Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_728/2022
Arrêt du 2 novembre 2022
IIe Cour de droit public
Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Beusch.
Greffier : M. Wiedler.
Participants à la procédure
C.B.________,
représenté par Me Philippe Mantel, avocat,
recourant,
contre
Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel,
rue du Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds.
Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2007 à 2014,
recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 14 juillet 2022 (CDP.2020.419).
Faits :
A.
La société A.________ SA, qui a son siège à U.________, a été créée en 1988. Ses administrateurs et actionnaires sont C.B.________ et B.B.________, domiciliés dans le canton de Neuchâtel.
B.
Le 18 décembre 2017, le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Service cantonal) a informé C.B.________ que, à la suite d'une expertise fiscale des comptes de la société A.________ SA diligentée dans le courant de l'année 2017, il ouvrait à son encontre une procédure de rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2007 à 2015. Il est en effet apparu audit service, lors de l'examen de la comptabilité de l'année 2015, que l'intéressé avait bénéficié de prestations appréciables en argent de cette société, notamment des frais privés comptabilisés à tort dans les charges.
Le 18 décembre 2019, le Service cantonal a rendu deux décisions séparées, par lesquelles il a arrêté, pour les périodes fiscales 2007 à 2014, les montants dus à titre de rappel d'impôt, pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC), à 134'952.65 fr., respectivement 81'543.85 fr, et, pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD), à 53'663.20 francs.
Par décision du 25 novembre 2020, le Service cantonal a partiellement admis la réclamation formée par C.B.________ à l'encontre des décisions du 18 novembre 2019. Il a intégré en outre dans sa décision la question du rappel d'impôt pour les ICC pour la période fiscale 2015, laquelle n'était pas traitée dans ses décisions du 18 décembre 2019. A la même date, le Service cantonal a également rendu des décisions rectificatives en matière de rappel d'impôt pour les années 2007 à 2015. Il a fixé les montants dus à ce titre pour les ICC à 143'273.95 fr., respectivement 79'743.05 fr. et pour l'IFD à 51'050.20 francs.
Par arrêt du 14 juillet 2022, la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal) a très partiellement admis le recours interjeté par C.B.________ contre la décision sur réclamation du 25 novembre 2020 du Service cantonal, a annulé cette décision pour violation du droit d'être entendu dans la mesure où elle portait sur le rappel d'impôt pour les ICC pour la période fiscale 2015 et a renvoyé la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants sur ce point.
C.
C.B.________ dépose un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral. Il conclut à l'annulation de l'arrêt du 14 juillet 2022 du Tribunal cantonal et subsidiairement à l'annulation de cet arrêt et au renvoi de la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
D.
Parallèlement, une procédure en rappel d'impôt a été menée respectivement contre l'autre administrateur actionnaire de A.________ SA et contre la société. Le premier conteste également devant le Tribunal fédéral avoir bénéficié de prestations appréciables en argent de la société A.________ SA (cause 2C_727/2022) et cette dernière avoir procédé à une distribution dissimulée de bénéfice en faveur de ses actionnaires (cause 2C_436/2022).
Considérant en droit :
I. Recevabilité et cognition
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 147 IV 453 consid. 1).
1.1. Le présent recours est dirigé contre un arrêt confirmant les rappels d'impôts concernant les ICC et l'IFD pour les périodes fiscales 2007 à 2014. En effet, il ressort de ses écritures que le recourant ne conteste pas l'arrêt attaqué en tant qu'il renvoie la cause à l'autorité précédente pour violation du droit d'être entendu en lien avec les ICC pour la période fiscale 2015. Il s'agit d'une cause de droit public (art. 82 let. a LTF). Comme aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public au sens des art. 82 ss LTF est dès lors ouverte (cf. aussi l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
1.2. L'instance précédente a traité dans un seul jugement de l'IFD et des ICC, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend aux deux catégories d'impôts (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2).
1.3. Pour le reste, le jugement attaqué, en tant qu'il porte sur les rappels d'impôts concernant l'IFD et les ICC pour les périodes fiscales 2007 à 2014, est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). Le recourant qui est destinataire de l'arrêt attaqué dispose d'un intérêt digne de protection à la modification de celui-ci. Partant, la qualité pour recourir doit lui être reconnue (art. 89 al. 1 LTF). En outre, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. b et 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF). Il convient dès lors d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.
1.4. Le recours devant le Tribunal fédéral doit porter sur l'arrêt attaqué et expliquer en quoi celui-ci viole le droit (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.3). Les griefs du recourant en lien avec les faits constatés par le Service cantonal dans sa décision sur réclamation rendue le 25 novembre 2020 ne seront dès lors pas examinés. Il en va de même du grief de violation du droit d'être entendu en tant qu'il porte sur la motivation insuffisante des reprises d'impôts effectuées et du grief "Violation du droit fédéral concernant la déductibilité des charges d'intérêts moratoires et concernant la déductibilité de l'impôt anticipé", griefs dans lesquels le recourant conteste la décision sur réclamation du 25 novembre 2020, respectivement la position du Service cantonal, sans critiquer l'arrêt attaqué.
