich die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 11 B.________ AG zu monatlichen Lohnfortzahlungen bis Ende September 2013, zur teilweisen Übernahme der entstandenen Anwaltskosten sowie zur Übernahme der Kosten für ein Newplacement (vgl. BB 4). Mit diesen Leistungen gelten sämtliche Forderungen des Beschwerdeführers als abgegolten, insbesondere die «Forderungen aus dem laufenden Verfahren Versetzung/Mobbing» (vgl. Ziff. 7 der Vereinbarung, vorne E. 3.1). 4.3 Wie die Austrittsleistung steuerrechtlich zu qualifizieren ist, hängt nicht allein vom Wortlaut, sondern vom Inhalt und vom Charakter der getroffenen Vereinbarung ab sowie insbesondere von den Absichten der Vertragsparteien (vgl. E. 4.1 hiervor). Aus der Vereinbarung kann geschlossen werden, dass das Verhältnis zwischen dem Beschwerdeführer und der B.________ AG getrübt war. Worauf dies zurückzuführen ist, geht daraus indes nicht hervor. Insbesondere enthält die Vereinbarung keine Schuldanerkennung und auch kein Eingeständnis von Pflichtverletzungen weder von Seiten der Arbeitgeberin noch des Arbeitnehmers (vgl. vorne E. 3.1). Wenn der Beschwerdeführer geltend macht, die Austrittsleistung beruhe «unbestrittenermassen» auf einer Fürsorgepflichtverletzung durch die B.________ AG (Beschwerde Rz. 49), finden sich dafür in der Vereinbarung keinerlei Anhaltspunkte. Welche Forderungen mit der Leistung gemäss Ziffer 2 abgegolten werden sollen, wird nicht erläutert. Insbesondere fehlen jegliche Hinweise darauf, dass es sich dabei um eine Genugtuung aus erlittenem Mobbing bzw. wegen «missbräuchlicher Kündigung» handeln könnte. Der Beschwerdeführer weist zwar nach, dass er versucht hat, die B.________ AG dazu zu bewegen, sowohl in der Vereinbarung zu Ziffer 2 als auch im Lohnausweis den Begriff «Genugtuung» einzufügen, was ihm aber nicht gelungen ist (vgl. Beschwerde Rz. 55; BB 5; Lohnausweise, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 56 ff.; E-Mail-Austausch, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 76 ff., 198 ff.). Allein aus der Tatsache, dass eine Untersuchung wegen Mobbings eingeleitet worden ist und aus dem Hinweis in Ziffer 7 der Vereinbarung, dass die «Forderungen aus dem laufenden Verfahren Versetzung/Mobbingbericht» als abgegolten gelten, kann nicht geschlossen werden, dass die Austrittsleistung als Genugtuung für eine tatsächliche Mobbingsituation geleistet worden ist. Die Arbeitgeberin hat damit die Forderungen auch nicht implizit anerkannt, sondern wollte einzig
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 12 verhindern, dass die Auseinandersetzung trotz Vorliegen einer Vereinbarung weitergeführt wird. Wäre dem Beschwerdeführer daran gelegen gewesen, feststellen zu lassen, dass eine Mobbingsituation bestanden hatte, hätte er die entsprechenden Beschwerden nicht zurückziehen dürfen und das Verfahren fortführen müssen. Indessen ist er der Empfehlung seines damaligen Rechtsvertreters gefolgt und hat der Vereinbarung «ohne Wenn und Aber» und somit ohne die ausdrückliche Erwähnung des Begriffs «Genugtuung» zugestimmt (vgl. E-Mail des damaligen Vertreters an den Beschwerdeführer, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 198 ff.). Der Beschwerdeführer hat somit bewusst auf die Anerkennung der Mobbingvorwürfe verzichtet, womit ihm die Fortsetzung eines belastenden Mobbingverfahrens erspart geblieben ist. Ob eine Mobbingsituation bestanden hat oder nicht, ist für die steuerliche Beurteilung der Austrittsleistung somit unerheblich. Schliesslich sprechen auch die Modalitäten der Auszahlung klar gegen die Qualifizierung als Genugtuung: Zwar spielt die Verwendung einer einmal erhaltenen Genugtuungssumme keine Rolle; hier hat die Arbeitgeberin einen namhaften Anteil der Austrittsleistung jedoch direkt in die Pensionskasse einbezahlt. Zudem betrug die Austrittsleistung exakt neun Monatslöhne und vom Restbetrag wurden die Sozialbeiträge (AHV, IV, EO, ALV) zum Abzug gebracht. Diese Umstände sprechen dafür, dass es sich bei der Leistung gemäss Ziffer 2 der Vereinbarung um eine Abgangsentschädigung mit Ersatzeinkommenscharakter handelt, die allfällige künftige Einkommens- und Vorsorgelücken des Beschwerdeführers schliessen soll (vgl. vorne E. 2.1). 