100 25 75 200 25 63 100 25 76 200 25 64 100 25 77 200 25 65 100 25 78 200 25 66 100 25 79 200 25 67 100 25 80 200 25 68 100 25 81 200 25 69 100 25 82 200 25 70 100 25 83 200 25 71 100 25 84 200 25 72 Gemeinde: C.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 12.2.2026 RNA/JGU/cbi STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 10. Februar 2026 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Antenen und Fankhauser sowie Gurtner als Gerichtsschreiberin In der Rekurs- und Beschwerdesache der A.________ AG gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die Quellensteuern für die Abrechnungsperioden vom 1. April 2018 bis 30. Juni 2018; 1. Juli 2018 bis 30. September 2018; 1. Oktober 2018 bis 31. Dezember 2018; 1. Januar 2019 bis 31. März 2019; 1. April 2019 bis 30. Juni 2019; 1. Juli 2019 bis 30. September 2019; 1. Oktober 2019 bis 31. Dezember 2019; 1. Januar 2020 bis 31. März 2020; 1. Oktober 2020 bis 31. Dezember 2020 sowie vom 1. Januar 2021 bis 31. März 2021
- 2 hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A. Die A.________ AG (Rekurrentin) bezweckt gemäss Handelsregister ______ (Elektroinstallationen usw.) B.________ (nachfolgend: Arbeitnehmer) arbeitete von Juni 2018 bis September 2019, von Dezember 2019 bis März 2020 sowie von Dezember 2020 bis März 2021 bei der Rekurrentin als Servicemonteur EFZ (Arbeitsvertrag vom 23.5.2018, Beilage zur Eingabe vom 6.4.2025 [100 2025 75]; Lohnrekapitulation 2018, Akten der Steuerverwaltung, pag. 4a-4b [100 2025 75]; Lohnrekapitulation 2019, pag. 5-6 [100 2025 78]; Lohnrekapitulation 2020, pag. 5-6 [100 2025 82]; Lohnrekapitulation 2021, pag. 5-6 [100 2025 84]). B. Mit Lohnausweis vom 14. Februar 2019 wies die Rekurrentin dem Arbeitnehmer für das Jahr 2018 einen Nettolohn von CHF -369'024.-- aus (pag. 1 [100 2025 75]). Den offensichtlichen Fehler rektifizierte die Rekurrentin mit Lohnausweis vom 4. März 2019, mit welchem sie dem Arbeitnehmer einen Nettolohn für 2018 von CHF 31'442.-- auswies (pag. 2 [100 2025 75]). Weiter wies die Rekurrentin dem Arbeitnehmer für das Jahr 2019 einen Nettolohn von CHF 37'261.-- (Lohnausweis 2019 vom 17.2.2020, pag. 7 [100 2025 78]), für das Jahr 2020 einen Nettolohn von CHF 16'012.45 (Lohnausweis 2020 vom 26.1.2021, pag. 7 [100 2025 82]) sowie für das Jahr 2021 einen Nettolohn von CHF 13'931.05 (Lohnausweis 2021 vom 2.6.2022, pag. 7 [100 2025 84]) aus. Alle Lohnausweise wurden mit einer c./o. Adresse bei Familie D.________ in E.________ (Kanton Bern) an den Arbeitnehmer adressiert sowie der Steuerverwaltung eingereicht. Auf den beiden der Steuerverwaltung übermittelten Lohnausweisen betreffend das Jahr 2018 (Erstversion und Rektifikat) wurde seitens der Steuerverwaltung jeweils ein Kleber angebracht, der einen Strichcode, die ZPV-Nr. des Arbeitsnehmers sowie eine Adresse in F.________ (Ausland) enthält (pag. 1-2 [100 2025 75]). C. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Abteilung Quellensteuer (Steuerverwaltung), meldete sich am 14. April 2023 betreffend die Rekurrentin per E-Mail bei der G.________ AG (nachfolgend: Treuhänderin; pag. 4 [100 2025 75]). Die Steuerverwaltung hätte einen Lohnausweis für den Arbeitnehmer betreffend das Jahr 2018 erhalten, es sei jedoch bisher keine Quellensteuer abgerechnet worden. Die Steuerverwaltung bat um Erklärung der Sachlage und um Einreichung der Quellensteuerabrechnung. Mit E-Mail vom 5. April 2023 reichte die Treuhänderin (nochmals) die Lohnausweise für die Jahre 2019, 2020 und 2021 ein (pag. 4 [100 2025 75]). Sie führte dabei aus, dass der Arbeitnehmer bis 31. März 2021 im Betrieb der Rekurrentin im Stundenlohn gearbeitet habe, eine Quellensteuerabrechnung reichte sie nicht ein. Weiter brachte sie vor, dass der Rekurrentin keine weitere Adresse (neben der c/o-Adresse in E.________) und kein anderer Kontakt (betreffend den Arbeitnehmer) bekannt sei. Die Steuerverwaltung bat die Treuhänderin mit E-Mail vom 8. Mai 2023 die Lohnrekapitulationen zu schicken, was die Treuhänderin mit E-Mail vom 9. Mai 2023 tat (pag. 3 [100 2025 75]).
- 3 - D. Am 28. Juli 2023 erliess die Steuerverwaltung jeweils eine Nachforderungsverfügung betreffend die Quellensteuer für die Abrechnungsperioden der Quartale vom 1. April 2018 bis 30. Juni 2018 (Q2 2018; pag. 5-7 [100 2025 75]), vom 1. Juli 2018 bis 30. September 2018 (Q3 2018; pag. 5-7 [100 2025 76]), vom 1. Oktober 2018 bis 31. Dezember 2018 (Q4 2018; pag. 5-7 [100 2025 77]), vom 1. Januar 2019 bis 31. März 2019 (Q1 2019; pag. 8-10 [100 2025 78]), vom 1. April 2019 bis 30. Juni 2019 (Q2 2019; pag. 8-10 [100 2025 79]), vom 1. Juli 2019 bis 30. September 2019 (Q3 2019; pag. 8-10 [100 2025 80]), vom 1. Oktober 2019 bis 31. Dezember 2019 (Q4 2019; pag. 8-10 [100 2025 81]), vom 1. Januar 2020 bis 31. März 2020 (Q1 2020; pag. 8-10 [100 2025 82]), vom 1. Oktober 2020 bis 31. Dezember 2020 (Q4 2020; pag. 8-10 [100 2025 83]) und vom 1. Januar 2021 bis 31. März 2021 (Q1 2021; pag. 8-9 und 29 [100 2025 84]). Mangels weiterer Angaben der Rekurrentin nahm die Steuerverwaltung die Nachforderungen nach Ermessen vor. Auf den Beiblättern zur jeweiligen Verfügung bemerkte die Steuerverwaltung, dass der Arbeitnehmer keinen Wohnsitz im Kanton Bern angemeldet habe und daher an der Quelle zu besteuern sei. E. Mit E-Mail vom 11. August 2023 meldete sich die Treuhänderin bei der Steuerverwaltung betreffend die Nachforderungsverfügungen vom 28. Juli 2023 und bekundete ihr Erstaunen über diese, da der Arbeitnehmer Schweizer sei (pag. 10-11 [100 2025 75]). Sie bat die Steuerverwaltung um Prüfung und entsprechende Rückmeldung. Mit E-Mail vom 14. August 2023 gab die Steuerverwaltung der Treuhänderin an, dass sie die Lohnausweise erhalten und daraufhin einige Abklärungen getroffen habe (pag. 10 [100 2025 75]). Die Nationalität des Arbeitnehmers sei zwar korrekt, jedoch habe er sich nicht im Kanton Bern angemeldet und dadurch keinen Wohnsitz begründet, womit er nicht ordentlich veranlagt worden sei. Folglich habe die Steuerverwaltung die Quellensteuer nachfordern müssen. In der weiteren E-Mail-Korrespondenz verwies die Steuerverwaltung auf den Rechtsmittelweg (pag. 8-10 [100 2025 75]). F. Die Rekurrentin erhob mit einer Eingabe vom 24. August 2023 gegen die zehn Nachforderungsverfügungen vom 28. Juli 2023 Einsprache und ersuchte um Stornierung der in Rechnung gestellten Quellensteuern von gesamthaft CHF 12'603.60 (pag. 12-13 [100 2025 75]). Es sei korrekt, dass der Arbeitnehmer von Juni 2018 bis März 2021 bei der Rekurrentin angestellt gewesen sei. Da der Arbeitnehmer Schweizer Bürger sei, er der Rekurrentin eine Wohnadresse in E.________ angegeben habe und die Lohnzahlungen auf ein Schweizer Konto geleistet worden seien, seien keine Quellensteuerabzüge vorgenommen bzw. abgerechnet worden. Der Arbeitnehmer würde nach Ansicht der Rekurrentin aufgrund der vorhandenen Informationen im Grundsatz der ordentlichen Besteuerung unterliegen. Die Lohnabrechnungen seien monatlich an die ihr angegebene Wohnadresse des Arbeitnehmers in E.________ gesendet worden. Diese seien jeweils beim Arbeitnehmer angekommen bzw. nicht retourniert worden. Ende Jahr
- 4 seien die Lohnausweise jeweils auch an die Steuerverwaltung gesendet worden. Diese habe der Rekurrentin nicht zurückgemeldet, dass der Arbeitnehmer der Quellensteuer unterstellt wäre. Es könne nicht die Pflicht eines Arbeitgebers sein zu prüfen, ob sich jeder Schweizer Bürger in der entsprechenden Gemeinde korrekt anmelde und die Steuern entsprechend entrichte. Der Einsprache legte die Rekurrentin nochmals neu ausgestellte Lohnausweise für die Jahre 2018 bis 2021, nunmehr datierend vom 14. August 2023, bei (Lohnausweis 2018, pag. 14 [100 2025 75]; Lohnausweis 2019, pag. 18 [100 2025 78]; Lohnausweis 2020, pag. 19 [100 2025 82]; Lohnausweis 2021, pag. 19 [100 2025 84]). Dabei wird betreffend das Jahr 2018 nun ein anderer Nettolohnbetrag als auf demjenigen Lohnausweis vom 4. März 2019 (siehe Bst. B) bescheinigt. G. Mit Eingangsbestätigung vom 30. August 2023 informierte die Steuerverwaltung die Rekurrentin darüber, dass die Bearbeitung der Einsprache betreffend die Nachforderungsverfügungen (jeweils vom 28.7.2023) einige Zeit beanspruche (pag. 58 [100 2025 75]). Es sei zu beachten, dass die Quellensteuer trotz Erhebens der Einsprache zu bezahlen sei. Mit Einspracheentscheiden vom 7. März 2025 wies die Steuerverwaltung schliesslich die Einsprachen ab (Q2 2018, pag. 61-64 [100 2025 75]; Q3 2018, pag. 61-64 [100 2025 76]; Q4 2018, pag. 61-64 [100 2025 77]; Q1 2019, pag. 64-67 [100 2025 78]; Q2 