1.5. Par ailleurs, en tant que le recourant conclut à l'annulation de l'arrêt attaqué, une telle conclusion purement cassatoire n'est en principe pas suffisante (art. 107 al. 2 LTF). On comprend cependant, à la lecture de son mémoire, qu'en demandant l'annulation de l'arrêt entrepris, le recourant conclut en réalité à la réforme de celui-ci en ce sens que les reprises d'impôts litigieuses sont annulées (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3). Le Tribunal fédéral entrera donc en matière sur le présent recours, dans les limites qui précèdent.
2.
2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. En matière fiscale, il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID lorsque les dispositions de cette loi ne laissent pas de marge de manoeuvre aux cantons (cf. ATF 134 II 207 consid. 2; arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155). Tel est le cas en l'occurrence s'agissant de la taxation de prestations appréciables en argent (cf. art. 7 al. 1 LHID). Le Tribunal fédéral examinera partant librement la cause tant sous l'angle de l'IFD que des ICC.
2.2. En revanche, les griefs de violation des droits fondamentaux sont soumis à des exigences de motivation accrue (cf. art. 106 al. 2 LTF). La partie recourante doit indiquer les principes constitutionnels qui n'auraient pas été respectés et expliquer de manière claire et précise en quoi ces principes auraient été violés (ATF 147 I 478 consid. 2.4; 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1).
2.3. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3). La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2; 137 II 353 consid. 5.1).
2.4. Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté, à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente (art. 99 al. 1 LTF). Cette exception vise les faits qui sont rendus pertinents pour la première fois par la décision attaquée; peuvent en particulier être allégués des faits nouveaux concernant le déroulement de la procédure devant l'instance précédente, afin d'en contester la régularité, ou encore des faits postérieurs à l'arrêt attaqué permettant d'établir la recevabilité du recours devant le Tribunal fédéral. En dehors de ces cas, les nova ne sont pas admissibles, qu'il s'agisse de faits ou moyens de preuve survenus postérieurement à la décision attaquée ou d'éléments que les parties ont négligé de présenter aux autorités cantonales (ATF 143 V 19 consid. 1.2; 139 III 120 consid. 3.1.2; 136 III 123 consid. 4.4.3).
2.5. En l'occurrence, le recourant produit des documents relatifs à une procédure pénale diligentée par l'Administration fédérale des contributions en lien avec l'impôt anticipé qui a été clôturée postérieurement à l'arrêt attaqué. L'intéressé ne prétend pas que ces pièces nouvelles établiraient des faits rendus pertinents pour la première fois par la décision attaquée, ce que la Cour de céans ne discerne du reste pas. En conséquence, ces pièces sont irrecevables et il n'en sera pas tenu compte. Les griefs d'arbitraire en lien avec les problématiques des recettes non déclarées et des écritures comptables non documentées par la société A.________ SA reposent exclusivement sur des faits ressortant de ces pièces irrecevables. Ils ne seront donc pas traités plus avant, le recourant ne remettant pas en cause le raisonnement du Tribunal cantonal sur la base des faits constatés dans l'arrêt entrepris.
2.6. En outre, dans une partie "Faits" de son mémoire de recours, le recourant présente sa propre vision des événements qui diverge de l'état de fait retenu par le Tribunal cantonal. En tant que les faits ainsi allégués ne sont pas constatés dans l'arrêt attaqué, sans que le recourant ne s'en plaigne de manière circonstanciée, il n'en sera pas tenu compte. Dans un grief portant sur l'établissement arbitraire des faits, le recourant développe à nouveau sa propre version des faits et des éléments de preuve qu'elle tient pour concluants, en opposant son appréciation à celle développée par le Tribunal cantonal, ce qui ne saurait suffire à faire tenir cette dernière pour arbitraire. Dans ce même grief, il se plaint de ce que l'instance précédente aurait à tort nié que certains de ses frais de voyages n'étaient pas justifiés commercialement. Une telle critique relève du droit et non de l'établissement des faits (cf.
infra consid. 4 et 6). Il en va de même en tant que le recourant se plaint d'arbitraire en lien avec la charge de la preuve d'établir le montant du rendement net de participations (cf.
infra consid. 5 et 6). Partant, le grief d'établissement arbitraire des faits, en tant qu'il se révèle soit insuffisamment motivé soit qu'il concerne le droit ne sera pas examiné plus avant.
2.7. En conséquence, le Tribunal fédéral statuera exclusivement sur la base des faits retenus par le Tribunal cantonal dans l'arrêt attaqué.
II. Grief formel
3.
Le recourant fait valoir que le Tribunal cantonal aurait, en violation du droit d'être entendu, refusé de suspendre la procédure pendante devant lui jusqu'à droit connu dans la procédure pénale en cours diligentée à l'encontre d'un des employés de la société A.________ SA pour des actes délictueux en lien avec la comptabilité de cette dernière et jusqu'à droit connu s'agissant du recours formé par cette société devant le Tribunal fédéral (cause 2C_436/2022).
3.1. L'autorité viole le droit d'être entendu découlant de l'art. 29 al. 2 Cst. lorsqu'elle ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon escient. Pour satisfaire à cette exigence, il suffit que l'autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision. Elle n'a pas l'obligation d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les parties, mais peut au contraire se limiter à ceux qui, sans arbitraire, peuvent être tenus pour pertinents (ATF 142 II 154 consid. 4.2; 141 V 557 consid. 3.2.1; 138 I 232 consid. 5.1; 137 II 266 consid. 3.2). L'essentiel est que la décision indique clairement les faits qui sont établis et les déductions juridiques qui sont tirées de l'état de fait déterminant (ATF 142 II 154 consid. 4.2; 135 II 145 consid. 8.2).
3.2. Le droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 Cst. comprend également le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents avant qu'une décision ne soit prise touchant sa situation juridique, d'avoir accès au dossier, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 145 I 167 consid. 4.1; 142 III 48 consid. 4.1.1; 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 et les références citées). Le refus d'une mesure probatoire par appréciation anticipée des preuves ne peut être remis en cause devant le Tribunal fédéral qu'en invoquant l'arbitraire (art. 9 Cst.) de manière claire et détaillée (art. 106 al. 2 LTF; cf. ATF 146 III 73 consid. 5.2.2. et les arrêts cités).
3.3. En l'espèce, procédant à une appréciation anticipée des preuves, le Tribunal cantonal a considéré que les prétendus agissements répréhensibles de l'employé de la société A.________ SA étaient sans conséquence sur les questions litigieuses des recettes non déclarées, des frais non justifiés par l'usage commercial, des écritures comptables non documentées et des frais de voyage. Il a dès lors refusé de suspendre la procédure pendante devant lui jusqu'à droit connu dans la procédure pénale, l'issue de cette dernière étant sans incidence du point de vue du droit fiscal. Le recourant n'explique pas en quoi l'appréciation anticipée des preuves par l'instance précédente serait sur ce point arbitraire, en violation de l'art. 106 al. 2 LTF (cf.
supra consid. 2.2), de sorte que son grief ne sera pas examiné plus avant.
3.4. En outre, il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le recourant aurait demandé au Tribunal cantonal de suspendre la procédure cantonale jusqu'à droit connu sur la procédure de recours pendante devant le Tribunal fédéral initiée par la société A.________ SA (cause 2C_436/2022) et l'intéressé ne prétend pas le contraire. On ne perçoit donc pas de violation du droit d'être entendu sur ce point.
3.5. Partant, le grief de violation du droit d'être entendu doit être écarté.
III. Impôt fédéral direct
4.
Le recourant fait valoir que le Tribunal cantonal a arbitrairement retenu que ses frais de voyages, ainsi que ceux de son associé, n'étaient pas justifiés par l'usage commercial, hormis un montant de 500 francs par année, et représentaient un avantage appréciable en argent, ce faisant il se plaint d'une violation de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD.
4.1. A teneur de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. En vertu de l'art. 20 al. 1 let. c LIFD, les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre sont soumis à l'impôt sur le revenu dans le chef du détenteur des droits de participations au titre de rendement de la fortune mobilière. Font partie des avantages appréciables en argent au sens de cette disposition les distributions dissimulées de bénéfice, soit des attributions de la société aux détenteurs de parts auxquelles ne correspond aucune contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante et qui ne seraient pas effectuées ou dans une moindre mesure en faveur d'un tiers non participant (ATF 138 II 57 consid. 2.2; 119 Ib 116 consid. 2).
4.2. Selon une jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée à de telles conditions à un tiers; 4) les organes de la société savaient ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. ATF 144 II 427 consid. 6.1; 140 II 88 consid. 4.1 et les arrêts cités).
4.3. Dans le domaine des prestations appréciables en argent, les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il appartient alors au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations contraires (cf. ATF 138 II 57 consid. 7.1; 133 II 153 consid. 4.3; arrêts 2C_548/2020 du 3 mai 2021 consid. 2.4; 2C_717/2018 du 24 janvier 2020 consid. 5.3; 2C_674/2015 du 26 octobre 2017 consid. 7.4).