4.4 Die Austrittsleistung kann auch nicht als (steuerfreie) Entschädigung für eine missbräuchliche Kündigung verstanden werden. Der Beschwerdeführer macht unter Hinweis auf ein entsprechendes Urteil geltend, für die Anerkennung als steuerfreie Genugtuungsleistung wegen missbräuchlicher Kündigung bedürfe es nicht der vorgängigen gerichtlichen Durchsetzung, das Vorliegen einer aussergerichtlichen Vereinbarung genüge (vgl. Beschwerde Rz. 44). Er lässt dabei jedoch ausser Acht, dass hier das Arbeitsverhältnis nicht von der Arbeitgeberin gekündigt, sondern in gegenseitigem Einvernehmen aufgelöst worden ist. Offenbar sah er in dieser Lösung, gleich wie im (vorzeitigen) Abschluss des Mobbingverfahrens (E. 4.3 hiervor), gewisse Vorteile für sich, ansonsten er der Vereinbarung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 13 nicht zugestimmt hätte. Soweit er die einvernehmliche Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Nachhinein faktisch in eine missbräuchliche Kündigung uminterpretieren will, steht dies in unüberbrückbarem Widerspruch zum Wortlaut der Vereinbarung und zu seinem eigenen Verhalten. Auch aus den von ihm erwähnten, hier nicht einschlägigen übrigen Urteilen (Beschwerde Rz. 42) kann er daher nichts zu seinen Gunsten ableiten. 4.5 Der Beschwerdeführer wirft der Vorinstanz vor, sie habe den Sachverhalt unter Verletzung des Untersuchungsgrundsatzes und des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 21 ff. VRPG; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV; SR 101]) festgestellt und sei dabei in Willkür (vgl. Art. 9 BV; Art. 11 Abs. 1 KV) verfallen (Beschwerde Rz. 63 ff.). – Nach dem Gesagten spielt für die steuerliche Beurteilung der Austrittsleistung keine Rolle, ob die Mobbingvorwürfe gerechtfertigt waren oder nicht (vorne E. 4.3). Es ist daher nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz für ihre Würdigung in erster Linie auf den Inhalt der Vereinbarung abgestellt und die Beweisanträge des Beschwerdeführers in antizipierter Beweiswürdigung abgewiesen hat (angefochtene Entscheide E. 5.2 ff.; vorne E. 4.1). Soweit dies teilweise implizit geschehen ist, liegt auch darin keine Gehörsverletzung, zumal aus den Erwägungen der Vorinstanz klar hervorgeht, weshalb sie die angebotenen Beweismittel als nicht geeignet erachtete, um entscheidwesentliche neue Erkenntnisse zu gewinnen. Aus dem gleichen Grund sind auch die im Verfahren vor Verwaltungsgericht gestellten Beweisanträge abzuweisen (vgl. Art. 18 VRPG; zur Zulässigkeit antizipierter Beweiswürdigung statt vieler BVR 2015 S. 562 E. 3.8, 2012 S. 252 E. 3.3.3, 2011 S. 97 E. 4.2.1; BGE 142 II 433 E. 4.4, 136 I 229 E. 5.3, 131 I 153 E. 3; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., Art. 18 N. 8 ff.). 5. Der Beschwerdeführer beantragt ferner den Abzug von Fr. 11'444.-- als Verlust aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Er macht geltend, die Vorinstanz habe seine Tätigkeit im Bereich von Informatik- und Elektronikanwendungen zu Unrecht als Liebhaberei beurteilt.