2019, pag. 64-67 [100 2025 79]), Q3 2019, pag. 64-67 [100 2025 80]; Q4 2019, pag. 64-67 [100 2025 81]); Q1 2020, pag. 64-67 [100 2025 82]; Q4 2020, pag. 64-67 [100 2025 83]; Q1 2021, pag. 63-66 [100 2025 84]). Zur Begründung führte sie jeweils aus, dass der Arbeitnehmer gemäss Registerdaten der Gemeinde zum fraglichen Zeitpunkt der Abrechnungsperioden im Ausland wohnhaft gewesen sei und somit als Auslandschweizer bzw. als Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz quellensteuerpflichtig sei. Die Rekurrentin als Schuldnerin der steuerbaren Leistung habe im Quellensteuerverfahren die Pflicht abzuklären, ob für eine Person eine Quellensteuerpflicht bestehe. Zudem habe sie die notwendigen Abklärungen für die Steuererhebung zu treffen. Die von der Rekurrentin vorgebrachte Begründung würde sie nicht von den ihr zumutbaren Pflichten entlasten. Es habe nachweislich ein quellensteuerpflichtiges Arbeitsverhältnis vorgelegen, für welches die Rekurrentin die Quellensteuer abzurechnen habe. H. Am 27. März 2025 hat die Rekurrentin in einer Eingabe gegen alle Einspracheentscheide der hier massgebenden Abrechnungsperioden Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Mit Eingangsbestätigungen jeweils vom 28. März 2025 hat die Steuerrekurskommission die Rekurrentin darauf hingewiesen, dass pro Anfechtungsobjekt, mithin pro Einspracheentscheid, jeweils eine separate Eingabe einzureichen sei. Weiter hat sie die Rekurrentin aufgefordert, den Arbeitsvertrag mit dem Arbeitnehmer sowie das allfällige Kündigungsschreiben o.ä. einzureichen. Mit
- 5 - Eingaben datierend vom 27. März 2025 bzw. vom 6. April 2025 (alle eingegangen am 8.4.2025) hat die Rekurrentin je einen separaten Rekurs bzw. eine separate Beschwerde pro Einspracheentscheid bzw. pro strittiges Quartal eingereicht. Den Eingaben hat sie jeweils den Arbeitsvertrag vom 23. Mai 2018 mit dem Arbeitnehmer beigelegt. Die Rekurrentin beantragt jeweils die Aufhebung des entsprechenden Einspracheentscheids vom 7. März 2025 sowie die Feststellung, dass die Rekurrentin keine Quellensteuer für den Arbeitnehmer schulde. Eventualiter beantragt sie die Rückweisung zur erneuten Prüfung und Berücksichtigung der nachfolgenden Argumente. Die Rekurrentin sei vom Arbeitnehmer arglistig getäuscht worden, da dieser während der gesamten Anstellungsdauer verschwiegen habe, dass er in F.________(Ausland) angemeldet sei und somit der Quellensteuer unterliege. Er habe eine Adresse im Kanton Bern angegeben und den Eindruck eines in der Schweiz steuerpflichtigen Arbeitnehmers erweckt. Die Rekurrentin sei zu keinem Zeitpunkt von der Steuerverwaltung informiert worden, dass Zweifel am steuerlichen Wohnsitz des Arbeitnehmers bestehen würden. Der Lohn sei ordnungsgemäss auf ein Schweizer Konto überwiesen worden und die Adresse in E.________ sei plausibel gewesen. Eine weitergehende Prüfungspflicht übersteige das zumutbare Mass für ein KMU. Die Steuerverwaltung habe den Lohnausweis für das Jahr 2018 bereits im März 2019 erhalten, jedoch keine Rückmeldung gegeben, dass eine Quellensteuerpflicht bestehen könnte. Erst Jahre später werde dies nun geltend gemacht. Diese Verspätung stelle ein schwerwiegendes Verwaltungsversäumnis dar. Die lange Untätigkeit der Behörde lasse den Eindruck einer unzulässigen Sanierung entstehen, dies widerspreche dem Grundsatz von Treu und Glauben im Verwaltungsverfahren. Die Nachforderung in der Höhe von insgesamt über CHF 12'603.-zzgl. Zinsen für einen Fall, in dem keine grobe Fahrlässigkeit seitens der Rekurrentin vorliege, sei unzumutbar. Der eigentliche Steuerschuldner sei nicht mehr greifbar, eine Regressmöglichkeit sei faktisch nicht durchsetzbar. Betreffend Kündigung führt die Rekurrentin aus, dass diese durch den Arbeitnehmer mündlich erfolgt sei, weshalb kein Kündigungsschreiben vorliege. I. Am 23. April 2025 hat die Steuerrekurskommission die Steuerverwaltung zur Vernehmlassung aufgefordert und sie angehalten, sich zur langen Verfahrensdauer zu äussern. Die Steuerverwaltung hat sich innert zweimalig erstreckter Frist am 24. Juni 2025 vernehmen lassen und beantragt jeweils die kostenpflichtige Abweisung des entsprechenden Rekurses bzw. der entsprechenden Beschwerde. Nach Ansicht der Steuerverwaltung präsentiere sich die Rechtslage im Vergleich zu jener im Zeitpunkt der Einspracheentscheide vom 7. März 2025 unverändert, weshalb auf deren Begründung verwiesen werde. Als Auslandschweizer bzw. Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sei der Arbeitnehmer gemäss ausschlaggebenden Registerdaten für die strittigen Steuerperioden quellensteuerpflichtig. Betreffend die Verfahrensdauer führt sie aus, dass die Einsprachen vom 24. August 2023
- 6 am 7. März 2025 abgewiesen worden seien, wobei die grosse Verzögerung bis zum Entscheid durch einschneidende personelle Engpässe bei der Steuerverwaltung begründet sei. J. Mit Schreiben vom 26. Juni 2025 hat die Steuerrekurskommission der Rekurrentin Gelegenheit geboten, zu den Vernehmlassungen der Steuerverwaltung Stellung zu nehmen und die vollständigen amtlichen Akten einzusehen. Von dieser Möglichkeit hat die Rekurrentin Gebrauch gemacht und am 3. Juli 2025 bei der Steuerrekurskommission eine Akteneinsicht vorgenommen sowie am 7. Juli 2025 (eingegangen am 17.7.2025) jeweils eine Stellungnahme, in welcher sie sich ziffernweise zu den verschiedenen Aspekten der strittigen Angelegenheit äussert, zuzüglich diverser Unterlagen eingereicht. Die Rekurrentin bestätigt ihre Rechtsbegehren und beantragt nunmehr nebst der Aufhebung der entsprechenden Einspracheentscheide vom 7. März 2025 auch die Aufhebung der Verfügungen vom 28. Juli 2023 sowie den Verzicht auf die Erhebung von Verfahrenskosten. Neben dem bisher Vorgebrachten rügt sie, dass die Steuerverwaltung an ihrer Position festhalte, ohne die erhebliche Verfahrensverzögerung, die versäumten Aufsichts- und Kontrollpflichten sowie die fehlende Zumutbarkeit für die Rekurrentin in ihrer Vernehmlassung zu würdigen. Ergänzend hält sie fest, dass sie erstmals anlässlich der Akteneinsicht vom 3. Juli 2025 habe erkennen können, dass die Steuerverwaltung die Adresse auf den Lohnausweisen 2018 des Arbeitnehmers (Erstversion und Rektifikat; vgl. Bst. B) maschinell ergänzt oder angepasst habe. Dass die Steuerverwaltung dies getan habe, ohne die Rekurrentin darüber zu informieren, sei aus Sicht der Rekurrentin höchst vertrauensschädigend. Die Rekurrentin habe für die Jahre 2018 bis 2021 die Lohnausweise pünktlich übermittelt, ohne jede Reaktion der Steuerverwaltung. Erst im Jahr 2023 habe die Steuerverwaltung rückwirkend für alle Abrechnungsperioden (zehn Quartale) die Quellensteuer nachgefordert. Trotz fristgerechter Einsprache habe die Steuerverwaltung eineinhalb Jahre lang keinerlei inhaltliche Rückmeldung erteilt, weshalb die Rekurrentin im Mai 2024 schriftlich nach dem Stand der Dinge gefragt habe. Der Umstand, dass die Steuerverwaltung für die Einreichung der Vernehmlassung zwei Fristverlängerungen beantragt habe, zeige die strukturellen Probleme, welche nicht auf gutgläubige Arbeitgeber abgewälzt werden dürften. Dies stelle eine grobe Verletzung des Beschleunigungsgebots sowie ein offensichtlicher Verstoss gegen Treu und Glauben dar. Die Quellenbesteuerung sei nicht dazu bestimmt, als bequemes Inkassoinstrument gegenüber Schweizer Arbeitgebern missbraucht zu werden. Insbesondere, wenn ein Arbeitnehmer die Meldepflicht vorsätzlich verletze und die Arbeitgeberin (Rekurrentin) wie auch die Behörden gezielt täusche. Es sei selbstverständlich, dass ein Schweizer Bürger mit schweizerischem Vorund Nachnamen, AHV-Nr. und Identitätskarte bei der Anstellung keine Hinterfragungen zur Quellensteuer auslöse. Der Arbeitnehmer habe in einer WhatsApp-Nachricht vom 19. März 2025 bestätigt, dass die Rekurrentin nichts "davon" gewusst habe (Beilage 13 zur Eingabe vom 7.7.2025 [100 2025 75]). Es bestehe keine gesetzliche Verpflichtung, bei einer Anstellung von
