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Geschäftsnummer: SR.2008.00013 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 18.03.2009 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Erbschaftssteuer
Erbschaftssteuer bei Wohnrechten: Steuerpflichtig ist der Empfänger des Wohnrechts. Verstirbt dieser, geht die Steuerschuld auf seine Erben über (E. 2.2). Die Bewertung von lebenslänglichen Wohnrechten bemisst sich nach der mittleren Lebensdauer des Berechtigten im Zeitpunkt des Erbgangs und nicht nach der tatsächlichen Lebensdauer. Eine kürzere Lebenserwartung findet selbst dann keine Berücksichtigung, wenn bei der Veranlagung der Steuer feststeht, dass der Begünstigte vorzeitig gestorben ist. Eine Abweichung wäre allenfalls angezeigt, wenn die konkrete Lebenserwartung des Berechtigten im Zeitpunkt des Vermögensübergangs nachweisbar erheblich tiefer liegt als der Durchschnitt. Diese Voraussetzung war vorliegend mangels genügender Substanziierung nicht erfüllt (E. 2.3). Abweisung.
Stichworte: ERBSCHAFTSSTEUER KAPITALISIERUNG KONFISKATORISCHE BESTEUERUNG LEBENSERWARTUNG STEUERPFLICHT STEUERPFLICHTIGE/-R STEUERSUBJEKT TATSÄCHLICHE VERHÄLTNISSE VERMÄCHTNIS VERMÄCHTNISNEHMER WOHNRECHT
Rechtsnormen: § 3 ESchG § 6 ESchG § 8 ESchG § 9 ESchG § 13 ESchG § 14 Abs. I ESchG § 43 ESchG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
SR.2008.00013
Entscheid
der 2. Kammer
vom 18. März 2009
Mitwirkend: Abteilungspräsident Martin Zweifel (Vorsitz), Verwaltungsrichter Andreas Frei, Verwaltungsrichterin Leana Isler, Gerichtssekretärin Claudia Suter.
In Sachen
Erbe der A, nämlich:
B,
vertreten durch RA Q,
Rekurrent,
gegen
Staat Zürich,
vertreten durch das kantonale Steueramt,
Dienstabteilung Erbschaftssteuer,
Rekursgegner,
betreffend Erbschaftssteuer,
hat sich ergeben:
I.
Am 11. März 2006 verstarb C, geboren 1929, zuletzt wohnhaft gewesen an der L-Strasse 01 in X. In seinem Testament vermachte er seiner Lebenspartnerin A ein kostenloses, lebenslanges Wohnrecht am Haus an der L-Strasse 01 in X, welche jedoch am 2. November 2006 ebenfalls verstarb. Mit Verfügung vom 16. Januar 2008 auferlegte die Finanzdirektion des Kantons Zürich B, dem Erben der A, eine Erbschaftssteuer von Fr. ….-.
Die Finanzdirektion wies die dagegen erhobene Einsprache am 29. September 2008 ab.
II.
Mit Rekurs vom 31. Oktober 2008 liess B dem Verwaltungsgericht Folgendes beantragen:
"1. Der Einspracheentscheid der Finanzdirektion des Kantons Zürich im Einspracheverfahren betreffend die Erbschaftssteuer vom 29.09.2008 sei aufzuheben und sei bei der Berechnung des Wohnrechtes von einem Kapitalwert von CHF … auszugehen und auf die Erhebung einer Erbschaftssteuer zufolge Berücksichtigung des Steuerfreibetrages der Lebenspartnerin (Rekurrentin) zu verzichten.
2. Eventualiter sei bei der Berechnung des Wohnrechtes vom Grundsatz der statistischen Lebensdauerberechnung abzuweichen und entsprechend dem während des Veranlagungsverfahrens verwirklichten Sachverhaltes zu veranlagen (Praxisänderung).
3. Subeventualiter sei der Einspracheentscheid zufolge konfiskatorischer Besteuerung aufzuheben und entsprechend der effektiven Bereicherung zu veranlagen.
4. Subeventualiter sei der Einspracheentscheid zufolge Verletzung des rechtlichen Gehörs aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
5. Subeventualiter sei die Rekursgegnerin anzuweisen, den in Abweisung der Anträge 1 bis 4 erhobenen Steuerbetrag zu Lasten des wohnrechtsbelasteten Vermögens bei den Erben zu erheben.
6. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Rekursgegnerin."
Die Finanzdirektion schloss in ihrer Rekursantwort auf Abweisung des Rechtsmittels.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1.
Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige nach § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Laut § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. §§ 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).
Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (VGr, 22. November 2000, ZStP 2001, S. 148, E. 1a, mit Hinweisen). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren. Immerhin erfolgt im Rahmen des Rekursverfahrens eine Erweiterung der dem Pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht in dem Sinn, als dieser den von ihm geforderten Nachweis durch eine substanziierte Sachdarstellung und Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung anzutreten hat. Fehlt es daran, trifft das Verwaltungsgericht keine weitere Untersuchungspflicht; namentlich hat es nichts vorzukehren, um sich fehlende Grundlagen zu beschaffen (RB 1987 Nr. 35).
2.
2.1 Nach § 3 Abs. 1 ESchG unterliegen der Erbschaftssteuer alle Vermögensübergänge kraft gesetzlichen Erbrechts oder aufgrund einer Verfügung von Todes wegen. Als übergehende Vermögensrechte steuerbar sind gemäss § 6 ESchG insbesondere die Rechte aus Eigentum, beschränkte dingliche Rechte, Forderungen, Nutzniessungen, Rechte auf Renten und andere periodische Leistungen. Hierzu gehören auch Wohnrechte (Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschaftsund Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 6 N. 1). Der Steueranspruch entsteht laut § 7 lit. a ESchG im Zeitpunkt der Eröffnung des Erbgangs.
2.2 Steuerpflichtig ist der Empfänger des übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 ESchG). Die Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt des Vermögensübergangs, und zwar sind sowohl der Eigentümer als auch der Wohnberechtigte je für ihren Teilwert steuerpflichtig (vgl. § 8 Abs. 1 und 2 sowie § 56 Abs. 2 und 3 ESchG; Richner/Frei, § 8 N. 17). Laut § 9 ESchG treten die Erben in die Rechte und Pflichten des verstorbenen Steuerpflichtigen ein (Abs. 1) und haften für die Steuerschuld solidarisch bis zum Betrag ihres Erbteils (Abs. 2).
Der Rekurrent bestreitet zu Recht nicht, dass seine Mutter grundsätzlich Steuersubjekt der auf der Grundlage des kapitalisierten Wohnrechts berechneten Erbschaftssteuer ist. Er macht jedoch geltend, dass die Erbschaftssteuer bei den Erben C zu erheben sei, weil mit dem Versterben der wohnberechtigten Mutter das Wohnrecht weggefallen sei. Aufgrund der in § 9 ESchG enthaltenen Anordnung geht die Steuerschuld mit dem Versterben der (ursprünglich steuerpflichtigen) Mutter jedoch auf den Rekurrenten als deren Alleinerbe über, sodass dieser die von seiner Mutter geschuldete Erbschaftssteuer zu entrichten hat.
2.3 Nutzniessungen, Wohnrechte und Ansprüche auf periodische Leistungen werden gemäss § 14 Abs. 1 ESchG nach ihrem Kapitalwert bewertet. Der Kapitalwert ist dabei im Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs zu ermitteln (§ 13 Abs. 1 ESchG). Dementsprechend richtet sich die Bewertung von lebenslänglichen Nutzniessungen, Wohnrechten und periodischen Leistungen nach der mittleren Lebenserwartung des Berechtigten in diesem Zeitpunkt und nicht nach der tatsächlichen Lebensdauer. Eine kürzere Lebenserwartung findet selbst dann keine Berücksichtigung, wenn bei der Veranlagung der Steuer feststeht, dass der Begünstigte vorzeitig gestorben ist (RB 1983 Nr. 77; RB 1967 Nr. 42; Richner/Frei, § 14 N. 5 und N. 12; vgl. auch Weisung der Finanzdirektion über die Bewertung von Nutzniessungen und von Ansprüchen auf periodische Leistungen für die Erbschafts- und Schenkungssteuer vom 22. November 2001, ZStB Nr. 41/420). Die Bewertung bei der Kapitalisierung einer Rente kann nicht einfach deshalb abgeändert werden, weil die tatsächliche Entwicklung nicht so verläuft, wie bei der Bewertung angenommen worden war, indem der Berechtigte länger als erwartet lebt oder früher stirbt (vgl. Richner/Frei, § 14 N. 23). Unerwartete Ereignisse nach dem für die Bestimmung des Werts der Zuwendung massgeblichen Zeitpunkt, wie zum Beispiel das frühe Versterben eines Rentenempfängers, begründen auch keine konfiskatorische Besteuerung (BVR 1992, 160; Richner/Frei, § 1 N. 61). Gegen die Berücksichtigung des individuellen Gesundheitszustands spricht zudem, dass sonst zur Wahrung der Rechtsgleichheit in jedem Fall gestützt auf ärztliche Zeugnisse und Gutachten untersucht werden müsste, ob die individuelle Lebenserwartung nach unten oder oben vom Durchschnittswert abweicht (RB 1973 Nr. 50). Härtefällen ist auf dem Weg des Erlasses Rechnung zu tragen (RB 1967 Nr. 42). Eine Abweichung von der mittleren Lebenserwartung könnte demgegenüber angezeigt sein, wenn die konkrete Lebenserwartung des Berechtigten im Zeitpunkt des Vermögensübergangs nachweisbar erheblich tiefer liegt als der Durchschnitt (vgl. Richner/Frei, § 14 N. 16; BVR 1984, 392). Das Verwaltungsgericht hat in ZR 73 (1974) Nr. 66 offen gelassen, ob in Fällen mit ganz besonders schlechter individueller Lebensprognose eine Ausnahme zu machen sei, beispielsweise bei Krankheiten, die nach den heutigen medizinischen Erkenntnissen unheilbar seien und in absehbarer Zeit zum Tod führen müssten.
