Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2A.279/2006 /ble
Urteil vom 26. Februar 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Wurzburger, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Schaub.
Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Jan Bangert,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt,
Postfach, 4001 Basel,
Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt, Postfach 2248, 4001 Basel.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1999,
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 18. November 2004.
Sachverhalt:
A.
B.X.________, geb. 1940, war Mitbegründerin der seit April 1991 bestehenden Werbeagentur "Y.________" und bis zum 31. Dezember 1999 bei der "Y.________ Werbeagentur AG" in C.________ (BL) angestellt. Zur Durchführung der beruflichen Vorsorge hat sich diese der "Sammelstiftung der Basler Lebensversicherungsgesellschaft zur Förderung der beruflichen Vorsorge in der deutschsprachigen Schweiz" (nachfolgend: Sammelstiftung) angeschlossen. Die Sammelstiftung hat für die Vorsorgekasse der Arbeitgeberfirma zur Rückdeckung ihrer Leistungsverpflichtungen einen Kollektiv-Lebensversicherungsvertrag mit der Basler Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen. B.X.________ war bei der Sammelstiftung für die obligatorische und ausserobligatorische berufliche Vorsorge versichert.
Im Jahr 1998 leistete sie Einkaufsbeiträge in die überobligatorische Vorsorge von Fr. 215'590.-- und im Jahr 1999 von Fr. 340'000.--, nämlich am 28. Januar 1999 Fr. 50'000.--, am 23. März 1999 Fr. 230'000.-- und am 29. September 1999 Fr. 60'000.--. Am 16. Juni 1999 unterbreitete die damalige Steuerberaterin der Eheleute X.________ der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend: Steuerverwaltung) eine allgemeine Anfrage betreffend Einkauf in die Pensionskasse. Nach ergänzenden Angaben - unter anderem wurden der Name der versicherten Person bekannt gegeben sowie die aus dem Jahr 1991 stammenden Reglemente der Vorsorgekasse der "Y.________ Werbeagentur AG", eingereicht - erteilte die Steuerverwaltung mit Schreiben vom 1. September 1999 namentlich folgende Auskunft:
"Die Beiträge (eingebrachte Freizügigkeitsleistung, Art. 9 Ziff. 5 bzw. Art. 10 Ziff. 5 der Vorsorgereglemente), die Sie einbezahlt haben, sind im Jahre der Einzahlung vom Einkommen abziehbar. Vorausgesetzt ist, dass die Vorsorgeeinrichtung diese Beiträge korrekt gemäss dem Vorsorgeplan festgestellt hat.
Die Leistungen, die Ihnen die Vorsorgeeinrichtung in Kapitalform ausrichten wird, sind zum privilegierten Satz ([...] Art. 38 DBG) steuerbar. Voraussetzung ist hier, dass das Arbeitsverhältnis zufolge Pensionierung aufgelöst wird und dass Sie im rücktrittsberechtigten Alter gemäss Reglement (Art. 6 Ziff. 2 und Ziff. 3 bzw. Art. 7 Ziff. 2 Reglemente) stehen."
Anfangs 2000 eröffnete B.X.________ ihre eigene Werbe- und Unternehmensberatungsfirma, und am 31. Januar 2000 zahlte ihr die Basler Lebensversicherung eine Kapitalleistung aus der überobligatorischen beruflichen Vorsorge von Fr. 846'893.-- aus (darin eingeschlossen die Einkaufsbeiträge von Fr. 340'000.--).
B.
Obwohl die Sammelstiftung einen maximal möglichen Einkauf für das Jahr 1999 von Fr. 747'194.-- ermittelt hatte, liess die Steuerverwaltung in der definitiven Veranlagung der direkten Bundessteuer 1999 vom 6. Februar 2003 den im Jahr 1999 geleisteten Einkauf von Fr. 340'000.-- in die überobligatorische berufliche Vorsorge nicht zum Abzug zu, weil er reglementarisch nicht vorgesehen sei. Eine dagegen erhobene Einsprache wies sie am 13. Februar 2004 ab. Die Steuerverwaltung verneinte einen Gutglaubensschutz aufgrund der von ihr erteilten Auskunft.