- 7 - Schweizer Bürgern eine Wohnsitzbescheinigung einzufordern. Der Rekurrentin stehe weder ein Meldezugang zur Gemeinderegistersysteme-Plattform (GERES) noch eine rechtliche Grundlage zur Abfrage von Auslandadressen oder Wohnsitzbescheinigungen zu. Das eigentliche Steuersubjekt sei bekannt, erreichbar und steuerlich erfasst. Die Steuerverwaltung habe keinen einzigen Versuch einer direkten Veranlagung des Arbeitnehmers unternommen, obwohl dieser in offiziellen Melderegistern, welche der Steuerverwaltung zugänglich seien, seit 2009 mit Adresse in F.________(Ausland) (vgl. Bildschirmfoto der GERES-Abfrage; pag. 59 [100 2025 75]; Bildschirmfoto der NESKO-Abfrage; pag. 60 [100 2025 75]) eingetragen sei. Weiter sei der Steuerverwaltung die Adresse der geschiedenen Ehegattin sowie der Eltern des Arbeitnehmers bekannt, über welche eine postalische Auslandkorrespondenz an den Arbeitnehmer erfolgen könne, auch sei er digital erreichbar. Er sei Mitbesitzer eines Grundstückes in F.________(Ausland) Sodann habe er zugegeben, dass er sich bewusst der staatlichen Ordnung entziehe (sog. "Freeman"). Trotzdem habe sich die Steuerverwaltung ausschliesslich an die Rekurrentin gerichtet, was ein Verstoss gegen das Prinzip der Subsidiarität der Haftung darstelle und rechtsmissbräuchlich sei. Gemäss öffentlich zugänglichen Informationen nutze der Arbeitnehmer sein f.________(ausländisches) Grundstück im Rahmen eines "_______Projekts". In einem diesbezüglich veröffentlichten Zeitungsartikel werde für das Projekt ein Schweizer Spendenkonto genannt (vgl. Beilage 15 zur Eingabe vom 7.7.2025 [100 2025 75]). Exakt auf dieses Konto habe die Rekurrentin die Löhne des Arbeitnehmers überwiesen. Weiter sei die Schweizer Mobiltelefonnummer des Arbeitnehmers bis heute aktiv. Nachforschungen der Rekurrentin hätten ergeben, dass der Arbeitnehmer zwischen 2012 und 2017 in der Schweiz mehrfach für verschiedene Firmen tätig gewesen sei. Die betroffenen Unternehmer hätten der Rekurrentin aufgrund des Datenschutzes nur bilateral bestätigt, dass dem Arbeitnehmer hierfür ein regulärer Lohnausweis ausgestellt und der Steuerverwaltung eingereicht worden sei. Es sei sehr irritierend, dass dies den Steuerbehörden nicht aufgefallen sei, insbesondere da der Arbeitnehmer teilweise für die öffentliche Hand oder an öffentlich subventionierten Projekten gearbeitet habe. Es dränge sich der Verdacht auf, dass die Steuerverwaltung diesen Fall bewusst verzögert habe, um die Verjährung bei anderen betroffenen Unternehmen eintreten zu lassen. Ein solches Verhalten wäre gemäss der Rekurrentin auch ein Missbrauch des Verwaltungsermessens. Die nachweisbare systematische, vorsätzliche und planmässige Täuschung durch den Arbeitnehmer entbinde die Rekurrentin von der Haftung. Andernfalls entstünde ein brandgefährliches Präjudiz. Die Rekurrentin weise ausdrücklich auf die nationale Relevanz des vorliegenden Falls hin und sei bereit nötigenfalls bis ans Bundesgericht zu gelangen. Ebenso bestehe die Bereitschaft zu medialer und politischer Eskalation.
- 8 - K. Die Steuerrekurskommission hat die Steuerverwaltung am 21. Juli 2025 (betreffend aller Verfahren) aufgefordert, je zu den einzelnen Ziffern der jeweiligen Eingabe der Rekurrentin vom 7. Juli 2025 Stellung zu nehmen. L. Am 25. Juli 2025 hat die Rekurrentin unaufgefordert ihre Stellungnahmen vom 7. Juli 2025 ergänzt und eine am 25. Juli 2025 erhaltene E-Mail des Arbeitsnehmers eingereicht. Darin bestätigt der Arbeitnehmer, dass er an der von ihm angegebenen Adresse in F.________(Ausland) bis Oktober 2025 keine Postsendungen entgegennehme. Für die Rekurrentin ist damit nachgewiesen, dass unter der offiziell verwendeten Zustelladresse des Arbeitnehmers in F.________(Ausland) keine laufende Erreichbarkeit gegeben ist. Eine Primärveranlagung gegenüber dem Arbeitnehmer sei seitens der Steuerverwaltung nicht nur unterlassen, sondern auch faktisch unmöglich gemacht worden. Unter diesen Umständen sei eine Haftung der Rekurrentin weder zumutbar noch rechtsstaatlich vertretbar. Die Eingaben der Rekurrentin vom 25. Juli 2025 hat die Steuerverwaltung zur Kenntnisnahme erhalten. M. Die Steuerverwaltung hat sich am 6. August 2025 zu den Eingaben der Rekurrentin vom 7. Juli 2025 geäussert, wobei sie aber ausdrücklich auf detaillierte Ausführungen zu den einzelnen Ziffern der Rekurrentin verzichtet hat. Demgegenüber hält sie fest, dass die Verzögerung bei der Bearbeitung gewisser Fälle einzig dem stark erhöhten Arbeitsvolumen und den beschränkten Ressourcen geschuldet sei. Der geäusserte Verdacht einer bewussten Verzögerung werde entschieden zurückgewiesen, da er jeglicher Grundlage entbehre. Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung sei zum Steuerabzug an der Quelle sowie zur periodischen Abrechnung verpflichtet. Sie habe alle notwendigen Abklärungen für die richtige Steuererhebung vorzunehmen, insbesondere habe sie festzustellen, ob eine Quellensteuerpflicht bestehe. Erfolge der Abzug durch die Schuldnerin der steuerbaren Leistung nicht oder nur ungenügend, werde sie durch die Steuerverwaltung zur Nachzahlung verpflichtet. Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung hafte dabei ohne Rücksicht auf ein allfälliges Verschulden (Kausalhaftung), wobei ihr ein Rückgriff auf die quellenbesteuerte Person vorbehalten bleibe. Die Möglichkeit der Steuerverwaltung, die quellenbesteuerte Person zur Nachzahlung zu verpflichten, greife nur, wenn ein Nachbezug bei der Schuldnerin der steuerbaren Leistung (in casu der Rekurrentin) nicht möglich sei. Eine Nachforderung im Quellensteuerverfahren sei bis fünf Jahre nach Ablauf der Steuerperiode möglich. Vorliegend seien nach Ansicht der Steuerverwaltung die Voraussetzungen für eine Nachforderung betreffend die fraglichen Perioden erfüllt, weshalb die Rekurrentin zur Nachzahlung verpflichtet sei. N. Mit Schreiben vom 25. August 2025 hat die Rekurrentin zu den Eingaben der Steuerverwaltung vom 6. August 2025 Stellung genommen. Sie bestätigt ihre Rechtsbegehren, wobei sie nun verschiedene Beweiserhebungen durch die Steuerrekurskommission beantragt, wie
- 9 insbesondere die Edition sämtlicher sich bei der Steuerverwaltung befindlichen internen Aktennotizen, Versand- und Zustellnachweise, Abklärungen zum Wohnsitz bzw. Meldestatus des Arbeitnehmers. Sodann ergänzt die Rekurrentin ihre Eventualbegehren und beantragt, die Angelegenheit sei jeweils an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Dies verbunden mit den konkreten Aufträgen an die Steuerverwaltung der ziffernweisen Auseinandersetzung mit sämtlichen Rügen und Beweisanlagen, der Edition der "vollständigen Sachverhaltsakten" sowie einer begründeten Darstellung, weshalb keine Primärveranlagung beim tatsächlichen Steuersubjekt versucht und die Subsidiarität nicht beachtet worden sei. Betreffend die Kosten der Rekurs- und Beschwerdeverfahren stellt die Rekurrentin den Antrag, dass diese zulasten der unterliegenden Partei zu verlegen seien und der Rekurrentin eine Parteientschädigung zu sprechen sei. Die Steuerverwaltung habe in ihren Stellungnahmen vom 6. August 2025 ausdrücklich auf eine Auseinandersetzung mit den einzelnen Ziffern und Beweisanlagen der Stellungnahmen der Rekurrentin vom 7. Juli 2025 verzichtet, was ihrer Ansicht nach eine klare Gehörsverletzung darstelle. Die Steuerrekurskommission könne so keine materielle Prüfung vornehmen, weshalb eine Rückweisung zwingend sei. Der steuerliche Wohnsitz des Arbeitnehmers sei im fraglichen Zeitraum behördlich ungeklärt geblieben und hätte im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes von Amtes wegen abgeklärt werden müssen. Die pflichtgemässe Ermessensausübung hätte erfordert, zunächst nachweislich ernsthafte Schritte gegen das tatsächliche Steuersubjekt zu unternehmen, bevor die Rekurrentin in Anspruch genommen werde. Gemäss der Rekurrentin entfalle nach ständiger Rechtsprechung die Arbeitgeberhaftung, wenn der Arbeitnehmer den Arbeitgeber vorsätzlich täusche und dieser den wahren Sachverhalt objektiv nicht erkennen könne. Diese Voraussetzungen seien vorliegend erfüllt. Sodann führt die Rekurrentin aus, dass die von der Steuerverwaltung geltend gemachte Arbeitsüberlastung kein Rechtfertigungsgrund für eine fünf Jahre andauernde Untätigkeit sei. Im Übrigen wiederholt die Rekurrentin im Kern das bereits Vorgebrachte. O. Am 18. September 2025 hat sich die Steuerverwaltung zu den Stellungnahmen der Rekurrentin vom 25. August 2025 geäussert. Es sei aus Sicht der Steuerverwaltung nicht notwendig, sich zu allen Vorbringen der Rekurrentin detailliert vernehmen zu lassen. Diese würden an den Kernaussagen und Darlegungen im Rahmen der Einspracheverfahren und der Vernehmlassungen nichts ändern. Alle der Steuerverwaltung zur Verfügung stehenden relevanten Unterlagen seien bereits im Rahmen der jeweiligen Vernehmlassung eingereicht worden, weitere Dokumente seien nicht vorhanden. Da die Verfahrensführung hier bei der Steuerrekurskommission liege, könne die Steuerverwaltung das rechtliche Gehör als Verfahrensbeteiligte nicht verletzen. Die Eingaben der Steuerverwaltung vom 18. September 2025 hat die Rekurrentin zur Kenntnisnahme erhalten.