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 14 5.1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit können die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden (Art. 30 Abs. 1 i.V.m. Art. 32 Abs. 1 StG; Art. 25 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 DBG). Zu den geschäfts- oder berufsmässigen Kosten gehören unter anderem eingetretene und verbuchte Verluste auf Geschäftsvermögen (vgl. Art. 32 Abs. 2 Bst. b StG; Art. 27 Abs. 2 Bst. b DBG), also insbesondere auch ein Negativsaldo in der Erfolgsrechnung am Ende des Geschäftsjahrs («Jahresendverlust»; vgl. Peter Locher, a.a.O., Art. 27 N. 50; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 139 ff.). Voraussetzung für den Abzug eines Verlusts ist allerdings, dass dieser aus einer geschäftlichen Tätigkeit herrührt (vgl. VGE 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.1, 2010/128/129 vom 1.2.2011 E. 2.1, 23218/23219 vom 5.11.2008, in StE 2009 B 23.1 Nr. 63 E. 2 mit Hinweisen, auch zum Folgenden). Wenn Verluste bzw. Kosten nicht bei einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern anderweitig, d.h. im Rahmen einer sog. Liebhaberei oder der Ausübung eines Hobbys entstehen, werden sie steuerlich nicht zum Abzug zugelassen (vgl. Leuch/Strahm, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, 2. Aufl. 2014, Art. 21 N. 15; Peter Locher, a.a.O., Art. 18 N. 14 und 22 f.; Julia von Ah, a.a.O., S. 7). Von der Liebhaberei oder einem Hobby grenzt sich die selbständige Erwerbstätigkeit dadurch ab, dass sie auf Gewinnerzielung bzw. auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist. Die Qualifizierung einer Tätigkeit als Liebhaberei bzw. Hobby oder als Erwerbstätigkeit ist eine steuerrechtliche; über die Qualität der Arbeit und über die Ernsthaftigkeit, mit der jene ausgeübt wird, sagt sie nichts aus. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden; es bedarf insofern weder der Eintragung im Handelsregister noch der Führung einer Buchhaltung (siehe zum Ganzen VGE 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.1 f. mit Hinweisen, 2010/128/129 vom 1.2.2011 E. 2.2, 23218/23219 vom 5.11.2008, in StE 2009 B 23.1 Nr. 63 E. 3.1). 5.2 Bringt eine Tätigkeit auf Dauer nichts ein, so ist dies ein deutliches Indiz dafür, dass es entweder an der Gewinnstrebigkeit oder an der objektiven Eignung zur Gewinnerzielung mangelt. In der Praxis wird daher auf das Fehlen der einen oder anderen geschlossen, wenn aus einer Tätigkeit wäh-
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 15 rend längerer Dauer Verluste resultieren und ein Gewinn realistischerweise nicht in Aussicht steht. Für die Beantwortung der Frage, ob eine Tätigkeit auf Dauer nichts einbringt, können auch die Verhältnisse in den auf die streitbetroffene Steuerperiode folgenden Jahren Anhaltspunkte liefern (vgl. BGer 2A.126/2007 vom 19.9.2007, in StR 2008 S. 36 E. 2.3). Dass ein neugegründetes Unternehmen während einiger Jahre Verluste abwirft, ist nicht aussergewöhnlich und schliesst Gewinnstrebigkeit nicht aus (BGE 140 V 338 E. 2.3.1, 115 V 161 E. 9c). Ab welcher Verlustdauer im Sinn eines gewichtigen Indizes auf fehlende Gewinnstrebigkeit zu schliessen ist, kann nicht in allgemeiner Weise gesagt werden, sondern hängt von den Umständen, der Art der fraglichen Tätigkeit und den erforderlichen Anfangsinvestitionen ab (vgl. zum Ganzen VGE 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.4, 2010/128/129 vom 1.2.2011 E. 2.4, 23218/23219 vom 5.11.2008, in StE 2009 B 23.1 Nr. 63 E. 3.3). 