2.4 Der Mutter des Rekurrenten wurde testamentarisch ein lebenslanges Wohnrecht am gesamten Haus in X eingeräumt, weshalb ihr für dieses Vermächtnis eine Erbschaftssteuer auferlegt wurde. Der Rekurrent wendet sich nun gegen die anhand der mittleren Lebensdauer errechnete Kapitalisierung des Vermächtnisses und begehrt eine Berücksichtigung der konkreten und von der mittleren Lebensdauer abweichenden Lebensdauer. Hierzu macht er geltend, dass bereits im Zeitpunkt des Vermögensübergangs klar gewesen sei, dass seine Mutter in absehbarer Zeit versterben werde. Der Sinn einer Kapitalisierung besteht jedoch gerade darin, unter Zuhilfenahme der mittleren Lebenserwartung eine Bewertung bereits im Zeitpunkt des Erbgangs vornehmen zu können, ohne das Ende der tatsächlichen Lebensdauer abwarten zu müssen. Dies führt zwangsläufig dazu, dass bei einer – in beide Richtungen denkbaren – Abweichung von dieser mittleren Lebenserwartung der Begünstigte vergleichsweise besser oder schlechter fährt, was vorliegend in Kauf zu nehmen ist, weshalb darin auch keine konfiskatorische Besteuerung zu sehen ist.
Der Rekurrent hat es alsdann unterlassen, hinreichend zu substanziieren, inwieweit im Zeitpunkt des Vermögensübergangs das Versterben seiner Mutter bereits absehbar gewesen sei. Demgemäss ist auch unklar, inwiefern die Vorinstanz sein rechtliches Gehör verletzt haben soll. Zwar gehen aus dem Bericht des Spitals D verschiedene Erkrankungen hervor. Dieser Bericht bezieht sich jedoch auf eine Behandlung aus dem Jahr 2004 und erging damit fast zwei Jahre vor dem Erbgang. Ebenso wenig folgt aus dem Bericht selbst oder aus den Ausführungen des Rekurrenten das Bestehen einer unmittelbaren und unheilbaren Krankheit, welche im Zeitpunkt des Vermögensübergangs den zwingenden Schluss auf ein baldiges Versterben der Mutter des Rekurrenten zugelassen hätte. Deshalb hat die Finanzdirektion die Erbschaftssteuer auf dem Vermächtnis zu Recht anhand der mittleren Lebensdauer berechnet.
Dies führt zur Abweisung des Rekurses.
3.
Ausgangsgemäss sind die Kosten dem Rekurrenten aufzuerlegen (§ 44 Abs. 1 Satz 1 ESchG) und fällt eine Parteientschädigung zu seinen Gunsten ausser Betracht (§ 43 Abs. 4 ESchG in Verbindung mit § 152 StG, § 153 Abs. 4 StG und § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG]).
Demgemäss entscheidet die Kammer:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Gerichtsgebühr wird festgesetzt auf Fr. 2'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 60.-- Zustellungskosten, Fr. 2'560.-- Total der Kosten.
3. Die Gerichtskosten werden dem Rekurrenten auferlegt.
4. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
5. Gegen diesen Entscheid kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, einzureichen.
6. Mitteilung an…