- 10 - P. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidrelevant, in den nachstehenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Quellensteuer können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrentin ist in den vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie ist daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichten Eingaben ist deshalb unter Vorbehalt nachfolgender Erwägungen einzutreten. 1.1 Die Rekurrentin beantragt nebst der Aufhebung der Einspracheentscheide vom 7. März 2025 auch die Aufhebung der Nachforderungsverfügungen vom 28. Juli 2023 (vgl. Bst. J). Einspracheentscheide treten an die Stelle der angefochtenen Veranlagungsverfügungen (sog. devolutive Wirkung; Ruth Herzog in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 4 zu Art. 72 VRPG; VGE 100 2022 328 vom 18.7.2023, E. 1.2, mit Hinweis). Anfechtungsobjekte im Verfahren vor der Steuerrekurskommission können deshalb einzig die Einspracheentscheide vom 7. März 2025 sein. Auf den Antrag, die genannten Verfügungen aufzuheben, ist deshalb nicht einzutreten. 1.2 Sodann beantragt die Rekurrentin die Feststellung, dass sie keine Quellensteuern für den Arbeitnehmer schulde (vgl. Bst. H und J). Werden die angefochtenen Einspracheentscheide vom 7. März 2025 antragsgemäss aufgehoben, wird dem Anliegen der Rekurrentin vollständig Rechnung getragen. Für ein zusätzliches Feststellungsbegehren fehlt es an dem hierfür vorausgesetzten schutzwürdigen Feststellungsinteresse, da das von der Rekurrentin angestrebte Ziel mit einem Leistungs- bzw. einem Gestaltungsbegehren erreicht werden kann (vgl. BGer 9C_655/2024 vom 9.5.2025, E. 1.2, mit Hinweisen). Es ist daher insoweit auf die Rekurse und Beschwerden nicht einzutreten.
- 11 - 1.3 Getrennt eingereichte Eingaben, welche den gleichen Gegenstand betreffen, können durch die instruierende Behörde im Verfahren vereinigt werden (Art. 17 Abs. 1 VRPG i.V.m. Art. 151 StG und Art. 3 BStV), während gemeinsam eingereichte Eingaben gestützt auf Art. 17 Abs. 2 VRPG getrennt werden können. Wichtigste Richtschnur für ein solches Vorgehen ist die Prozessökonomie. Die instruierende Behörde verfügt dabei über einen grossen Ermessensspielraum (Michel Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 1 zu Art. 17 VRPG). Vorliegend sind die Einspracheentscheide vom 7. März 2025 betreffend die Quellensteuer der Abrechnungsperioden Q2 2018, Q3 2018, Q4 2018, Q1 2019, Q2 2019, Q3 2019, Q4 2019, Q1 2020, Q4 2020 sowie Q1 2021 angefochten, wobei sich in allen zehn Verfahren die gleiche Rechtsfrage stellt. Deshalb rechtfertigt es sich, die zehn Verfahren zu vereinigen (betrifft die Verfahrensnummern 100 2025 75 / 200 2025 63 für Q2 2018; 100 2025 76 / 200 2025 64 für Q3 2018; 100 2025 77 / 200 2025 65 für Q4 2018; 100 2025 78 / 200 2025 66 für Q1 2019; 100 2025 79 / 200 2025 67 für Q2 2019; 100 2025 80 / 200 2025 68 für Q3 2019; 100 2025 81 / 200 2025 69 für Q4 2019; 100 2025 82 / 200 2025 70 für Q1 2020; 100 2025 83 / 200 2025 71 für Q4 2020; 100 2025 84 / 200 2025 72 für Q1 2021). Die Entscheide werden somit in ein und derselben Urteilsschrift getroffen. 1.4 Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2. Strittig ist, ob die Steuerverwaltung zu Recht die Rekurrentin zur Nachzahlung der Quellensteuer in Bezug auf den Arbeitnehmer verpflichtet hat. 3. Der Quellensteuerpflicht unterliegen – unter Vorbehalt gewisser Ausnahmen wie bspw. bei der Anwendbarkeit des vereinfachten Abrechnungsverfahrens oder bei Doppelbesteuerungsabkommen – u.a. unselbstständig Erwerbstätige ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz (Art. 116 StG; Art. 88 DBG; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl., 2023, N. 10 zu VB zu Art. 91-101 DBG; Leuch/Langenegger in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 5 zu Art. 116 StG). Die Staatsangehörigkeit spielt dabei keine Rolle, womit auch Schweizer Bürger quellensteuerpflichtig sein können (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 1, 3 und 7 zu VB zu Art. 91-101 DBG; Leuch/Langenegger, a.a.O. N. 1 zu Art. 116 StG; vgl. Kreisschreiben der ESTV Nr. 45 "Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern" vom 12.6.2019, Ziff. 3.1.2). 4. Steuerpflichtig ist bei der Quellensteuer – wie im ordentlichen Veranlagungsverfahren – diejenige Person, welche die Einkünfte erzielt. Allerdings wird im Quellensteuerverfahren die
- 12 geschuldete Steuer grundsätzlich direkt von der Schuldnerin der Leistung, die für deren Empfänger steuerbares Einkommen bildet, an der Quelle in Abzug gebracht und der Steuerbehörde überwiesen (Art. 185 StG; Art. 100 DBG; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl., 2024, N. 8 zu § 23; Leuch/Langenegger, a.a.O., N. 4 zu Art. 116 StG). Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung treffen dabei verschiedene Pflichten, welche sie von sich aus erfüllen muss (vgl. insb. Art. 186 StG; Art. 100 DBG; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O. N. 8 zu § 23). So hat sie die für die richtige Steuererhebung notwendigen Abklärungen zu treffen und dabei insbesondere festzustellen, ob eine Quellensteuerpflicht besteht (Art. 13 der Quellensteuerverordnung vom 28. Oktober 2009 [QSV; BSG 661.711.1], aufgehoben per 1.1.2021; Art. 19 der Quellensteuerverordnung vom 16.9.2020 [QSV; BSG 661.711.1], in Kraft seit 1.1.2021). Sie muss die Quellensteuer periodisch mit der zuständigen Steuerbehörde abrechnen und ihr die Quellensteuer abliefern (Art. 186 Abs. 1 Bst. d StG; Art. 100 Abs. 1 Bst. c DBG). Für die Entrichtung der Quellensteuer haftet sie kausal, d.h. ohne eigenes Verschulden (Art. 186 Abs. 2 StG; Art. 100 Abs. 2 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 12 zu Art. 89 DBG). Diese Verschuldensunabhängigkeit schliesst auch Fehler bzw. Fehlinformationen der steuerpflichtigen Person sowie von Dritten ein (Jud/Meier in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., 2022, N. 19 zu Art. 88 DBG). Das Quellensteuerverfahren beruht somit in seiner Struktur nach auf dem System der Selbstveranlagung, eine Steuerveranlagung durch behördliche Verfügung entfällt daher grundsätzlich (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 18 zu § 23). Unbestritten ist vorliegend, dass die Rekurrentin als Schuldnerin der steuerbaren Leistung betreffend den Arbeitnehmer (steuerpflichtige Person) keine Quellensteuer abgeliefert bzw. abgerechnet hat, da sie von keiner Quellensteuerpflicht ausgegangen ist. 5. Stellt die Steuerbehörde im Rahmen ihrer Prüfung der abgerechneten und abgelieferten Quellensteuer oder aufgrund ihr zugegangener Meldungen fest, dass die Quellensteuer nicht oder nicht gesetzmässig erhoben worden ist, so erlässt sie im Lichte der Offizialmaxime von Amtes wegen eine sog. Nachforderungsverfügung (Art. 188 Abs. 1 Satz 1 StG; Art. 138 Abs. 1 Satz 1 DBG; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 19 zu § 23). Jede Nachforderungsverfügung muss allen Verfahrensbeteiligten, mithin insbesondere der Schuldnerin der steuerbaren Leistung und der steuerpflichtigen Person, schriftlich eröffnet werden, eine Begründung enthalten sowie mit einer Rechtsmittelbelehrung versehen sein (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl., 2024, N. 26 zu § 23, mit Hinweisen). Für Verfahren und Verfügungen im Rahmen des Quellensteuerverfahrens gelten überdies sinngemäss dieselben Grundsätze wie für das ordentliche Veranlagungsverfahren (vgl. Art. 136 Satz 2 DBG; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O. 26 zu § 23). Mit der Nachforderungsverfügung verpflichtet die Steuerbehörde i.d.R. die Schuldnerin der steuerbaren Leistung zur Nachzahlung, wobei
