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Geschäftsnummer: SR.2000.00001 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 30.08.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Erbschaftssteuer
Abzüge Anwaltskosten einer aussergerichtlichen Einigung über Herabsetzungsansprüche und die Gültigkeit des Testaments sind als Erbschaftserwerbskosten zum Abzug zugelassen. Für Erbteilungskosten, die nicht durch den Willensvollstrecker veranlasst worden sind, wird kein Abzug gewährt.
Stichworte: ABZUGSFÄHIGKEIT ANWALTSKOSTEN ERBSCHAFTSKLAGE HERABSETZUNGSKLAGE STEUERBEMESSUNG TEILUNGSVEREINBARUNG TESTAMENTSVOLLSTRECKUNG UNGÜLTIGKEITSKLAGE
Rechtsnormen: § 19 lit. II ESchG § 19 lit. Ic ESchG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. Am 1. März 1996 verstarb C. Er hinterliess neben seiner Ehefrau D. als weitere gesetzliche Erben seine beiden Töchter E. und F. Sodann bestimmte der Erblasser mit öffentlichem Testament G. zur eingesetzten Erbin mit einer Erbquote von 1/5 des gesamten Nachlasses, wobei gemäss testamentarischer Verfügung zudem die von ihr geschuldeten Erbschaftssteuern vom Nachlass zu tragen waren. Weiter verfügte der Erblasser verschiedene Vermächtnisse zulasten des restlichen Nachlasses.
Die Erbin E. zog zur Prüfung des öffentlichen Testaments im Hinblick auf die Urteilsfähigkeit des Erblassers und einer allfälligen Pflichtteilsverletzung sowie zur Feststellung der Aktiven des Nachlasses einen Anwalt bei. Dieser nahm umfangreiche Abklärungen zur Frage der Einleitung einer Ungültigkeits- bzw. Herabsetzungsklage vor und vertrat die Interessen seiner Klientin bei der Auseinandersetzung um die Bestimmung des erbrechtlichen Anspruchs und der Teilung des Nachlasses. Schliesslich schlossen die gesetzlichen Erben, die eingesetzte Erbin und die Vermächtnisnehmer einen umfassenden Teilungsvertrag ab, in welchem sie verschiedene unter den Erben strittige Fragen einvernehmlich lösten. Als Folge dieser Vereinbarung legte der eingesetzte Willensvollstrecker sein Mandat nieder.
Mit Einspracheentscheid auferlegte die Finanzdirektion der Erbin E. eine Erbschaftssteuer von Fr. ..., indem sie den steuerbaren Erbteil ohne lebzeitige Zuwendungen, welche bereits veranlagt waren, auf Fr. ... festsetzte. Sie liess dabei, entgegen dem Antrag der Erbin, Anwaltskosten in der Höhe von Fr. ... nicht zum Abzug zu.
II. Mit Rekurs liess E. dem Verwaltungsgericht beantragen, "es sei der für die Berechnung der Erbschaftssteuer massgebende Erbteil von E. auf Fr. ... herabzusetzen und die ihr auferlegten Erbschaftssteuern entsprechend zu reduzieren." Ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Die Finanzdirektion beantragte die Abweisung des Rekurses.
Der Einzelrichter überwies den Fall der 2. Kammer zur Entscheidung.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einspracheentscheid der Finanzdirektion kann der Steuerpflichtige kraft § 43 Abs. 1 des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes vom 28. September 1986 (ESchG) beim Verwaltungsgericht Rekurs erheben. Nach § 43 Abs. 4 ESchG sind die Bestimmungen des Steuergesetzes über das Rekursverfahren bei Einschätzungen für die Staatssteuer sinngemäss anwendbar (vgl. § 147 ff. des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997).
Mit Rekurs können laut § 43 Abs. 2 ESchG alle Mängel des angefochtenen Entscheids sowie des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden. Dabei sind neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel zulässig (RB ORK 1952 Nr. 12 = ZR 51 Nr. 134; RB ORK 1953 Nr. 77 = ZR 53 Nr. 12; RB 1961 Nr. 63). Das Verwaltungsgericht hat damit die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis wie die Finanzdirektion im Einspracheverfahren.