C.
Die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt (nachfolgend: Steuerrekurskommission) hiess die dagegen erhobene Beschwerde am 18. November 2004 teilweise gut und liess die nach der Auskunft vom 1. September 1999 erfolgte Einzahlung von Fr. 60'000.-- am 13. Oktober 1999 zum Abzug zu.
D.
Gegen diesen Entscheid vom 18. November 2004 (eröffnet am 31. März 2006 und rektifiziert am 10. April 2006) haben A.X.________ und B.X.________ am 18. Mai 2006 Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht erhoben mit den Anträgen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, soweit darin die Anträge der Beschwerdeführer nicht gutgeheissen wurden, und es sei die Steuerverwaltung anzuweisen, für das Jahr 1999 die Beiträge an die Pensionskasse in der Höhe von Fr. 340'000.-- als Abzüge anzuerkennen und sowohl das satzbestimmende als auch das steuerbare Einkommen neu zu veranlagen.
Die Steuerverwaltung, die Steuerrekurskommission sowie die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichten auf eine Stellungnahme.
Am 6. Dezember 2006 gab der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts den Beschwerdeführern und den weiteren Verfahrensbeteiligten Gelegenheit, sich zur steuerlichen Behandlung der von der Steuerrekurskommission zum Abzug zugelassenen dritten Einzahlung pro 1999 von Fr. 60'000.-- und der Möglichkeit einer reformatio in peius zu äussern. Die Beschwerdeführer beantragen, die mit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 18. Mai 2006 gestellten Anträge gutzuheissen, eventuell den Entscheid der Steuerrekurskommission zu bestätigen. Die übrigen Verfahrensbeteiligten haben sich nicht vernehmen lassen.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Weil die angefochtene Entscheidung vor dem Datum des Inkrafttretens des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110), dem 1. Januar 2007 (AS 2006 1242), ergangen ist, untersteht die Beschwerde noch dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Bundesrechtspflege (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Der angefochtene Entscheid ist ein auf Steuerrecht des Bundes gestütztes, letztinstanzliches kantonales Urteil, das mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG [SR 172.021] und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]). Vorliegend geht es um das Steuerjahr 1999, so dass sich die Frage der Parallelität der Verfahren für die kantonalen und eidgenössischen Steuern nicht stellt (vgl. BGE 130 II 65 ff.). Die Beschwerdeführer sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und nach Art. 103 lit. a OG zur Beschwerdeführung legitimiert. Auf die frist- und formgerechte Beschwerde ist einzutreten.
1.3 Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde kann die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden (
1.4 Bei Abgabestreitigkeiten kann das Bundesgericht wegen Verletzung von Bundesrecht oder unrichtiger oder unvollständiger Feststellung des Sachverhalts von den Begehren der Parteien abweichen, den angefochtenen Entscheid also namentlich auch zum Nachteil der beschwerdeführenden Partei abändern (reformatio in peius, Art. 114 Abs. 1 OG). Eine solche Berichtigung wird aber praxisgemäss nur vorgenommen, wenn der betreffende Entscheid offensichtlich unrichtig und die Korrektur von erheblicher Bedeutung ist (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: ASA 75 159, E. 1.4 mit Hinweisen).
2.