- 13 letztere gestützt darauf einen entsprechenden Anspruch auf Rückgriff auf die steuerpflichtige Person erhält (Art. 188 Abs. 1 StG; Art. 138 Abs. 1 DBG; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 24 zu § 23). Ist ein Nachbezug bei der Schuldnerin der steuerbaren Leistung nicht möglich (z.B. bei Konkurs), kann seit Inkrafttreten des Art. 188 Abs. 3 StG (1.1.2020) bzw. des Art. 138 Abs. 3 DBG (1.1.2021) die Steuerbehörde direkt die steuerpflichtige Person zur Nachzahlung verpflichten. Diese Bestimmungen finden jedoch nur auf Steuerperioden nach Inkrafttreten Anwendung (vgl. BGer 9C_619/2022 vom 26.6.2023, E. 4.5.2). Vorliegend käme diese Möglichkeit somit einzig für die Nachforderung der Abrechnungsperioden Q1 2020, Q4 2020 sowie Q1 2021 in Frage. Da aber vorliegend – falls die Voraussetzungen für die Quellensteuer überhaupt erfüllt sein sollten (vgl. hierzu E. 10 ff.) – ein Nachbezug bei der Schuldnerin der steuerbaren Leistung möglich ist, fällt die Anwendung dieser Bestimmungen hier ausser Betracht. 6. Da die Rekurrentin betreffend den Arbeitnehmer keine Quellensteuer abgerechnet hat (vgl. E. 4), hat die Steuerverwaltung jeweils am 28. Juli 2023 die Nachforderungsverfügungen nach pflichtgemässem Ermessen erlassen (vgl. Bst. D) und diese dann mit Einspracheentscheiden vom 7. März 2025 (Bst. G) bestätigt. Allerdings hat die Steuerverwaltung diese Verfügungen bzw. Entscheide nicht korrekt eröffnet. Denn aus den Akten ergeht, dass die Nachforderungsverfügungen vom 28. Juli 2023 sowie die Einspracheentscheide vom 7. März 2025 jeweils der Rekurrentin als Schuldnerin der steuerbaren Leistung, nicht aber der steuerpflichtigen Person bzw. dem Arbeitnehmer eröffnet worden sind. Da die Eröffnung jeweils gegenüber allen Verfahrensbeteiligten hätte erfolgen müssen (vgl. E. 5 hiervor), ist sie gegenüber der Rekurrentin mangelhaft erfolgt (Michel Daum, a.a.O., N. 53 zu Art. 44 VRPG). Aus einer mangelhaften Eröffnung darf niemandem ein Rechtsnachteil erwachsen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 44 Abs. 6 VRPG). Da die Nachforderungsverfügungen wie auch die Einspracheentscheide dem Arbeitnehmer nicht eröffnet worden sind, entfalten sie diesem gegenüber mangels Möglichkeit zur Kenntnisnahme keinerlei Rechtswirksamkeit (vgl. BGE 142 II 411 E. 4.2. ff. mit Hinweisen). Dieser Umstand würde die Rekurrentin insbesondere bei der Durchsetzung ihres Anspruchs auf Rückgriff auf den Arbeitnehmer (vgl. E. 5 hiervor) vor das Problem stellen, dass die Nachforderung der Quellensteuer gegenüber dem Arbeitnehmer unverbindlich bleibt. Bereits aus diesem Grund bzw. zur gehörigen Beteiligung des Arbeitnehmers ist es unumgänglich, die angefochtenen Entscheide aufzuheben und die Sache an die Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. Michel Daum, a.a.O., N. 58 zu Art. 44 VRPG, mit Hinweisen; vgl. zur Rückweisung E. 14). 7. Im Verfahren betreffend die Nachforderungsverfügung ist die steuerpflichtige Person wie auch die Schuldnerin der steuerbaren Leistung mitwirkungspflichtig. Die Schuldnerin der steuerbaren Leistung trifft gegenüber der Steuerbehörde eine Auskunfts- und Meldepflicht
- 14 - (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 13 zu § 23, mit Hinweisen). Die steuerpflichtige Person ist gehalten, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (analog Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 i.V.m. Art. 136 Satz 2 DBG; Regina Schlup Guignard in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, Artikel 126 bis 293, 2011, N. 4 zu Art. 167 StG). Sie muss insbesondere auf Verlangen der Steuerbehörde über die für die Erhebung der Quellensteuer massgebenden Verhältnisse mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Beweismittel beschaffen oder Beweiserhebungen erdulden (analog Art. 167 Abs. 2 StG; Art. 126 Abs. 2 i.V.m. Art. 136 DBG; Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 16 zu § 23, mit Hinweisen). Diese Auskunfts- und Meldepflichten der steuerpflichtigen Person bestehen im Übrigen auch gegenüber der Schuldnerin der steuerbaren Leistung, damit diese den Quellensteuerabzug korrekt vornehmen kann (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 16 zu § 23, mit Hinweisen). Im Gegensatz zur Steuerverwaltung kann die Schuldnerin der steuerbaren Leistung jedoch der steuerpflichtigen Person bei fehlender Mitwirkung weder eine Busse wegen Verfahrenspflichtverletzung androhen noch eine solche aussprechen (vgl. Zweifel/Beusch/- Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 16 zu § 23, mit Hinweisen). Die Mitwirkungspflichten beider Parteien erschöpfen sich im Verhältnismässigkeitsgrundsatz nach Art. 36 Abs. 3 der Bundesverfassung (BV; SR 101). Dementsprechend müssen die Mitwirkungshandlungen, deren Vornahme die Behörde fordert, nicht nur geeignet sein, den rechtserheblichen Sachverhalt abzuklären, sondern hierzu auch notwendig und zumutbar sein (BGer 9C_734/2022, 9C_735/2022 vom 23.11.2023, E. 4.2, mit Hinweisen). Vorliegend gilt zu beachten, dass die Rekurrentin nur einschränkt Zugang zu Informationen und Unterlagen über den Arbeitnehmer bzw. dessen Lebenssituation hatte bzw. hat. Dies umso mehr, als dass der Arbeitnehmer (im Zeitpunkt der Nachforderungsverfügung) nicht mehr bei der Rekurrentin angestellt war. Sodann hat die Rekurrentin mitgewirkt. Sie hat der Steuerverwaltung jeweils die Lohnausweise des Arbeitnehmers sowie weitere ihr zur Verfügung stehende Unterlagen eingereicht (Bst. B). Dies im Glauben, dass der Arbeitnehmer der ordentlichen Besteuerung unterliegt und somit keine weiteren Handlungen seitens der Rekurrentin notwendig sind. Die Steuerverwaltung hat die Rekurrentin nie darüber informiert, dass aufgrund den der Steuerverwaltung zur Verfügung stehenden Informationen der Arbeitnehmer gar nicht in der Schweiz gemeldet ist und somit aus ihrer Sicht der Quellensteuer und nicht der ordentlichen Besteuerung unterliegt. Rückfragen – nach Einreichung der jeweiligen Lohnausweise – hat die Steuerverwaltung nicht gestellt, auch hat sie keine weitergehenden Auskünfte oder Unterlagen von der Rekurrentin verlangt. Sodann hätte die Steuerverwaltung den Arbeitnehmer zur Auskunft sowie zur Beschaffung von Beweismitteln oder zur Duldung von Beweiserhebungen auffordern und nötigenfalls bspw. eine Busse wegen Verfahrenspflichtverletzung gemäss Art. 216 StG bzw. Art. 174 DBG androhen können und müssen. Im Übrigen hat der Arbeitnehmer auch ohne explizite Aufforderung seine Mitwirkungspflicht missachtet. Er hat es insbesondere unterlassen, die Rekurrentin über seine
- 15 f.________(ausländische) Adresse bzw. seine Nicht-Anmeldung in der Schweiz zu informieren. Diese Meldung wäre aber für die Rekurrentin zur Abklärung einer allfälligen Quellensteuerpflicht bzw. für eine vollständige und richtige Besteuerung unerlässlich gewesen. 8. Erst wenn die Schuldnerin der steuerbaren Leistung und die steuerpflichtige Person ihren Mitwirkungspflichten trotz Mahnung nicht nachkommen oder sich die Quellensteuer mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermitteln lässt, setzt die Steuerbehörde die Quellensteuer bzw. den nachzufordernden Betrag – analog dem ordentlichen Veranlagungsverfahren – nach pflichtgemässem Ermessen fest (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 25 zu § 23, mit Hinweisen). Mit einer Mahnung wird die säumige Person (letztmalig) aufgefordert, die noch nicht oder nicht gehörig vorgenommene Mitwirkungshandlung vorzunehmen (Zweifel/Beusch/- Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 15 zu § 20, mit Hinweisen). Dabei muss sie auf die Rechtsnachteile bei nicht gehöriger Erfüllung der infrage stehenden Verfahrenspflichten hingewiesen werden, namentlich auf die Vornahme einer Ermessensveranlagung (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 15 zu § 20, mit Hinweisen). Entsprechend ist mit der Mahnung eine (kurze) Frist anzusetzen, die Mitwirkungshandlung nachzuholen (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 15 zu § 20, mit Hinweisen). Erst wenn die säumige Person ihre Verfahrenspflichten auch innerhalb der Mahnfrist nicht gehörig erfüllt hat und sich deshalb der Sachverhalt als unabklärbar und ungewiss erweist, darf die Steuerbehörde zu einer Ermessenveranlagung schreiten (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 15 zu § 20, mit Hinweisen; Regina Schlup Guignard, a.a.O., N. 11 zu Art. 174 StG). Vorliegend hat die Steuerverwaltung die Rekurrentin einzig mit E-Mail vom 14. April 2023 an deren Treuhänderin gebeten, die Quellensteuerabrechnungen einzureichen (pag. 4 [100 2025 75]). Selbst in der E-Mail ist jedoch weder eine Frist zur Erfüllung der Mitwirkungspflicht angesetzt noch für den Fall der Nichterfüllung auf die Rechtsnachteile bzw. die Vornahme einer Ermessensveranlagung hingewiesen worden. Die E-Mail kann somit nicht als rechtsgenügliche Mahnung gelten. Damit war diese Voraussetzung für den Erlass einer Nachforderungsverfügung nicht gegeben. Für die sich hieraus ergebenden Konsequenzen gilt analog das bei einer im ordentlichen Veranlagungsverfahren erlassener Ermessenstaxation Geltende (vgl. E. 5). Demnach hat die Steuerverwaltung durch das Erlassen der Nachforderungsverfügungen nach Ermessen, ohne vorgängige Mahnung, das rechtliche Gehör der Rekurrentin verletzt, wodurch die entsprechenden Nachforderungsverfügungen fehlerhaft sind (vgl. Art. 29 Abs. 2 BV; Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; Regina Schlup Guignard, a.a.O., N. 11 zu Art. 174 StG; Zweifel/Hunziker, a.a.O., N. 34 zu Art. 130 DBG). Dies führt indes nicht zwangsläufig zu deren Aufhebung. Gemäss bundesgerichtlicher Praxis hat eine fehlende Mahnung vielmehr zur Folge, dass Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. Art. 191 Abs. 3 StG nicht zur Anwendung gelangen, sodass bei einer Anfechtung der fehlerhaften Ermessenveranlagungen die üblicherweise geltende qualifizierte Begründungspflicht nicht greift