5.3 Der Nachweis, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, obliegt grundsätzlich der Steuerbehörde (vgl. vorne E. 4.1). Ist in einem konkreten Fall aber streitig, ob eine bestimmte verlustbringende Betätigung überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, ist hierfür die steuerpflichtige Person beweispflichtig (vgl. VGE 2014/279/280 vom 23.5.2016 E. 2.5, 2010/128/129 vom 1.2.2011 E. 2.6 mit Hinweisen). Die Vorinstanz hat erwogen, der Beschwerdeführer habe in den letzten sechs Jahren Verluste ausgewiesen, woraus geschlossen werden könne, dass die Tätigkeit nicht auf Gewinnerzielung ausgerichtet sei. Zudem sei er seit 2008 und somit auch im hier interessierenden Steuerjahr 2012 mit einem Vollzeitpensum bei der B.________ AG tätig gewesen, was gegen das Vorliegen einer zusätzlichen selbständigen Tätigkeit spreche (angefochtene Entscheide E. 10). Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, sein Betrieb habe sich noch in der Aufbauphase befunden, weshalb nicht bloss wegen eingetretener Verluste von Liebhaberei ausgegangen werden könne (Beschwerden Rz. 75 ff.). 5.4 Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer seinen Lebensunterhalt im Steuerjahr 2012 aus unselbständiger Tätigkeit finanzierte (vgl. vorne E. 3.1), wohingegen seine Einzelfirma seit dem Jahr 2007 nur Verluste erwirtschaftete (2007: Fr. -3'276.--, 2008: Fr. -4'488.--, 2009: Fr. -5'114.--,
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 16 2010: Fr. -5'010.--, 2011: Fr. -5'288.--, vgl. Definitive Veranlagung Steuerjahr 2012, Vorakten Steuerverwaltung [act. 3C] pag. 100). Wie dargelegt (vgl. vorne E. 5.2) ist andauernder Verlust ein gewichtiges Indiz dafür, dass es an der Gewinnstrebigkeit fehlt. Der Beschwerdeführer bestritt seinen Lebensunterhalt aus unselbständiger Tätigkeit und setzte seine verlustreiche (Neben-)Tätigkeit über mehrere Jahre fort, was nach dem Ausgeführten klar dafür spricht, dass er nicht in erster Linie beabsichtigte, Gewinn zu erzielen, sondern die Tätigkeit primär auf einem von der Erzielung eines kalkulierbaren Ertrags unabhängigen persönlichen Interesse beruhte. Zwar trifft zu, dass während der Aufbauphase mit Verlusten gerechnet werden muss. Jedoch legt der Beschwerdeführer nicht dar, dass das Ende der Aufbauphase absehbar gewesen wäre. Die StRK hat zu Recht das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Steuerjahr 2012 verneint. An dieser Beurteilung ändert nichts, dass der Beschwerdeführer im Handelsregister eingetragen und seit dem Jahr 2013 nun auch mehrwertsteuerpflichtig ist, zumal daraus nicht auf das Vorliegen einer Gewinnstrebigkeit im Steuerjahr 2012 geschlossen werden kann (vgl. vorne E. 5.2). 6. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Vorinstanz die Austrittsleistung zu Recht als steuerbares Einkommen qualifiziert und die Steuerverwaltung angewiesen hat, das steuerbare Einkommen des Beschwerdeführers im Steuerjahr 2012 bei den Kantons- und Gemeindesteuern und der direkten Bundessteuer entsprechend zu erhöhen. Die angefochtenen Entscheide halten auch insofern der Rechtskontrolle stand, als die Vorinstanz den vom Beschwerdeführer geltend gemachten Verlust in Übereinstimmung mit der Steuerverwaltung wegen fehlender selbständiger Erwerbstätigkeit nicht zum Abzug zugelassen hat. Die Beschwerden erweisen sich damit als unbegründet und sind abzuweisen, soweit darauf eingetreten wird (vgl. vorne E. 1.2).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 17 7. Bei diesem Ausgang der Verfahren wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]). Demnach entscheidet die Einzelrichterin: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1ʹ500.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - dem Beschwerdeführer - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Die Einzelrichterin: Die Gerichtsschreiberin:
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 01.06.2017, Nrn. 100.2015.322/ 323U, Seite 18 Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.