4.4. Savoir si un fait est ou non prouvé relève de l'établissement des faits, alors que la répartition du fardeau de la preuve est une question de droit (arrêt 2C_338/2022 du 11 août 2022 consid. 4.5 et les références).
4.5. En l'occurrence, le Tribunal cantonal a constaté que la société A.________ SA avait déduit de son bénéfice des frais de voyages du recourant et de son autre actionnaire et administrateur, alors que plusieurs de ces voyages avaient été effectués avec toutes leurs familles, d'autres en couple - les épouses des actionnaires ne travaillant pas dans l'entreprise -, ou encore avec des tierces personnes. Sur cette base, l'instance précédente a considéré que la prise en charge par la société A.________ SA de ces frais de vacances était un avantage appréciable en argent que les actionnaires et administrateurs s'étaient accordés à eux-mêmes sans contre-prestation, le recourant n'ayant pas réussi à démontrer que de telles dépenses étaient justifiées par l'usage commercial et auraient été accordées à des tiers.
4.6. Le recourant estime quant à lui que ces voyages étaient justifiés par l'usage commercial, car, en tant que directeurs d'une agence de voyage, son associé et lui devaient tester en famille les destinations qu'ils proposaient à leurs clients comme étant adaptées à ce genre de vacances. On ne saurait suivre l'argumentation du recourant qui n'a pas établi le bien-fondé de ses allégations, bien que le fardeau de la preuve lui incombait sur ce point. En effet, le Tribunal cantonal a constaté, d'une manière qui lie le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), que, lors de certains voyages avec les membres de leurs familles, les actionnaires et administrateurs s'étaient logés dans des villas plusieurs jours, voire plusieurs semaines, ce qui va à l'encontre d'une logique économique. En outre, selon l'arrêt litigieux, ce n'est seulement qu'à quelques reprises que les voyages listés ont fait l'objet de rapports, lesquels étaient plus que succincts (sans références, téléphones ou autres) et n'ont jamais abouti à des contrats commerciaux.
4.7. Partant, le Tribunal cantonal a à bon droit retenu que la prise en charge par la société A.________ SA des frais de vacances de ses actionnaires et administrateurs était une prestation appréciable en argent en faveur de ceux-ci, imposable à titre de revenu pour les périodes fiscales litigieuses.
4.8. Ceci n'empêche pas que le Tribunal cantonal pouvait, comme il l'a fait, admettre la prise en charge par la société A.________ SA d'un montant de 500 fr. par période fiscale litigieuse et par actionnaire, montant commercialement justifié, car correspondant au forfait annuel que dite société offre à tous ses employés pour "des voyages d'étude".
4.9. Le grief du recourant doit dès lors être rejeté.
5.
S'agissant des reprises d'impôts en lien avec des écritures comptables jugées non suffisamment documentées par le Tribunal cantonal, le recourant invoque l'arrêt 2C_750/2019 du 7 juillet 2020, qui rappelle la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, à teneur de laquelle une prestation appréciable en argent reprise dans le chef de la société ne peut pas automatiquement être imputée dans le chef de l'actionnaire, bien qu'il existe une présomption réfragable que l'actionnaire en est le bénéficiaire (consid. 3.2). Le recourant admet ainsi qu'en tant qu'actionnaire et administrateur de la société A.________ SA, il existe une présomption qu'il a bénéficié des écritures comptables qu'il n'a pas réussi à justifier. Toutefois, il n'invoque aucun élément factuel ressortant de l'arrêt attaqué qui permettrait de renverser cette présomption, se cantonnant à une argumentation purement appellatoire.
Partant, sa critique, dénuée de substance, doit être rejetée.
IV. Impôts cantonal et communal
6.
L'art. 23 al. 1 let. c de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir; RS/NE 631.0), qui est conforme à l'art. 7 al. 1 LHID, règle de la même manière que l'art. 20 al. 1 let. c LIFD la détermination du revenu imposable. En outre, la jurisprudence rendue en matière d'IFD et de répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (arrêt 2C_532/2021 du 9 mai 2022 consid. 9 et les références).
Il s'ensuit qu'il peut en l'espèce être renvoyé, s'agissant des ICC, à la motivation développée en matière d'IFD.
V. Conclusions et frais
7.
Sur le vu de ce qui précède, le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, s'agissant tant de l'IFD que des ICC pour les périodes fiscales 2007 à 2014.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, s'agissant de l'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales 2007 à 2014.
2.
Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable, s'agissant des impôts cantonal et communal pour les périodes fiscales 2007 à 2014.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'500 fr., sont mis à la charge du recourant.
4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service des contributions et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 2 novembre 2022
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : F. Aubry Girardin
Le Greffier : A. Wiedler