2.1 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG können die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgesetzt werden. Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge genauso wie für einmalige Einkaufsbeiträge (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil,
2.2 Die berufliche Vorsorge, namentlich diejenige im überobligatorischen Bereich, ist im Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) als Rahmengesetz nur lückenhaft geregelt. Die Rechtsprechung musste deshalb, unter anderem wegen der speziellen steuerrechtlichen Behandlung, den Begriff der Vorsorgeeinrichtung näher umschreiben und abgrenzen gegenüber der privaten Vorsorge der Säule 3b. Im Gegensatz zu dieser sind für den gesamten Bereich der zweiten Säule, nämlich sowohl für die obligatorische berufliche Vorsorge (Säule 2a) als auch für die überobligatorische Vorsorge (Säule 2b), die Grundsätze der Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit, Angemessenheit und Gleichbehandlung zu beachten (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: ASA 75 159, E. 2.2 mit Hinweisen). Seit der 1. BVG-Revision sind diese Grundsätze nun in Art. 1 Abs. 3 BVG verankert und werden in der revidierten Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2; SR 831.441.1) im Sinn der bisherigen Rechtsprechung näher konkretisiert. Finanzierung und Durchführung der Vorsorge sind in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festzulegen, welche die erwähnten Grundsätze beachten (Urteil 2A.45/ 2003 vom 29. Juli 2004, publ. in: ASA 74 749, E. 2.3 mit Hinweisen).
Nach dem hier speziell relevanten Grundsatz der Planmässigkeit hat bei sämtlichen Vorsorgeeinrichtungen, die unmittelbar berufliche Vorsorge betreiben, sowohl die Finanzierung der Vorsorge in der Aufbauphase als auch die spätere Leistungserbringung nach zum Voraus in Statuten und Reglement festgelegten Kriterien zu erfolgen (Urteile 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, publ. in: ASA 74 749, E. 3.2; 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, publ. in: ASA 75 159, E. 3.3.1 mit Hinweisen; vgl. auch Art. 1g BVV 2). Aus diesem Grund lässt Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG nur die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge zum Abzug zu. Entsprechend ist sowohl nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (Urteil 2A.45/2003 vom 29. Juli 2004, publ. in: ASA 74 749, E. 4.3; vgl. auch BGE 131 II 627 E. 4.1 S. 632) als auch nach der Verwaltungspraxis (Konferenz staatlicher Steuerbeamter, Kommission BVG, Berufliche Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle, Muri/Bern 1992, Anwendungsfall Nr. 57 S. 227; Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Anwendungsfälle zur beruflichen Vorsorge und Selbstvorsorge, Loseblattsammlung, Stand: Frühling 2006, Nr. A.3.4.2 S. 1) sowie der Fachliteratur (Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Diss. Zürich 2001, S. 177; Wolfgang Maute/Martin Steiner/Adrian Rufener, Steuern und Versicherungen, 2. Aufl., Muri/ Bern 1999, S. 143 Fn. 154) nur ein in den Statuten oder im Reglement vorgesehener Einkauf abzugsberechtigt.
2.3 Nach den Statuten der Sammelstiftung ist für jede der Stiftung angeschlossene Vorsorgekasse ein Reglement mit Bestimmungen unter anderem über die Äufnung des Stiftungsvermögens durch reglementarische Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zu erlassen. Diese Statuten enthalten für die ausserobligatorische berufliche Vorsorge keine Bestimmungen über den (nachträglichen) Einkauf von Beitragsjahren. Sie bieten daher, wie die Vorinstanz richtig festhält, keine Grundlage für eine Zulassung der fraglichen Einkaufsbeiträge. Ebenso wenig enthält das Reglement der angeschlossenen Vorsorgekasse der vormaligen Arbeitgeberin Bestimmungen über den (nachträglichen) Einkauf von Beitragsjahren. Die Sammelstiftung hätte daher die fraglichen Einkaufsbeiträge gar nicht entgegennehmen dürfen. Daran vermag der Einwand nichts zu ändern, die Basler Lebensversicherungsgesellschaft habe aufgrund der grossen Anzahl von Vorsorgekassen nicht sämtliche Reglemente gleichzeitig anpassen können bzw. sie habe den maximal möglichen Einkauf analog den bereits seit 1995 angepassten Reglementen berechnet. Der Abzug der Einkaufsbeiträge wurde demnach von den Vorinstanzen grundsätzlich zu Recht verweigert.