- 16 und die fehlerhaften Ermessenstaxationen im Rechtsmittelverfahren mit freier Kognition zu überprüfen sind (BGer 2C_404/2019 vom 29.1.2020, E. 2.4, mit Hinweisen). Diese Praxis gilt jedenfalls dann, wenn die für die Ermessensveranlagung ausschlaggebende Ungewissheit über den Sachverhalt auf eine Verletzung der Verfahrenspflichten zurückzuführen ist (BGer 2C_404/2019 vom 29.1.2020, E. 2.4, mit Hinweisen). 9. Im Verfahren betreffend die Nachforderungsverfügung gilt neben der Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person und der Schuldnerin der steuerbaren Leistung auch der Untersuchungsgrundsatz (Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 25 zu § 23). Dem Untersuchungsgrundsatz ist inhärent, dass die Steuerverwaltung den materiell wahren Sachverhalt zu erforschen und die massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln hat (BGer 9C_734/2022, 9C_735/2022 vom 23.11.2023, E. 4.1, mit Hinweisen; Zweifel/Hunziker in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., 2022, N. 4 zu Art. 123 DBG). Es ist zulässig und oft notwendig, dass sich die Behörden in ihrer Beweiswürdigung auch auf Indizien stützen und daraus Schlüsse auf relevante Tatsachen ziehen (sog. natürliche Vermutungen; BGer 9C_734/2022, 9C_735/2022 vom 23.11.2023, E. 4.3, mit Hinweisen). Wenn die Steuerbehörde eine relevante Tatsache nicht mit verhältnismässigem Aufwand direkt feststellen kann, aber ein oder mehrere Indizien ihre Verwirklichung mit hinreichender Gewissheit vermuten lassen, steht es dem Steuerpflichtigen bzw. der Schuldnerin der steuerbaren Leistung frei, diese natürliche Vermutung zu entkräften. Erst wenn eine relevante Tatsache trotz allen zumutbaren Untersuchungsaufwands seitens der Steuerbehörde beweislos bleibt, stellt sich die Frage nach der objektiven Beweislast (BGE 151 II 466 E. 4.2 mit Hinweisen). Im Steuerrecht trägt die Steuerbehörde die Beweislast für steuerbegründende und erhöhende Tatsachen und die steuerpflichtige Person für steueraufhebende oder -mindernde Tatsachen (sog. Normentheorie; anstatt vieler BGE 148 II 285 E. 3.1.3 mit Hinweisen). Indem die Steuerverwaltung, abgesehen von je einer Abfrage mit den Angaben des Arbeitnehmers auf der Gemeinderegistersysteme-Plattform (Bildschirmfoto der GERES-Abfrage; pag. 59 [100 2025 75]) und im Steuerregister (Bildschirmfoto der NESKO-Abfrage; pag. 60 [100 2025 75]), keine weiteren Untersuchungshandlungen vorgenommen und insbesondere den Arbeitnehmer überhaupt nicht ins Verfahren eingebunden hat, hat sie ihre Untersuchungspflicht verletzt (vgl. hierzu ausführlich E. 11). 10. Die Rekurrentin war und ist nach wie vor überzeugt, dass der Arbeitnehmer der ordentlichen Besteuerung unterliegt (vgl. Bst. F und E. 7). Die Rekurrentin bringt wiederholt vor, es hätten keine Indizien vorgelegen, die auf eine Quellensteuerpflicht ihres Arbeitnehmers schliessen liessen. Für die Rekurrentin würde die Verneinung der Quellensteuerpflicht bzw. die Bejahung der Steuerpflicht im ordentlichen Verfahren bedeuten, dass ihre Kausalhaftung (vgl.
- 17 - E. 3) sowie das Nachforderungsrecht ihr gegenüber (vgl. E. 5) entfallen würden, da beides nur in Bezug auf die Entrichtung der Quellensteuer nicht aber betreffend die ordentliche Einkommenssteuer besteht. Der Arbeitnehmer unterläge der ordentlichen Besteuerung, wenn er in den strittigen Steuerperioden steuerlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Bern gehabt hätte (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 164 ff. StG; Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 i.V.m. Art. 122 f. DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 2 f. und 7 zu VB zu Art. 91-101 DBG). 10.1 Unter dem steuerrechtlichen Wohnsitz ist in der Regel der zivilrechtliche Wohnsitz zu verstehen, d.h. der Ort, wo sich eine Person mit der Absicht des dauernden Verbleibens aufhält (Art. 23 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [ZGB; SR 210]) und wo sich mithin der Mittelpunkt ihrer persönlichen und wirtschaftlichen Interessen befindet (sog. Mittelpunkt der Lebensinteressen; Kästli/Teuscher in: Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Band 1, Artikel 1 bis 125, 2014, N. 7 und 11 zu Art. 4 StG, mit Hinweisen; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 3 und N. 8 zu Art. 3 DBG; anstatt vieler BGer 9C_434/2024 vom 10.2.2025, E. 5.2). Auch ein von vornherein bloss vorübergehender Aufenthalt kann einen steuerlichen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird (BGer 9C_173/2024 vom 19.12.2024, E. 3.3, mit Hinweisen). Als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr vorausgesetzt (BGE 150 II 244 E. 5.4 mit Hinweis). Wenn sich eine Person abwechslungsweise an zwei Orten aufhält, ist für die Bestimmung des steuerrechtlichen Wohnsitzes darauf abzustellen, zu welchem Ort sie die stärkeren Beziehungen unterhält (Kästli/Teuscher, a.a.O, N. 8 zu Art. 4 StG; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 37 zu Art. 3 DBG; BGE 150 II 244 E. 5.3; BGer 9C_474/2023 vom 25.6.2024, E. 2.2.2, mit Hinweisen). Diese Frage ist jeweils auf Grund der Gesamtheit der Umstände des Einzelfalls zu beantworten (anstatt vieler BGE 150 II 244 E. 5.6.2 mit Hinweisen). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kommt dabei dem Ort, wo die Schriften hinterlegt sind, keine entscheidende Bedeutung zu, weil es sich nur um ein äusseres Merkmal handelt, das lediglich ein Indiz für den steuerrechtlichen Wohnsitz bilden kann, falls auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht (BGE 150 II 244 E. 5.6.4; BGer 9C_434/2024 vom 10.2.2025, E. 7.3.1; vgl. auch Kästli/Teuscher, a.a.O., N. 22 zu Art. 4 StG). Der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei von der steuerpflichtigen Person wählbar (BGer 9C_434/2024 vom 10.2.2025, E. 7.3.1; Kästli/Teuscher, a.a.O., N. 14 zu Art. 4 StG, mit Hinweisen). Bei unselbstständig Erwerbenden ist der Lebensmittelpunkt gewöhnlich der Ort, wo sie für längere oder unbestimmte Zeit Aufenthalt nehmen, um von dort aus der täglichen Arbeit nachzugehen, ist doch der Zweck des Lebensunterhalts dauernder Natur (sog. Arbeitsortprinzip; anstatt vieler BGer 9C_474/2023 vom 25.6.2024, E. 2.3; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 38 zu Art. 3 DBG). Ein spezielles Gewicht kommt hierbei der Dauer des Arbeitsverhältnisses und dem Alter der
- 18 steuerpflichtigen Person zu (BGer 9C_474/2023 vom 25.6.2024, E. 2.3). Hat eine unverheiratete und alleinstehende erwerbstätige Person das 30. Altersjahr überschritten und/oder hält sich mehr als fünf Jahre am selben Arbeitsort auf, begründet dies die natürliche Vermutung, der Lebensmittelpunkt befinde sich am Ort der Erwerbstätigkeit bzw. des Wochenaufenthalts (BGE 148 II 285 E. 3.3.3; BGer 9C_474/2023 vom 25.6.2024, E. 2.4 f. Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 46 zu Art. 3 DBG). 10.2 Einen steuerrechtlichen Aufenthalt (sog. qualifizierter Aufenthalt) in der Schweiz bzw. im Kanton Bern hat eine Person, wenn sie hier, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt oder während mindestens 90 Tagen verweilt, ohne eine Erwerbstätigkeit auszuüben (Art. 4 Abs. 3 StG; Art. 3 Abs. 3 DBG). Ob eine Unterbrechung als vorübergehend gewürdigt werden kann, ist unter Berücksichtigung sämtlicher objektiver Umstände zu beurteilen (Kästli/Teuscher, a.a.O, N. 63 zu Art. 4 StG; vgl. Oesterhelt/Seiler in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. Aufl., 2022, N. 88 f. zu Art. 3 DBG). Ob sich ein solcher Aufenthalt über den Jahreswechsel hinzieht, spielt keine Rolle (Oesterhelt/Seiler, a.a.O., N. 75 zu Art. 3 DBG). Der Aufenthalt muss eine gewisse Kontinuität aufweisen (Oesterhelt/Seiler, a.a.O., N. 75 zu Art. 3 DBG). An der erforderlichen Kontinuität fehlt es, wenn die Person täglich (Grenzgänger) oder wöchentlich (internationaler Wochenaufenthalter) an seinen ausländischen Wohnsitz zurückkehrt (Oesterhelt/Seiler, a.a.O., N. 75 zu Art. 3 DBG, mit zahlreichen Hinweisen; Jud/Meier, a.a.O., N. 5 zu Art. 91 DBG; vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 58 zu Art. 3 DBG). 