2. Vor Festlegung der Anteile der Erben, die als Vermögensübergänge kraft § 3 Abs. 1 ESchG der Erbschaftssteuer unterliegen, werden laut § 19 Abs. 1 ESchG die in lit. a - c aufgeführten Schulden und Kosten von den Aktiven der Erbschaft abgezogen. Es handelt sich dabei um Passiven, die bei Eröffnung des Erbgangs schon bestanden haben (lit. a) oder unmittelbar durch den Erbgang anfallen (lit. b) oder - was die Testamentsvollstreckungskosten anbelangt - um solche, die dem Grundsatz nach schon vom Erblasser auf den Erbgang hin begründet worden sind.
a) Die Kosten der Testamentsvollstreckung sind von Gesetzes wegen abzugsfähig (§ 19 Abs. 1 lit. c ESchG), ungeachtet der Art der durch sie abgegoltenen Leistungen. Obgleich sie - wie die Teilungskosten - erst nach der Eröffnung des Erbgangs entstehen, gehen sie auf den Entschluss des Erblassers zurück, einen Willensvollstrecker zu bestellen und mit gewissen Aufgaben zu betrauen. Auf dem Nachlass wird damit gleichsam eine Rückstellung gebildet für künftige Testamentsvollstreckungskosten, deren Umfang freilich noch ungewiss ist. Die zwar erst später - nach Eröffnung des Erbgangs - konkretisierten Kosten sind auf diese Weise auf den Zeitpunkt des Vermögensübergangs zurückzubeziehen; sie vermindern den Nachlass gleich wie Zuwendungen, die der Erblasser vor seinem Tod vorgenommen hat.
Hat der Erblasser hingegen keinen Willensvollstrecker eingesetzt oder regeln die Erben und Vermächtnisnehmer die Teilung des Nachlasses anders, als der Willensvollstrecker dies in Vollstreckung des Testaments vorsieht, so obliegt die Erbteilung den Erben und Vermächtnisnehmern. Die Kosten hierfür belasten nicht den Nachlass, da sie sich in keiner Weise auf den Willen des Erblassers zurückführen lassen; sie liegen vielmehr im freien Entschluss der Erben bzw. Vermächtnisnehmer und können daher nicht von der Erbschaft abgezogen werden (vgl. auch Felix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zürich 1996, § 19 N. 39). Da sich diese differenzierende Behandlung von Kosten im Zusammenhang mit der Erbteilung auf grundlegend verschiedene Verhältnisse abstützt, entspricht sie dem Rechtsgleichheitsgebot.
b) Gemäss § 19 Abs. 2 ESchG werden von den Anteilen der Erben sodann die Gerichts- und Anwaltskosten für Ungültigkeits-, Herabsetzungs- und Erbschaftsklagen abgezogen. Diese Aufwendungen fallen an, weil die steuerpflichtige Person Bestand und/oder Umfang des steuerbaren Erbanteils oder dessen Herausgabe erstreiten muss. Diese gesetzliche Regelung geht auf die Rechtsprechung der Oberrekurskommission zurück, welche festgehalten hat, dass eine Bereicherung nur insoweit gegeben sei, als das Erbe oder Vermächtnis nicht durch Kosten aufgewogen werde, um den Erwerb zu erstreiten (RB ORK 1939 Nr. 79 = ZBl 40/1939, S. 347).
Die gesetzliche Ordnung stellt damit weder nach dem Wortlaut noch nach der Entstehungsgeschichte darauf ab, ob eine gerichtliche Auseinandersetzung um den Erwerb der Erbschaft auch tatsächlich geführt worden ist. Dieses von der Vorinstanz angeführte zusätzliche Kriterium würde die Erben in eine prozessuale Auseinandersetzung zwingen, um die Abzugsfähigkeit von allenfalls entstandenen Anwaltskosten zu erreichen. Dies kann nicht dem gesetzlichen Zweck entsprechen, die wirklich eingetretene Bereicherung zu erfassen und zu besteuern. Die gemäss § 19 Abs. 2 ESchG abziehbaren Anwaltskosten müssen demnach auch jene Aufwendungen umfassen, welche für eine aussergerichtliche Einigung im Zusammenhang mit Herabsetzungsansprüchen und der Ungültigkeit eines Testaments unter Erben und Vermächtnisnehmern angefallen sind.
3. a) Dem Teilungsvertrag über den Gesamtnachlass von C. ist zu entnehmen, dass der Erblasser nach - nun übereinstimmender Auffassung der Erben - von der unzutreffenden Vorstellung ausging, der Netto-Nachlass verfüge über rund Fr. ... Weiter wurde festgehalten, dass aufgrund dieses Umstands der Nachlass infolge der Pflichtteilsrechte der gesetzlichen Erben nicht ausreiche, um gemäss den testamentarischen Vorgaben verteilt zu werden. Sodann hat zwischen den Erben Uneinigkeit über die Frage geherrscht, welche lebzeitigen Zuwendungen des Erblassers zur Berechnung der Pflichtteile hinzuzuzählen waren. Hierüber haben sie sich im Erbteilungsvertrag ebenfalls geeinigt. Die Gründe für die aussergerichtliche Einigung haben überwiegend im (fortgeschrittenen) Alter der beteiligten Erben gelegen. Es ist nachvollziehbar, dass alle Erben eine gerichtliche Auseinandersetzung um die Frage der Gültigkeit des rund drei Monate vor dem Tod des Erblassers errichteten Testaments vermeiden wollten und den angeführten Teilungsvertrag abgeschlossen haben, der unter anderem einer mindestens teilweisen Anerkennung der Herabsetzungsansprüche vor allem der Rekurrentin gleichkam.
b) Ausserdem steht aufgrund der vorliegenden Akten zweifelsfrei fest, dass der Rekurrentin zur Erreichung dieses Resultats erhebliche Anwaltskosten angefallen sind. Diese stellen nach dem Gesagten insoweit gemäss § 19 Abs. 2 ESchG abziehbare Aufwendungen dar, als sie dem Erwerb der Erbschaft gedient und die vergleichsweise Regelung der Herabsetzungsansprüche und der Fragen um die Nichtigkeit des Testaments ermöglicht haben. Soweit jedoch Anwaltskosten für die Durchführung der eigentlichen Teilung bei der Rekurrentin angefallen sind, muss deren Anrechnung unterbleiben. Der vom Erblasser eingesetzte Willensvollstrecker hat zu keinem Zeitpunkt seine Funktion oder Teile seiner Aufgaben an Dritte übertragen, insbesondere nicht dem Anwalt der Rekurrentin. Im Gegenteil, die Erben und Vermächtnisnehmer haben die Feststellung und Teilung des Nachlasses gegen den ausdrücklich erklärten Widerstand des Willensvollstreckers übernommen und in der Folge auch selbst durchgeführt.
c) Die Rekurrentin lässt die ihr entstandenen Anwaltskosten unter Hinweis auf das Leistungsjournal des Rechtsvertreters mit Fr. ... beziffern. Soweit ersichtlich handelt es sich dabei um die gesamten Aufwendungen, die der Rekurrentin sowohl für den Erwerb der Erbschaft wie auch für die Vorbereitung und Durchführung der Teilung angefallen sind. Eine Aufteilung der entsprechenden Kosten in diejenigen, die zum Erwerb des Erbes aufzuwenden waren, und diejenigen, welche die Vorbereitung und Durchführung der Teilung betrafen, lässt sich aufgrund des bei den Akten liegenden Leistungsjournals indessen nicht vornehmen. Da die Finanzdirektion in ihrem Entscheid überhaupt keine Anwaltskosten im Sinn von § 19 Abs. 2 ESchG zum Abzug zugelassen hat und der Instanzenzug für die Rekurrentin nicht verkürzt werden darf, ist der Rekurrentin im zweiten Rechtsgang vor der Vorinstanz nochmals Gelegenheit zu geben, die ihr für den Erwerb des Nachlasses angefallenen Kosten zu substantiieren und zu belegen. Sie hat dabei insbesondere die für die Vorbereitung und Durchführung der Teilung entstandenen Kosten zu bemessen und auszuscheiden. Allenfalls ist zu einer Schätzung zu greifen, hinreichende Schätzungsgrundlagen vorausgesetzt.
Damit ist der Rekurs teilweise gutzuheissen und die Sache zur ergänzenden Untersuchung und zum Neuentscheid an die Finanzdirektion zurückzuweisen.
4. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Sache wird zur weiteren Untersuchung und zum Neuentscheid im Sinn der Erwägungen an die Finanzdirektion zurückgewiesen.
2. ...