3.
3.1 Die Beschwerdeführer rügen freilich eine Verletzung von Treu und Glauben. Sie hätten ihre Einkaufsbeiträge gestützt auf die Auskunft der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 geleistet und damit im Vertrauen darauf, dass sie steuerlich absetzbar seien. Bei anders lautender Auskunft vom 1. September 1999 hätten sie die vorher geleisteten Zahlungen ohne weiteres zurückverlangen, das Reglement sodann entsprechend anpassen und dieselben Zahlungen nochmals im selben Jahr einzahlen können. Eine solche Unterlassung stelle ebenfalls eine massgebliche, auf berechtigtes Vertrauen gründende Disposition dar. Auf diese alternative Handlungsweise, von welcher sie aufgrund der Zusicherung abgesehen hatten, sei schon in ihrer Replik im Verfahren vor der Vorinstanz hingewiesen worden. Diesbezüglich unterstelle die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid nur, es wäre nach dem 1. September 1999 nicht mehr möglich gewesen, die fraglichen Reglemente so anzupassen, dass die Zahlungen doch noch reglementskonform gewesen wären. Eine nähere Begründung fehle, worin die Beschwerdeführer eine Verletzung ihres Gehörsanspruchs erblicken.
3.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör im Sinn von Art. 29 Abs. 2 BV verlangt unter anderem, dass der Betroffene mit erheblichen Beweisanträgen gehört wird (vgl. BGE 132 V 368 Erw. 3.1 S. 370 f. mit Hinweisen; vgl. auch Art. 115 DBG) und dass Gerichte und Behörden ihre Verfügungen und Entscheide ausreichend begründen (ausführlich zur Begründungspflicht: BGE 129 I 232 E. 3.2 S. 236 mit Hinweisen).
Von einer Verletzung des rechtlichen Gehörs kann vorliegend keine Rede sein: Die Beschwerdeführer haben in der erwähnten Replik nur behauptet, eine Reglementsanpassung wäre umgehend möglich gewesen und die zurückbezahlten Beiträge hätten noch im Jahre 1999 reglements- und gesetzeskonform geleistet werden können. Irgendwelche Beweise hierfür wurden nicht angeboten. Erst im bundesgerichtlichen Verfahren offerieren sie solche, um diese Behauptung nunmehr zu belegen. Das Bundesgericht ist jedoch an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden, wenn der Sachverhalt nicht offensichtlich unrichtig oder unvollständig oder unter Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften ermittelt worden ist (Art. 105 Abs. 2 OG, vgl. E. 1.3).
Nachdem die Beschwerdeführer keine diesbezüglichen Anträge gestellt haben, ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz zu den Erfolgschancen eines hypothetischen alternativen Vorgehens im angefochtenen Entscheid nur summarisch Stellung nahm. Nachdem die Sammelstiftung seit dem 1. Januar 1995 nicht in der Lage war, das Reglement bezüglich einer Einkaufsmöglichkeit zu ergänzen, lag dessen Anpassung "binnen sieben Arbeitstagen" nicht auf der Hand. Kommt hinzu, dass bei dieser Anpassung nicht nur die Sammelstiftung bzw. die Versicherung zu begrüssen gewesen wäre, sondern auch der Kassenvorstand als Organ der Vorsorgekasse. Dieser hat nämlich über den Erlass der reglementarischen Bestimmungen zu entscheiden und diese zu vollziehen (Art. 26 Abs. 1 des Reglements). Wenn es daher als wenig wahrscheinlich angesehen wurde, sämtliche erforderlichen Schritte (Rückzahlung, Reglementsergänzung, Beschlussfassung durch den Kassenvorstand, erneute Einzahlung) binnen vier Monaten zu bewältigen, liegt darin eine durchaus realistische Einschätzung und jedenfalls keine Verletzung von Verfahrensvorschriften. Damit stösst der Vorwurf einer Verletzung des rechtlichen Gehörs ins Leere.