11. Ob der Arbeitnehmer in den hier massgebenden Steuerperioden steuerrechtlichen Wohnsitz bzw. Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton Bern begründet hat, hat die Steuerverwaltung bis dato nicht abgeklärt. Wie erwähnt (vgl. E. 9), hat die Steuerverwaltung ihre diesbezüglichen Untersuchungshandlungen auf eine GERES-Abfrage und eine NESKO-Abfrage beschränkt (Bildschirmfoto der GERES-Abfrage; pag. 59 [100 2025 75]; Bildschirmfoto der NESKO-Abfrage; pag. 60 [100 2025 75]). Sie hat einzig aus dem Umstand, dass der Arbeitnehmer sich nicht im Kanton Bern angemeldet hat, darauf geschlossen, dass er als Auslandschweizer bzw. Person ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz zu gelten habe. Dies obwohl dem Ort, wo die Schriften hinterlegt sind, keine entscheidende Bedeutung zukommt (vgl. E. 10.1). Auch sind die weiteren Umstände in Bezug auf den Arbeitnehmer trotz bestehenden Bezugspunkten zur Schweiz (vgl. hierzu sogleich E. 12) gänzlich ungeklärt geblieben. Wie vorerwähnt (E. 7), hätte die Steuerverwaltung vorliegend den ebenfalls mitwirkungspflichtigen Arbeitnehmer ins Verfahren involvieren müssen, da seine Mitwirkung gerade beim Nachbezug der Quellensteuer bedeutsam gewesen wäre (vgl.
- 19 - Zweifel/Beusch/Hunziker/Seiler, a.a.O., N. 17 zu § 23, mit Hinweisen). Da dies nicht geschehen ist, wird die Steuerverwaltung dies nun nachzuholen haben. 12. Die Rekurrentin hat sowohl vorinstanzlich als auch in den vorliegenden Verfahren diverse Unterlagen und Informationen beigebracht, welche auf verschiedene Berührungspunkte des Arbeitnehmers zur Schweiz hindeuten. So hat die Rekurrentin auf die ihr mitgeteilte c./o. Adresse bei Familie D.________ in E.________, die Schweizer Mobiltelefonnummer sowie das Schweizer Bankkonto des Arbeitnehmers hingewiesen (vgl. auch Bewerbungsschreiben vom 3.3.2018 und Lebenslauf, Beilage 7 zur Stellungnahme vom 7.7.2025 [100 2025 75]). Weiter hat der Arbeitnehmer im Lebenslauf angegeben, dass er geschieden sowie von seiner zweiten Familie getrenntlebend sei, wobei (alle) seine vier Kinder in der Schweiz leben würden. Da er sodann mit Jahrgang 1972 das 30. Altersjahr weit überschritten hat, besteht die Möglichkeit, dass bei ihm das Arbeitsortprinzip (vgl. E. 10.1) anzuwenden wäre. Dies insbesondere auch, da der Arbeitnehmer ab Juni 2018 16 Monate am Stück bzw. insgesamt 24 Monate bei der Rekurrentin und somit in der Schweiz bzw. im Kanton Bern arbeitstätig gewesen ist (vgl. Bst. A; Lohnrekapitulation 2018, pag. 4a-4b [100 2025 75]; Lohnrekapitulation 2019, pag. 5-6 [100 2025 78]; Lohnrekapitulation 2020, pag. 5-6 [100 2025 82]; Lohnrekapitulation 2021, pag. 5-6 [100 2025 84]). Da er gemäss Arbeitsvertrag vom 23. Mai 2018 (Beilage zum Rekurs vom 6.4.2025 [100 2025 75]) auf Abruf und auf Stundenlohnbasis angestellt gewesen ist und sein monatlicher Bruttolohn stark variiert hat, ist offen, wie sich seine Anwesenheit am Arbeitsplatz auf die Arbeitswoche bzw. den Monat verteilt hat. Ungeklärt ist sodann, ob und wenn ja, wie oft der Arbeitnehmer während der hier massgeblichen Abrechnungsperioden nach F.________(Ausland) zurückgekehrt ist. Zur aktuellen Erreichbarkeit hat die Rekurrentin eine ihr vom Arbeitnehmer am 19. März 2025 angegebene Adresse in F.________(Ausland) mitgeteilt, welche der Arbeitnehmer wie folgt kommentiert hat: "Damit sie [gemeint wohl die Steuerverwaltung] euch nicht weiter belästigen könnt ihr ihnen dieses Postfach angeben" (WhatsApp- Nachricht des Arbeitnehmers, Beilage 13 zur Eingabe vom 7.7.2025 [100 2025 75]). Sodann hat die Rekurrentin eine offenbar (aktuell) vom Arbeitnehmer benutzte E-Mail-Adresse angegeben (E-Mail vom 25.7.2025, Beilage zur Eingabe vom 25.7.2025 [100 2025 75]). All diese Informationen, beigebrachten Unterlagen und die sich auch daraus ergebenden Indizien sind (nun) auch der Steuerverwaltung bekannt. Wohl hat die Steuerrekurskommission die gleichen Befugnisse wie die Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren und kann eigene Untersuchungen durchführen (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Indes kann es nicht Sache der Steuerrekurskommission sein, grundsätzliche Fragen in der erforderlichen Tiefe erstmalig abzuklären, auch, da die Rekurrentin ansonsten eine Rechtsmittelinstanz verlieren würde (vgl. RKE 100 2023 498 vom 29.10.2024, E. 5.14). Somit drängt es sich auch aus diesem Grund auf,
- 20 die Angelegenheit zur weiteren Abklärung des Sachverhalts an die Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. zur Rückweisung E. 14). 13. Zu prüfen bleibt vorliegend der Vorwurf der Rekurrentin, dass ihr in Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 KV garantierter Anspruch auf rechtliches Gehör durch die Steuerverwaltung verletzt worden sei, da letztere ausdrücklich auf eine Auseinandersetzung der Argumentation und Beweisanlagen verzichtete (Bst. N). Die Steuerverwaltung ist demgegenüber der Ansicht, dass sie das rechtliche Gehör der Rekurrentin nicht verletzt habe bzw. nicht verletzen könne, da nunmehr die Steuerrekurskommission die Verfahrensleitung inne habe (Bst. O). Das Verhalten der Steuerverwaltung ist derweil nicht erst ab Verfahren vor der Steuerrekurskommission, sondern bereits betreffend das Verfahren vor der Steuerverwaltung zu überprüfen. Die Begründungspflicht der verfügenden Behörde ist wesentlicher Bestandteil des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Michel Daum, a.a.O., N. 6 zu Art. 52 VRPG). Sodann wird in Art. 193 Abs. 3 StG und Art. 135 Abs. 2 Satz 1 DBG explizit vorgeschrieben, dass Einspracheentscheide zu begründen sind. Auch wenn dies nicht bedeutet, dass sich die Steuerverwaltung mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegen muss, müssen zumindest die für den Entscheid wesentlichen Punkte Eingang in die Begründung finden (Zweifel/Hunziker a.a.O., N. 9 zu Art. 135 DBG; anstatt vieler BGer 9C_143/2024 vom 18.6.2024, E. 4.3). Dem ist die Steuerverwaltung vorliegend nicht gerecht geworden, da sie in ihren Einsprachebegründungen einzig und pauschal auf die Registerdaten der Gemeinde bzw. auf die fehlende Anmeldung des Arbeitnehmers sowie die ihrer Ansicht nach bestehende Abklärungspflicht der Rekurrentin verwiesen hat. Die jeweils vorgebrachten Indizien, aufgrund welcher die Rekurrentin davon ausgegangen ist, dass keine Quellensteuerpflicht besteht, hat die Steuerverwaltung weder aufgearbeitet noch abgehandelt (vgl. pag. 63 [100 2025 75]; vgl. auch E. 11 f.). Entsprechend hat sie das rechtliche Gehör der Rekurrentin verletzt. Aufgrund der formellen Natur dieses Anspruches, führt dessen Verletzung zur Aufhebung der angefochtenen Entscheide, soweit keine sog. Heilung möglich ist. Letztere fällt vorliegend ausser Betracht. Einerseits wiegt die Verletzung schwer, da überhaupt keine Auseinandersetzung mit der Kernfrage (vgl. E. 10 ff.) der vorliegenden Angelegenheit stattgefunden hat. Andererseits würde der Rekurrentin hier durch den Verlust einer Instanz ein Nachteil erwachsen. Die Verletzung des rechtlichen Gehörs bildet vorliegend somit einen weiteren Grund, die Angelegenheit an die Steuerverwaltung zurückzuweisen (vgl. hierzu sogleich E. 14). 14. Nach dem Gesagten können vorliegend die Hauptanträge, wonach die Einspracheentscheide (ersatzlos) aufzuheben seien, nicht gutgeheissen werden. Indes erweist sich die jeweils eventualiter beantragte Rückweisung an die Steuerverwaltung als begründet. Entsprechend sind die Rekurse und Beschwerden gutzuheissen und die Akten zur Neubeurteilung im Sinn der
- 21 - Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzuweisen. Da hier die fehlende Beteiligung des Arbeitnehmers bereits auf Stufe der Nachforderungsverfügungen und nicht erst in den Einspracheverfahren nachzuholen ist, hat die Rückweisung nicht ins Einspracheverfahren sondern ins Nachforderungsverfügungsverfahren zu erfolgen. 15. Es bleibt die von der Rekurrentin gerügte lange Verfahrensdauer bzw. lange Untätigkeit der Steuerverwaltung zu untersuchen. Die Rekurrentin macht geltend, dass dadurch das Beschleunigungsgebot verletzt worden ist (Bst. H und J). Eine Arbeitsüberlastung der Steuerverwaltung sei kein Rechtfertigungsgrund dafür (Bst. N). Die Steuerverwaltung hat sich trotz entsprechender Aufforderung (vgl. Bst. I) nicht zur langen Dauer zwischen Erhalt des Lohnausweises 2018 im März 2019 (vgl. Bst. B) und ihrer ersten Verfahrenshandlung, mithin der E-Mail vom 14. April 2023 (vgl. Bst. C), geäussert. Sie hat einzig erklärt, dass es aufgrund personeller Engpässe zwischen den Einsprachen vom 24. August 2023 bis zu den Einspracheentscheiden vom 7. März 2025 ca. eineinhalb Jahre gedauert habe (vgl. Bst. I). Art. 29 Abs. 1 BV garantiert in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen unter anderem den Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist. Dieses verfassungsrechtliche Beschleunigungsgebot und Rechtsverweigerungs- bzw. Rechtsverzögerungsverbot verletzt eine Behörde, wenn sie nicht innerhalb der gesetzlich vorgesehenen oder – wo eine gesetzliche Erledigungsfrist fehlt – innert angemessener Frist entscheidet. Die Angemessenheit einer Verfahrensdauer beurteilt sich nach der Art des Verfahrens und den konkreten Umständen einer Angelegenheit (wie Umfang und Komplexität der aufgeworfenen Sachverhalts- und Rechtsfragen, Bedeutung des Verfahrens für die Beteiligten etc.). Der Anspruch auf Beurteilung innert angemessener Frist bezieht sich ausgehend von den einzelnen Verfahrensabschnitten auf die gesamte Verfahrensdauer. Das Rechtsverzögerungsverbot ist verletzt, wenn die Behörden ohne ersichtlichen Grund und ohne ausgleichende Aktivität während längerer Perioden untätig geblieben sind (vgl. zum Ganzen BGer 9C_714/2023 vom 4.2.2025, E. 3.1, mit Hinweisen). Für den Erlass von Nachforderungsverfügungen gibt es keine gesetzliche Erledigungsfrist (Marco Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Diss. St. Gallen 2019, N. 607 ff.). Einzig die analog der im ordentlichen Veranlagungsfahren geltende fünfjährige (relative) bzw. fünfzehnjährige (absolute) Veranlagungsverjährungsfrist begrenzt die Möglichkeit einer Nachforderung in zeitlicher Hinsicht (vgl. Marco Rostetter, a.a.O., N. 605 und 609). Die Verjährung ist für die hier interessierenden Abrechnungsperioden unstrittig noch nicht eingetreten. Sodann erscheint vorliegend die Dauer der Einspracheverfahren von eineinhalb Jahren angesichts der besonderen Verhältnisse noch als angemessen. Allerdings hat die Steuerverwaltung in den vorangehenden Veranlagungsverfahren ohne ersichtlichen (bzw. geltend gemachten) Grund ab Erhalt des Lohnausweises 2018 im März 2019 rund vier Jahre zugewartet, um dann erstmals am 14. April 2023 tätig zu werden und schliesslich am 28. Juli 2023
- 22 jeweils Nachforderungsverfügungen bis zurück ins Q2 2018 zu erlassen. Damit hat die Steuerverwaltung das Rechtsverzögerungsverbot verletzt und es erscheint mithin stossend, hat die Steuerverwaltung die Rekurrentin über so lange Zeit nicht einmal darüber informiert, dass sie davon ausgeht, dass der Arbeitnehmer der Quellensteuerpflicht unterliegt. Da es sich beim Beschleunigungsgebot jedoch um eine blosse Ordnungsvorschrift handelt, kann die Rekurrentin aus deren Verletzung keine Ansprüche herleiten (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, a.a.O., N. 14 zu Art. 131 DBG; RKE 100 2019 177 vom 7.1.2020, E. 1.3.1). 16. Bei diesem Ausgang der Verfahren hat die Rekurrentin in der Sache als obsiegend zu gelten. Den Nichteintreten betreffend die Aufhebung der Veranlagungsverfügungen vom 28. Juli 2023 (vgl. E. 1.1) sowie betreffend die Feststellungsbegehren (vgl. E. 1.2) kommt vorliegend kaum Gewicht zu, sodass dies keinen Einfluss auf die Kostenverlegung hat. Folglich hat die Rekurrentin keine Verfahrenskosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG; Art. 200 Abs. 1 StG). 17. Weil die Rekurrentin im vorliegenden Verfahren nicht vertreten ist und weil keine notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten entstanden sind, werden usanzgemäss keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). 18. Rückweisungsentscheide gelten nach der Regelung des geltenden Verfahrensrechts des Kantons Bern als Zwischenentscheide. Sie können unter den Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 und 4 VRPG mit dem in der Hauptsache offenstehenden Rechtsmittel, hier mit der Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern, selbstständig angefochten werden (statt vieler VGE 100 2025 345/346 vom 30.10.2025). Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Die Verfahren betreffend die Quellensteuer der Abrechnungsperioden Q2 2018 (100 2025 75 / 200 2025 63), Q3 2018 (100 2025 76 / 200 2025 64), Q4 2018 (100 2025 77 / 200 2025 65), Q1 2019 (100 2025 78 / 200 2025 66), Q2 2019 (100 2025 79 / 200 2025 67), Q3 2019 (100 2025 80 / 200 2025 68), Q4 2019 (100 2025 81 / 200 2025 69), Q1 2020 (100 2025 82 / 200 2025 70), Q4 2020 (100 2025 83 / 200 2025 71) sowie Q1 2021 (100 2025 84 / 200 2025 72) werden vereinigt. 2. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. April 2018 bis 30. Juni 2018 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025
- 23 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 3. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. April 2018 bis 30. Juni 2018 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 4. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Juli 2018 bis 30. September 2018 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 5. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Juli 2018 bis 30. September 2018 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 6. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Oktober 2018 bis 31. Dezember 2018 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 7. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Oktober 2018 bis 31. Dezember 2018 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 8. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Januar 2019 bis 31. März 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 9. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Januar 2019 bis 31. März 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
- 24 - 10. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. April 2019 bis 30. Juni 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 11. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. April 2019 bis 30. Juni 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 12. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Juli 2019 bis 30. September 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 13. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Juli 2019 bis 30. September 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 14. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Oktober 2019 bis 31. Dezember 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 15. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Oktober 2019 bis 31. Dezember 2019 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 16. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Januar 2020 bis 31. März 2020 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen.
- 25 - 17. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Januar 2020 bis 31. März 2020 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 18. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Oktober 2020 bis 31. Dezember 2020 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 19. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Oktober 2020 bis 31. Dezember 2020 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 20. Der Rekurs betreffend die Abrechnungsperiode 1. Januar 2021 bis 31. März 2021 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die kantonalen Steuern wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 21. Die Beschwerde betreffend die Abrechnungsperiode 1. Januar 2021 bis 31. März 2021 wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Der Einspracheentscheid vom 7. März 2025 betreffend die direkte Bundessteuer wird aufgehoben und die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinn der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgewiesen. 22. Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. 23. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 24. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen.
- 26 - Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 25. Zu eröffnen an: ▪ A.________ AG ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Eidgenössische Steuerverwaltung ▪ Gemeinde C.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die Richterin Die Gerichtsschreiberin Nanzer Gurtner