3.3 Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Vertrauen der Behörden. Vorausgesetzt ist weiter, dass die Person, die sich auf Vertrauensschutz beruft, berechtigterweise auf diese Grundlage vertrauen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; schliesslich scheitert die Berufung auf Treu und Glauben dann, wenn ihr überwiegende öffentliche Interessen gegenüberstehen (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.; 129 I 161 E. 4.1 S. 170). Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht wird der Vertrauensschutz in diesem Bereich allerdings nur zurückhaltend gewährt (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 637; vgl. auch Urteil 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, publ. in: ASA 74 737, E. 5.2).
Die Steuerverwaltung hat die Voraussetzungen für einen Vertrauensschutz angesichts der wenig präzisen Anfrage und der nicht vorbehaltlosen Auskunft verneint. Hingegen wurden sie von der Steuerrekurskommission für den nach dem Schreiben der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 geleisteten Einkaufsbeitrag bejaht. Diese (Kompromiss-)Lösung überzeugt nicht. Die Steuerrekurskommission hat selber festgestellt, dass die von der Beschwerdeführerin im Jahr 1999 geleisteten Zahlungen an die Sammelstiftung "weder gesetzes-, noch statuten- noch reglementskonform" waren. Das Schreiben der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 enthielt jedoch ausdrücklich den Vorbehalt, "dass die Vorsorgeeinrichtung diese Beiträge korrekt gemäss dem Vorsorgeplan festgestellt hat". Das war erwiesenermassen nicht der Fall. Es fehlt deshalb an der vorbehaltlosen, Vertrauen begründenden behördlichen Zusicherung.
Darüber hinaus dürfte das fragliche Schreiben für die Entrichtung des dritten Einkaufsbeitrags von Fr. 60'000.-- kaum kausal gewesen sein (zumindest ist der entsprechende Beweis nicht erbracht), was aber offen gelassen werden kann. Auch kann eine Zahlung, die im Grund an eine Einrichtung der privaten Vorsorge (Säule 3b) ging, nicht teilweise in eine solche an eine Vorsorgeeinrichtung der Säule 2b umgedeutet werden. Insofern erleiden aber die Beschwerdeführer keinen definitiven Nachteil, da die im Jahr 2000 erfolgte Auszahlung des Vorsorgekapitals in entsprechender Höhe nicht besteuert wurde. Im Übrigen blendet der Lösungsansatz der Steuerrekurskommission den Missbrauchsaspekt völlig aus (ohne dass hier auf den zeitlichen Zusammenhang zwischen Einzahlung und Kapitalbezug einzugehen ist).
3.4 Waren also die Beschwerdeführer klarerweise nicht berechtigt, sich auf das Schreiben der Steuerverwaltung vom 1. September 1999 zu berufen, ist auch die dritte Teilzahlung vom 29. September 1999 über Fr. 60'000.-- an die Sammelstiftung nicht zum Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG zuzulassen. Diesbezüglich ist der angefochtene Entscheid offensichtlich unrichtig, die Korrektur angesichts der einbezahlten Summe von erheblicher Bedeutung und der Entscheid der Steuerrekurskommission deshalb dem objektiven Recht anzupassen (vgl. E. 1.4). Im Ergebnis ist darum der Entscheid der Steuerverwaltung zu bestätigen.
4.
4.1 Demnach ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde abzuweisen. Der angefochtene Entscheid ist aber im Sinne einer reformatio in peius von Amtes wegen aufzuheben, und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung ist zu bestätigen. Die Steuerrekurskommission wird über die Kosten ihres Verfahrens neu zu befinden haben.
4.2 Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 und 7 in Verbindung mit
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 18. November 2004 von Amtes wegen aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 13. Februar 2004 bestätigt. Die Steuerrekurskommission hat über die Kosten ihres Verfahrens neu zu befinden.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 3'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung und der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 26. Februar 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: