Staats- und Gemeindesteuern 2018 | Nichtigkeitsprüfung bei der Einschätzung des Einkommens nach pflichtgemässem Ermessen. [Die Pflichtigen konnten eine Vermögenszunahme nicht rechtzeitig erklären, weshalb sie mit einem zusätzlichen Einkommen von Fr. 400'000.- bei der direkten Bundessteuer 2018 und bei den Staats- und Gemeindesteuern 2018 eingeschätzt bzw. veranlagt wurden.]. Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Verfahrensgegenstand: Gegenstand des vorliegenden Verfahrens beschränkt sich auf die vorgebrachte Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids (E. 2.1 ff.). Bei fehlerhaften Verwaltungsakten wird die Nichtigkeit nur ausnahmsweise angenommen, wenn das Ausmass einer Willkür über die offensichtliche Unrichtigkeit hinausgeht und krasse Verfahrensfehler dazukommen (E. 3.1). Nichtige Veranlagungen sind absolut unwirksam und entfalten keine Rechtswirkungen (E. 3.2). Aktien, welche zum Vermögen per Ende 2017 gehörten, seien beim Vermögensvergleich 2018 und beim Erlass der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, was als widersprüchlich und willkürlich qualifiziert werden könne (E. 4.2.2). Die Nichtberücksichtigung der Aktien stelle einen schwerwiegenden, offensichtlich leicht erkennbaren Fehler dar und sei pönal und fiskalisch motiviert. Dies gefährde die Rechtssicherheit. Eine Vermögenszunahme von gerundet Fr. 200'000.- könne keine Grundlage für eine ermessensweise Aufrechnung des Einkommens in Höhe von Fr. 400'000.- darstellen (E. 4.2.3). Geltend gemachte Zusammenhänge und Ungewissheiten bezüglich des Sachverhalts hätten mit einem Unrichtigkeitsnachweis innert Frist beseitigt werden müssen (E. 5.1). Die Annahme einer Vermögensvermehrung von rund Fr. 200'000.- ist nicht widersprüchlich oder willkürlich, wenn die Pflichtigen Aktien im Wertschriftenverzeichnis 2018, nicht aber im Verzeichnis 2017 aufführen (E. 5.2). Es kann nicht die Rede von einem (Verfahrens-)Fehler der Steuerbehörde sein, wenn die Pflichtigen ihre Behauptungen nicht klar und rechtzeitig vorbingen (E. 5.3.1). Zwar bewegt sichdie Aufrechnung des Einkommens um rund das Doppelte der Vermögenszunahme an der Grenze zu einer über die offensichtliche Unrichtigkeit hinausgehenden Willkür. Vordergründig stehen jedoch inhaltliche Mängel, während rechnerische Fehler nicht zur Nichtigkeit führen. In inhaltlicher Hinsicht stellt die vorgenommene Aufrechnung keinen schwerwiegenden Fehler dar, der die Nichtigkeit zur Folge hat (E. 5.3.3). Obowhl die Steuererklärungen von einem Treuhänder ausgefüllt wurden, konnte die Vermögensdiskrepanz nicht erklärt werden. Eine geschätzte Erhöhung des Einkommens um rund das Doppelte kann nicht als willkürlich oder als ausschliesslich pönal oder fiskalisch motiviert qualifiziert werden. Es liegt somit kein Ausnahmefall für die Annahme einer Nichtigkeit vor (E. 5.3.4).
Ausgangs- und aufwandgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 6).
Abweisung und Rechtsmittelbelehrung.
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Geschäftsnummer: SB.2024.00004 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.06.2024 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Das Bundesgericht hat eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen diesen Entscheid am 19.02.2025 abgewiesen. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Staats- und Gemeindesteuern 2018
Nichtigkeitsprüfung bei der Einschätzung des Einkommens nach pflichtgemässem Ermessen. [Die Pflichtigen konnten eine Vermögenszunahme nicht rechtzeitig erklären, weshalb sie mit einem zusätzlichen Einkommen von Fr. 400'000.- bei der direkten Bundessteuer 2018 und bei den Staats- und Gemeindesteuern 2018 eingeschätzt bzw. veranlagt wurden.]. Kognition des Verwaltungsgerichts (E. 1). Verfahrensgegenstand: Gegenstand des vorliegenden Verfahrens beschränkt sich auf die vorgebrachte Nichtigkeit des Einschätzungsentscheids (E. 2.1 ff.). Bei fehlerhaften Verwaltungsakten wird die Nichtigkeit nur ausnahmsweise angenommen, wenn das Ausmass einer Willkür über die offensichtliche Unrichtigkeit hinausgeht und krasse Verfahrensfehler dazukommen (E. 3.1). Nichtige Veranlagungen sind absolut unwirksam und entfalten keine Rechtswirkungen (E. 3.2). Aktien, welche zum Vermögen per Ende 2017 gehörten, seien beim Vermögensvergleich 2018 und beim Erlass der Veranlagung nicht berücksichtigt worden, was als widersprüchlich und willkürlich qualifiziert werden könne (E. 4.2.2). Die Nichtberücksichtigung der Aktien stelle einen schwerwiegenden, offensichtlich leicht erkennbaren Fehler dar und sei pönal und fiskalisch motiviert. Dies gefährde die Rechtssicherheit. Eine Vermögenszunahme von gerundet Fr. 200'000.- könne keine Grundlage für eine ermessensweise Aufrechnung des Einkommens in Höhe von Fr. 400'000.- darstellen (E. 4.2.3). Geltend gemachte Zusammenhänge und Ungewissheiten bezüglich des Sachverhalts hätten mit einem Unrichtigkeitsnachweis innert Frist beseitigt werden müssen (E. 5.1). Die Annahme einer Vermögensvermehrung von rund Fr. 200'000.- ist nicht widersprüchlich oder willkürlich, wenn die Pflichtigen Aktien im Wertschriftenverzeichnis 2018, nicht aber im Verzeichnis 2017 aufführen (E. 5.2). Es kann nicht die Rede von einem (Verfahrens-)Fehler der Steuerbehörde sein, wenn die Pflichtigen ihre Behauptungen nicht klar und rechtzeitig vorbingen (E. 5.3.1). Zwar bewegt sich die Aufrechnung des Einkommens um rund das Doppelte der Vermögenszunahme an der Grenze zu einer über die offensichtliche Unrichtigkeit hinausgehenden Willkür. Vordergründig stehen jedoch inhaltliche Mängel, während rechnerische Fehler nicht zur Nichtigkeit führen. In inhaltlicher Hinsicht stellt die vorgenommene Aufrechnung keinen schwerwiegenden Fehler dar, der die Nichtigkeit zur Folge hat (E. 5.3.3). Obowhl die Steuererklärungen von einem Treuhänder ausgefüllt wurden, konnte die Vermögensdiskrepanz nicht erklärt werden. Eine geschätzte Erhöhung des Einkommens um rund das Doppelte kann nicht als willkürlich oder als ausschliesslich pönal oder fiskalisch motiviert qualifiziert werden. Es liegt somit kein Ausnahmefall für die Annahme einer Nichtigkeit vor (E. 5.3.4). Ausgangs- und aufwandgemässe Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen (E. 6). Abweisung und Rechtsmittelbelehrung.
Rechtsnormen: Art. 132 Abs. III DBG Art. 140 Abs. III DBG Art. 144 Abs. I DBG Art. 144 Abs. IV DBG Art. 145 Abs. II DBG § 140 Abs. II StG § 151 Abs. I StG § 152 StG § 153 Abs. IV StG § 17 Abs. II VRG Art. 64 VwVG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich 2. Abteilung
SB.2024.00004 SB.2024.00005
Urteil
der 2. Kammer
vom 19. Juni 2024
Mitwirkend: Abteilungspräsident Andreas Frei (Vorsitz), Verwaltungsrichterin Elisabeth Trachsel, Verwaltungsrichterin Silvia Hunziker, Gerichtsschreiber Kürsad Okutan.
In Sachen
1. A,
2. B,
beide vertreten durch RA C,
Beschwerdeführende,
gegen
Kanton Zürich, vertreten durch das kantonale Steueramt,
Beschwerdegegner,
betreffend Staats- und Gemeindesteuern 2018 sowie
direkte Bundessteuer 2018,
hat sich ergeben:
I.
A. A und B (nachfolgend: die Pflichtigen) deklarierten für die Steuerperiode 2018 ein steuerbares Einkommen von Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) und ein steuerbares Vermögen von Fr. ... In diesem Zusammenhang reichten sie Lohnausweise der mittlerweile gelöschten D AG ein.
Am 23. September 2022 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, mittels beweiskräftiger Unterlagen die Vermögensvermehrung von Fr. … im Jahr 2018 zu begründen. Per Ende 2018 habe das steuerbare Vermögen (ohne D AG) Fr. … betragen, per Ende 2017 (ohne D AG) Fr. ... Weiter wurden sie zum belegmässigen Nachweis der Mittel, mit denen der Lebensaufwand bestritten worden sei, aufgefordert. Diesbezüglich wurde ihnen ein Hilfsblatt zum Ausfüllen beigelegt. Am 2. November 2022 wurden die Pflichtigen gemahnt.
Die Pflichtigen liessen die Auflage bzw. Mahnung unbeantwortet. Gemäss den Steuereinschätzungsakten folgten am 18. November 2022 die Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid. Dabei wurden ihnen nach Ermessen Fr. … als übrige weitere Einkünfte angerechnet, sodass sich für die direkte Bundessteuer 2018 ein steuerbares Einkommen von Fr. … und für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 ein solches von Fr. … ergaben.
B. Mit am 21. Dezember 2022 beim Steueramt eingegangener Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid ersuchten die Pflichtigen um Fristerstreckung für die Begründung und die Nachreichung von Beweismitteln. Mit E-Mail vom 12. Januar 2023 hielten die Pflichtigen fest, die Vermehrung von Fr. … sei der Kapitaleinzahlungsbetrag zur Eröffnung der Firma E AG im Jahr 2017. Vom Konto bei der Bank F der Firma D AG seien hierfür am 28. Juni 2017 Fr. … überwiesen worden und am 19. Juli 2017 vom Konto bei der Bank F die weiteren Fr. ... Beide Beträge seien nachvollziehbar und versteuert, weswegen sie um Überprüfung und Anpassung der Steuerrechnung ersuchen würden.
Das kantonale Steueramt trat am 17. Januar 2023 auf die Einsprachen nicht ein. Es hielt fest, es mangle an einer Begründung und die E-Mail vom 12. Januar 2023 sei nicht zu beachten, da sie ausserhalb der Einsprachefrist eingegangen sei.
Betreffend die Steuern 2017 wurde im Zusammenhang mit den Aktien der E AG ein Nachsteuer- und Bussenverfahren eröffnet. Bezüglich der Steuern der E AG wurden ab 2017 Ermessensveranlagungen vorgenommen, wogegen Einspracheverfahren hängig sind.
II.
A. Am 20. Februar 2023 erhoben die Pflichtigen beim Steuerrekursgericht Beschwerde bzw. Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 17. Januar 2023. Sie beantragten dessen Aufhebung und die Reduktion der aufgerechneten Einkommensposition im Umfang von Fr. …, eventualiter sei die Sache zur Ergänzung des Sachverhalts und zum Neuentscheid in der Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen, alles unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Sie wiederholten, dass die Vermögensvermehrung im Umfang von Fr. … mit der Eröffnung der E AG zusammengehangen habe.
B. Die Beschwerde- bzw. Rekursantwort des kantonalen Steueramts folgte am 6. März 2023. Es wiederholte, dass es an einer Begründung der Einsprache gefehlt habe und auch die späteren Ausführungen die Vermögenszunahme nicht erklären könnten. Einerseits hätten die geschwärzten Kontoauszüge das Jahr 2017 betroffen, andererseits sei ersichtlich, dass die mittlerweile in Liquidation geratene D AG einer Schwestergesellschaft mit Sitz in G/Kanton H Kapital zur Verfügung gestellt habe. Da die Pflichtigen Alleinaktionäre beider Gesellschaften seien, hätten sie demnach bloss Vermögen umgeschichtet.
C. Mit Replik vom 23. Juni 2023 machten die neu vertretenen Pflichtigen falsche Vermögensvergleiche bei den Ermessenseinschätzungen geltend. Sie hätten per 2018 ein steuerbares Vermögen von Fr. … deklariert. Bringe man davon den im Wertschriftenverzeichnis deklarierten Steuerwert der Aktien der D AG (= Fr. …) in Abzug, resultiere ein steuerbares Vermögen, ohne D AG, von lediglich Fr. … anstatt Fr. ... Die Vermögenszunahme habe somit lediglich Fr. … und nicht Fr. … betragen (Fr. … [Vermögen 2018] ./. Fr. … [Vermögen 2017] = Fr. …). Ebenso falsch sei, dass sie 2018 ein steuerbares Einkommen von Fr. … aufgeführt hätten, wie dies in der Auflage vom 23. September 2022 bzw. Mahnung vom 2. November 2022 angenommen worden sei. Sie hätten Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) deklariert. Den fehlerhaften Vermögensvergleich hätten sie daher nicht nachvollziehen können und die Aktenauflage ihrem Treuhänder zur Bearbeitung weitergeleitet, der die Frist habe verstreichen lassen. Die Aufrechnung von Fr. … als übriges Einkommen lasse sich aber auch sachlich nicht rechtfertigen, gründe sie doch auf einem offensichtlich falschen Vermögensvergleich und einer ebenso offensichtlich falschen Einkommensannahme. Gemäss Steueramt hätten ihre Lebenshaltungskosten im Jahr 2018 Fr. … betragen (Fr. … [Aufrechnung + Einkommen] ./. Fr. … [Vermögenszunahme] = Fr. …). Berücksichtige man gar das tatsächlich deklarierte Einkommen, ergäben sich inklusive Aufrechnung Fr. ... Bei einer Vermögenszunahme von Fr. … hätten dann Lebenshaltungskosten von sage und schreibe Fr. … resultiert. Für das Steueramt hätte jederzeit ohne Weiteres erkennbar sein müssen, dass es völlig falsche Zahlen verwendet habe. Die Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid seien nichtig.
Die Pflichtigen wiesen weiter darauf hin, dass die ihnen per Einschreiben zugestellte Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid vom 23. November 2022 datieren würden. Die Entscheide in den Steuereinschätzungsakten würden dagegen vom 18. November 2022 datieren und auch nicht den Vermerk "Einschreiben" enthalten. Die Einschätzungsakten seien somit offenbar unvollständig und/oder fehlerhaft, was eine Verletzung der Verfahrenspflichten und des rechtlichen Gehörs darstelle.
D. Mit Duplik vom 17. Juli 2023 hielt das Steueramt an der fehlenden Begründung der Einsprache fest, weshalb auf diese nicht einzutreten gewesen sei. Des Weiteren seien fehlerhafte Verwaltungsakte in aller Regel nicht nichtig. Der Steuerkommissär habe irrtümlicherweise unterlassen, die automatische Archivierung der auf den 18. November 2022 datierten Produkte manuell durch Stornierung zu unterdrücken. Der Versand sei erst am 23. November 2022 erfolgt, wobei die Endprodukte aus technischen Gründen nicht (nochmals) archiviert worden seien. Es lägen somit nicht unterschiedliche Entscheide vor. Das geringfügige administrative Versehen sowie das Vorbringen der Pflichtigen, die Ermessenstaxation sei allenfalls zu hoch ausgefallen, indem die Schätzungen auf falschen Grundlagen basierten, würden keine Nichtigkeit bewirken.
E. Das Steuerrekursgericht wies am 6. Dezember 2023 die Beschwerde bzw. den Rekurs ab, soweit es darauf eintrat. Eine Minderheit des Gerichts gab einen abweichenden Antrag zu Protokoll, wonach die Beschwerde bzw. der Rekurs zufolge Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzung vom 18. November 2022 hätten gutgeheissen werden sollen.
III.
Am 11. Januar 2024 erhoben die Pflichtigen beim Verwaltungsgericht Beschwerde gegen den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 6. Dezember 2023. Sie beantragten dessen Aufhebung und die Feststellung, dass die Veranlagungsverfügung für die direkte Bundessteuer 2018 und die Einschätzung für die Staats- und Gemeindesteuern 2018 des kantonalen Steueramts vom 18. November 2022 nichtig seien. Eventualiter seien die beiden genannten Entscheide aufzuheben und das kantonale Steueramt anzuweisen, die Veranlagungen 2018 ohne eine ermessensweise Aufrechnung von Fr. … vorzunehmen. Subeventualiter sei das steuerbare Einkommen 2018 auf Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzen, alles unter entsprechender Kosten- und Entschädigungsfolge. Mit Präsidialverfügung vom 15. Januar 2024 wurden die Verfahren SB.2024.00004 (Staats- und Gemeindesteuern 2018) und SB.2024.00005 (direkte Bundessteuer 2018) vereinigt. Mit Beschwerdeantwort vom 29. Januar 2024 beantragte das kantonale Steueramt die Abweisung der Beschwerde. Das Steuerrekursgericht hatte am 17. Januar 2024 auf eine Vernehmlassung verzichtet. Es folgten keine weiteren Eingaben.
Die Kammer erwägt:
1.
Die Verfahren SB.2024.00004 (Staats- und Gemeindesteuern 2018) und SB.2024.00005 (direkte Bundessteuer 2018) betreffen dieselben Pflichtigen und dieselbe Sach- und Rechtslage, weshalb sie mit Präsidialverfügung vom 15. Januar 2024 zu Recht vereinigt wurden.
2.
2.1 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können nach § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
In Bundessteuersachen ist die Kognition des Verwaltungsgerichts identisch: Soll die erstinstanzliche Beschwerde die allseitige, hinsichtlich Rechts- und Ermessenskontrolle unbeschränkte gerichtliche Überprüfung der Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde auf alle Mängel des Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens hin ermöglichen (Art. 140 Abs. 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG]), muss sich die Aufgabe der zweitinstanzlichen Beschwerde, welche die Überprüfung der Entscheidung eines Gerichts und nicht diejenige einer Verwaltungsbehörde zum Gegenstand hat, sinnvollerweise auf die Rechtskontrolle beschränken (BGE 131 II 548, E. 2.5).
2.2 Im Beschwerdeverfahren vor Verwaltungsgericht gilt ein Novenverbot. Für das Verwaltungsgericht ist die gleiche Aktenlage massgebend wie für das Steuerrekursgericht. Tatsachen oder Beweismittel, die nicht spätestens im Verfahren vor Steuerrekursgericht behauptet bzw. vorgelegt oder angerufen worden sind, dürfen infolgedessen im Beschwerdeverfahren grundsätzlich nicht nachgebracht werden. Vom Novenverbot ausgenommen sind dagegen echte Noven, namentlich neue tatsächliche Behauptungen und Beweismittel, die auf einem Revisions- oder Nachsteuergrund beruhen oder der Stützung von geltend gemachten Rechtsverletzungen dienen, die ihrer Natur nach neuer tatsächlicher Vorbringen oder Beweismittel bedürfen. Neue, erstmals vor Verwaltungsgericht gestellte Rechtsbegehren sind schliesslich allgemein zulässig, sofern sie sich nicht auf Tatsachen und Beweismittel stützen, die unter das Novenverbot fallen (RB 1999 Nr. 149; BGE 131 II 548).
Die von den Pflichtigen eingereichten Beilagen dienen allesamt der Stützung der bereits vor Vorinstanz geltend gemachten Rechtsverletzungen und unterliegen nicht dem Novenverbot. Das Steuerrekursgericht hat denn auch seinerseits die Steuererklärung 2017 sowie die Meldung über geldwerte Leistungen von juristischen Personen an Beteiligte vom 16. Januar 2023 – dabei ging es um die D AG in Liquidation als leistende Gesellschaft und um den Pflichtigen als Empfänger der Leistung – angefordert und zu den Akten genommen.
2.3 Der Streitgegenstand bleibt grundsätzlich auf den Gegenstand des Einspracheverfahrens beschränkt: der Devolutiveffekt der Beschwerde und die Offizialmaxime sollen nur in Ausnahmefällen dazu führen, eine Veranlagung über den Beschwerderahmen hinaus abzuändern (Martin Zweifel, Hugo Casanova, Michael Beusch, Silvia Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, Direkte Steuern, 2. A., Zürich etc. 2018, § 24 Rz. 19).
2.3.1 Die Pflichtigen bzw. deren Treuhänder hatten die Auflage- bzw. Mahnfrist vom 23. September 2022 und 2. November 2022 unbenutzt verstreichen lassen, weshalb die Voraussetzungen für die Vornahme der Ermessensveranlagungen vom 18. November 2022 gegeben waren. In der Folge trat das kantonale Steueramt am 17. Januar 2023 auf die Einsprachen der Pflichtigen gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid vom 18. November 2022 wegen ungenügender Begründung bzw. Nichteinhaltens der Einsprachefrist nicht ein (Sachverhalt I/B). Das Steuerrekursgericht prüfte deshalb in einem ersten Schritt, ob der Nichteintretensentscheid zu Recht erfolgt sei, und bejahte dies.
2.3.2 Die Pflichtigen machen geltend, der Nichteintretensentscheid sei zu Unrecht erfolgt, hätten sie doch im Einspracheverfahren dargelegt, dass der Vermögensvergleich des kantonalen Steueramts offensichtlich nicht richtig sei und keine Grundlage für eine Ermessenseinschätzung und -aufrechnung 2018 bilden könne.
Die Pflichtigen lassen dabei aber nach wie vor ausser Acht, dass sie in ihrer Einsprache vom 19. Dezember 2022, die am 21. Dezember 2021 beim Steueramt eintraf, mit keinem Wort auf die Veranlagungsverfügung bzw. Ermessenseinschätzung eingegangen waren, sondern wegen Versäumnissen ihres Buchhalters um Fristerstreckung ersuchten. Die Einsprache genügte somit dem Gültigkeitserfordernis einer Begründung nicht, bei deren Fehlen auf die Einsprache ohne Ansetzung einer Nachfrist nicht eingetreten wird (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 20 Rz. 20). Daran ändert daher auch das erst nach Ablauf der Einsprachefrist nachgereichte E-Mail nichts, wie dies das Steuerrekursgericht zutreffend festgehalten hat und worauf verwiesen werden kann. Die Rechtsmittelbelehrungen im Einschätzungs- bzw. Veranlagungsentscheid vom 23. November 2022 waren denn auch klar und unmissverständlich wiedergegeben, sodass den Pflichtigen umso mehr klar sein musste, dass sie die Begründung innerhalb der Rechtsmittelfrist zu erstatten hatten. Ausserdem waren sie von einem Treuhänder beraten.
2.3.3 In einem weiteren Schritt prüfte das Steuerrekursgericht, ob die Veranlagungsverfügung bzw. der Einschätzungsentscheid vom 18. November 2022 nichtig seien. Eine Mehrheit des Gerichts kam zum Ergebnis, dass keine Nichtigkeit vorliege. Die hier vorzunehmende Prüfung beschränkt sich daher auf die Nichtigkeit. Die Beschwerdeschrift fokussiert sich denn auch zu Recht primär auf diese Frage.
Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die noch vor Vorinstanz geltend gemachte Gehörsverletzung in Zusammenhang mit der Datierung der Veranlagungsverfügung bzw. des Einschätzungsentscheids (23./18. November 2022; Sachverhalt II/C) in der Beschwerdeschrift vom 11. Januar 2024 nicht mehr aufgegriffen wird. Diesbezüglich kann auf die zutreffenden Ausführungen der Vorinstanz verwiesen werden.
3.
3.1 Das Bundesgericht hat sich mit Urteil vom 11. Juli 2017 eingehend mit der Nichtigkeit von Ermessensveranlagungen auseinandergesetzt. Es rechtfertigt sich daher, die entsprechenden Erwägungen zusammenfassend wiederzugeben (BGr, 2C_679/2016 = StE 2017 B 93.5 Nr. 33 = ZStP 2017, 258 [mit Kommentar] = [zusammengefasst] ASA 86 [2017/18] 56; siehe auch Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 6).
Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in aller Regel nicht nichtig, sondern bloss anfechtbar, und sie erwachsen dementsprechend durch Nichtanfechtung in Rechtskraft. Nichtigkeit tritt dagegen ein, wenn: (a) der ihnen anhaftende Mangel besonders schwer ist, (b) er offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und (c) zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Ausnahmsweise können auch inhaltliche Mängel einer Verfügung oder eines Entscheids zur Nichtigkeit führen (E. 3.1, mit zahlreichen Hinweisen). Bei der Frage, in welchem Verhältnis eine zugunsten der Nichtigkeit behauptete krasse Willkür zu der "offensichtlichen Unrichtigkeit" steht, ist vorab festzuhalten, dass der Vorwurf der "krassen Willkür" zwischen zwei Erfordernissen liegt: Einerseits verlangt die Nichtigkeit ein Ausmass an Willkür, das über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG hinausgeht. Andererseits ergibt sich aus der allgemeinen Rechtsprechung zur Nichtigkeit, dass diese üblicherweise nicht nur schon aufgrund von schweren inhaltlichen Mängeln angenommen wird, sondern dass vielmehr noch (krasse) Verfahrensfehler dazukommen müssen (E. 3.4.1).
Weiter äusserte sich das Bundesgericht zur Nichtigkeit im Zusammenhang mit der Ermessensveranlagung. Einerseits betone die Rechtsprechung, dass die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde im Rahmen der Ermessensveranlagung grundsätzlich erloschen sei und erst dann wieder auflebe, wenn der Pflichtige seinen Obliegenheiten im Veranlagungsverfahren umfassend nachgekommen sei und namentlich mit einem entsprechend gründlichen Unrichtigkeitsnachweis die bisher vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts beseitigt habe. Andererseits bleibe die Veranlagungsbehörde praxisgemäss selbst im Rahmen der Ermessensveranlagung verpflichtet, diese Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vorzunehmen. Die Einschätzung soll dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen. Auch bei unklarem Sachverhalt müsse der Pflichtige wirklichkeitsnah gemäss seiner tatsächlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit veranlagt werden. Unter anderem hielt das Bundesgericht in diesem Zusammenhang fest, dass sich die Steuerbehörde bei der durchzuführenden vorsichtigen Schätzung insbesondere über die Haltbarkeit bzw. die Plausibilität der Annahmen und Vermutungen zu vergewissern habe (E. 4.2.1/4.2.2, mit Hinweisen). Wenn die Ermessensveranlagung aber im Ergebnis doch noch der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen soll, stehe es der Behörde nicht zu, eine Einschätzung nach freiem Belieben vorzunehmen. Ebenso wenig dürfe die Veranlagung aus fiskalischen oder pönalen Motiven bewusst zum Nachteil des Steuerpflichtigen von der Wirklichkeit abweichen (E. 4.2.4, mit Hinweisen).
In der Sache selbst verneinte das Bundesgericht trotz in den Einschätzungen jährlich in immer massiverem Ausmass erfolgten Einkommenserhöhungen vorerst die Nichtigkeit (E. 5.2.2–5.2.4). Allerdings wären die tatsächlichen Einkünfte aus den Betreibungs- und Pfändungsakten erkennbar gewesen, ebenso, dass die auf wirklichkeitswidrigen Einschätzungen beruhenden, Jahr für Jahr unerträglicher übersetzten Steuerforderungen die Betroffene innert weniger Jahre in den finanziellen Ruin getrieben hätten. Die Vorgehensweise des Steueramts sei dem ihm verfügbaren Wissen in einem derart krassen Ausmass entgegengelaufen, dass dies als Ausdruck einer durch nichts zu rechtfertigenden Willkür zu bezeichnen sei. Es handle sich um einen in die Augen springenden, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwerwiegenden Mangel, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit nicht gefährdet werde (E. 5.3.2/5.3.3).
3.2 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Nichtigkeit nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden kann. Eine nichtige Veranlagung ist absolut unwirksam, entfaltet keinerlei Rechtswirkungen und ist jederzeit von jeder rechtsanwendenden Behörde und gegenüber jedermann von Amtes wegen zu beachten. Eine solche Nichtigkeit wird, wie ausgeführt, bloss angenommen, wenn diese mit einem tiefgreifenden und wesentlichen Mangel behaftet ist, der schwerwiegende Mangel offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 5, auch zum Folgenden). Die Autoren haben ausserdem darauf hingewiesen, das Bundesgericht habe ausdrücklich offengelassen, ob allenfalls eine Häufung von formellen und inhaltlichen Mängeln, welche je separat betrachtet nicht die Nichtigkeit der Verfügung zur Folge hätten, gesamthaft zu betrachten seien und in ihrer Summe zur Nichtigkeit der Verfügung führen könnten. Weiter wird festgehalten, die unrichtige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes oder die unrichtige Anwendung der relevanten Rechtsnormen könne auch in einem von der Offizialmaxime beherrschten Verfahren nicht ohne Weiteres als schwerwiegender Verfahrensfehler gewertet werden. Ein solcher wäre in diesem Zusammenhang höchstens dann anzunehmen, wenn die verfügende Behörde den ihr durch die Offizialmaxime auferlegten Pflichten überhaupt nicht nachgekommen wäre. Eine fehlerhafte Rechtsgrundlage könne höchstens dann zur Nichtigkeit wegen eines schwerwiegenden inhaltlichen Mangels führen, wenn es sich um eine sogenannte absolute Gesetzlosigkeit handeln würde, das heisst, wenn die Verfügung, wie sie ergangen ist, offensichtlich und schlechterdings nicht ergehen konnte (Zweifel et al, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 6, unter anderem mit Kommentar zu BGr, 2C_679/2016).
4.
4.1
4.1.1 Die Vorinstanz eruierte zuerst das steuerbare Vermögen der Pflichtigen für die Jahre 2017 und 2018 und stellte sie – ohne den Substanzwert der D AG – einander gegenüber. Die Wertschriftenverzeichnisse 2017 und 2018 weisen folgende Werte aus:
Wertschriftenverzeichnis 2017:
Bank F, Privatkonto CHF … Fr. …
Bank F, Sparkonto … Fr. …
Bank F, Privatkonto EUR … Fr. …
Bank F, Privatkonto CHF … Fr. …
Bank F, Sparkonto … Fr. …
D AG, Kontokorrent A Fr. …
(D AG [Substanzwert per 31.12.2017 gerundet] Fr. …)
Total Wertschriften/Guthaben (mit D AG) Fr. …
Total Wertschriften/Guthaben (ohne D AG) Fr. …
Die Schulden wurden auf Fr. … beziffert. Ohne den Substanzwert der D AG betrug das Vermögen der Pflichtigen per 2017 somit Fr. … bzw. mit der D AG Fr. …
Wertschriftenverzeichnis 2018:
Bank F, … Fr. …
Bank F, … Fr. …
I GmbH, J, GmbH Anteil Fr. …
Bank F, Privatkonto CHF … Fr. …
E AG, G DH, Aktie Fr. …
D AG, Kontokorrent A Fr. …
D AG Aktie Fr. …
Total Wertschriften/Guthaben (mit D AG) Fr. …
Total Wertschriften/Guthaben (ohne D AG) Fr. …
Die Schulden wurden auf Fr. … beziffert. Ohne den Substanzwert der D AG betrug das Vermögen der Pflichtigen per 2018 somit Fr. … bzw. mit der D AG Fr. ...
Gestützt auf die genannten Zahlen nahm das Steuerrekursgericht eine 2018 erfolgte Vermögenszunahme von Fr. … an (Fr. … ./. Fr. … = Fr. …). Es hielt fest, dass die Vorinstanz die Vermögenszunahme (Fr. …) falsch berechnet habe, das heisst, es habe eine um Fr. … niedrigere Vermögenszunahme vorgelegen. Das steuerbare Einkommen habe gemäss der Steuererklärung 2018 Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuer) betragen. Es sei nicht ersichtlich, wie sich das von der Vorinstanz in der Auflage angegebene steuerbare Einkommen von Fr. … gebildet habe (vgl. Sachverhalt II/C). Entscheidend seien aber ohnehin die Angaben gemäss Einschätzungsentscheid, wo die Angaben gemäss Steuererklärung übernommen worden seien. Davon abgesehen lasse sich die Vermögenszunahme auch mit dem korrekten Einkommen nicht erklären.
4.1.2 Weiter setzte sich das Steuerrekursgericht mit dem von der Vorinstanz geschätzten übrigen Einkommen in Höhe von Fr. … auseinander. Die Vorinstanz sei somit von Lebenshaltungskosten von Fr. … ausgegangen (Fr. … ./. Fr. … = Fr. …). Werde von der effektiven Vermögenszunahme (Fr. …) ausgegangen, würden die geschätzten Lebenshaltungskosten gar Fr. … (Fr. … pro Monat) betragen. Die vorgenommene Aufrechnung erweise sich als sehr hoch und die Indizien in den Akten zur Schätzung der Lebenshaltungskosten seien derweil knapp. Die Wohnadresse der Pflichtigen, wo sie bereits 2017 wohnhaft gewesen seien, lasse auf moderate Mietpreise schliessen und auch die übrigen Umstände wiesen auf eher moderate Lebenshaltungskosten hin. Die Pflichtigen müssten innerhalb von nur einer Steuerperiode von einem moderaten auf einen luxuriösen Lebensstil gewechselt haben, was ohne Weiteres möglich wäre. Aus den Akten ergäben sich aber keine Hinweise darauf. Es erscheine als unwahrscheinlich, dass Lebenshaltungskosten in der geschätzten Höhe angefallen seien. Die vorliegende Schätzung bewege sich weit von der zu erwartenden Wirklichkeit weg und von einer vorsichtigen Schätzung könne keine Rede sein. Auch sei nicht begründet worden, wie sich die vorgenommene Aufrechnung zusammensetze. So habe es die Vorinstanz unterlassen, die Schätzung der jeweiligen Positionen zur Bestimmung der Lebenshaltungskosten (Nahrungsmittel, Bekleidung, Miete etc.) offenzulegen, was die Nachvollziehbarkeit zusätzlich erschwert habe. Zu alledem sei die Vermögenszunahme falsch berechnet worden, wodurch die vorgenommene Schätzung effektiv noch höher liege und noch unwahrscheinlicher werde. Die Ermessenseinschätzung wäre demnach als offensichtlich unrichtig einzustufen, was aber nicht mehr geprüft werden könne.
4.1.3 Bezüglich der Willkürprüfung sei festzuhalten, dass effektiv eine massive und unerklärliche Vermögensdiskrepanz zwischen den Steuerperioden 2017 und 2018 vorliege und kein Weg an einer Ermessenseinschätzung vorbeigeführt hätte. Auch bei der Berechnung der Pflichtigen ergebe sich eine Vermögenszunahme von Fr. ... Die von der Vorinstanz geschätzten Lebenshaltungskosten seien zwar offensichtlich unrichtig, gingen aber auch nicht darüber hinaus. Der Vorinstanz seien auch keine konkreten Indizien zugänglich gewesen, und die Schätzung erreiche (noch) keine Höhe, als dass ein besonders schwerer Mangel vorliegen würde. Gegen die Nichtigkeit spreche insbesondere, dass die sich ergebende Steuerlast die ungeklärte Vermögenszunahme nicht übersteige.
4.2
4.2.1 Die Pflichtigen machen geltend, per 2017 über Wertschriften und Guthaben in Höhe von Fr. … verfügt zu haben, indem sie den Substanzwert der D AG, der im Wertschriftenverzeichnis mit Fr. … eingesetzt worden war, durch den Nennwert der Aktien der E AG in Höhe von Fr. … ersetzten. Abzüglich Schulden von Fr. … betrage das steuerbare Vermögen Fr. ... Würden die Aktien der E AG nicht zum Nennwert von Fr. …, sondern mit Fr. … eingesetzt, reduziere sich das steuerbare Vermögen per 31. Dezember 2017 auf Fr. ... Per Ende 2017 habe für die E AG noch kein Jahresabschluss erstellt werden können, habe sie doch ein überlanges Geschäftsjahr vorgenommen. Im Kanton H, wo sie ansässig sei, sei sie auch nicht zur Erstellung eines Geschäftsabschlusses verpflichtet gewesen. Es komme in der Praxis immer wieder vor, dass solche Beteiligungen erst im Folgejahr im Wertschriftenverzeichnis aufgeführt würden. Eine gegenteilige Auffassung würde de facto zur Erstellung eines Zwischenabschlusses und zur Aushöhlung der entsprechenden gesetzlichen Bestimmungen führen. Ein pauschales Abstellen auf den einbezahlten Nominalwert von Fr. … sei an sich ebenfalls nicht zielführend, da damit eine Überbesteuerung einhergehen könne, die mit dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar wäre. Es sei daher folgerichtig, dass die Aktien der E AG erstmals im Rahmen der Veranlagung 2018 gestützt auf den Jahresabschluss per 31. Dezember 2018 bewertet und zuvor mit Fr. … eingesetzt worden seien. Die Nichtberücksichtigung der Aktien per 31. Dezember 2017 und ihr Miteinbezug per 31. Dezember 2018 habe rechnerisch zu einer Vermögenszunahme geführt, die effektiv gar nicht eingetreten sei. Die Aktien der E AG seien – wie die Aktien der D AG – entweder per 1. Januar 2018 und per 31. Dezember 2018 miteinzubeziehen oder an beiden Stichtagen auszuklammern.
Veranschaulichend soll sich das steuerbare Vermögen per 2017 somit wie folgt zusammengesetzt haben:
Bank F, Privatkonto … Fr. …
Bank F, Sparkonto … Fr. …
Bank F, Privatkonto … Fr. …
Bank F, Privatkonto … Fr. …
Bank F Sparkonto … Fr. …
D AG, Kontokorrent A Fr. …
Aktien E AG, Nennwert Fr. …
Total Wertschriften/Guthaben (ohne D AG) Fr. …
./. Schulden - Fr. …
Steuerbares Vermögen 2017 Fr. …
Per 2018 gehen die Pflichtigen – ohne die D AG – ebenfalls von einem steuerbaren Vermögen von Fr. … aus. Würden die Aktien der E AG nicht zum Nennwert, sondern mit Fr. … eingesetzt, würde sich das steuerbare Vermögen auf Fr. … reduzieren.
Die Vermögenszunahme im Jahr 2018 habe somit Fr. … betragen, nämlich Fr. … (2018) ./. Fr. … (2017).
Das steuerbare Vermögen soll sich per 2018 wie folgt präsentiert haben:
Bank F, … Fr. …
Bank F, … Fr. …
I GmbH, J Fr. …
Aktien E AG, Nennwert Fr. …
D AG Kontokorrent A Fr. …
Total Wertschriften/Guthaben (ohne D AG) Fr. …
./. Schulden - Fr. …
Steuerbares Vermögen 2018 Fr. …
4.2.2 Obwohl das kantonale Steueramt Kenntnis davon gehabt habe, dass die Aktien der E AG schon per 31. Dezember 2017 zum Vermögen gehört hätten, habe dieses es unterlassen, diese Gegebenheiten bei der Erstellung des Vermögensvergleichs 2018 und bei Erlass der Veranlagung 2018 mit Ermessensaufrechnung zu berücksichtigen, was als widersprüchlich und willkürlich qualifiziert werden könne. Auch das Steuerrekursgericht habe die Aktien der E AG per 31. Dezember 2017 nicht berücksichtigt, was zu korrigieren sei. Die Veranlagung 2017 sei sodann nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. Insgesamt resultiere eine total unauffällige und plausible Vermögensentwicklung. Mit ihren alles andere als aufwendigen Lebenshaltungskosten und ihrem Einkommen 2018 hätten sie Ersparnisse von knapp Fr. … bilden können, was keine Grundlage für eine Aufrechnung von Einkünften von Fr. … bilden könne.
4.2.3 In Bezug auf die Frage der Nichtigkeit hielten die Pflichtigen erneut fest, die Nichtberücksichtigung der Umstände im Zusammenhang mit den Aktien der E AG stelle einen schwerwiegenden, offensichtlich leicht erkennbaren Fehler dar bzw. sei pönal und fiskalisch motiviert, was zu einer Gefährdung der Rechtssicherheit führe. Das Steueramt habe in krasser Weise gegen die ihm obliegenden Untersuchungs- und Überprüfungspflichten verstossen und willkürlich gehandelt, indem sie ein Einkommen von Fr. … versteuern müssten, das sie offensichtlich und nachweislich nicht erzielt hätten. Mit der Minderheit des Steuerrekursgerichts sei festzuhalten, dass eine Vermögenszunahme von rund Fr. … keine Grundlage für eine ermessensweise Aufrechnung von Einkommen in Höhe von Fr. … darstellen könne.
5.
5.1 Das Argument der Pflichtigen, die Nichtberücksichtigung der Aktien der E AG im Jahr 2017 seitens des Steueramts sei widersprüchlich und willkürlich, was zur Nichtigkeit der Ermessensveranlagungen vom 18. November 2022 führe, sticht nicht. Im Einklang mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung wäre es an den Pflichtigen gewesen, innert Frist und spätestens im Einspracheverfahren die von ihnen geltend gemachten Zusammenhänge darzulegen bzw. mit einem gründlichen Unrichtigkeitsnachweis die vorhandene Ungewissheit bezüglich des Sachverhalts zu beseitigen, was sie nicht getan haben. Die entsprechenden Konsequenzen haben daher die Pflichtigen zu tragen. Selbstredend dient dieses Verfahren nicht dazu, verpasste Fristen und das Einspracheverfahren wieder aufleben zu lassen.
5.2 Im Einschätzungsverfahren wurden primär die von den Pflichtigen eingereichten Wertschriftenverzeichnisse der Jahre 2017 und 2018, die von einem Treuhänder erstellt worden waren, miteinander verglichen. In beiden Steuerjahren sind korrekterweise die Aktien der D AG aufgeführt, im Jahr 2017 mit einem Substanzwert von Fr. …, im Jahr 2018 mit einem solchen von Fr. ... Die Substanzwerte der D AG wurden aber bei der Vornahme des Vermögensvergleichs rechnerisch ausgeklammert, was ebenfalls korrekt ist und insbesondere nicht bedeutet, dass die genannten Werte im Wertschriftenverzeichnis nicht hätten aufgeführt werden sollen. Die Aktien der im Jahr 2017 gegründeten E AG erscheinen dagegen erst im Wertschriftenverzeichnis 2018, während sie im Wertschriftenverzeichnis 2017 unerwähnt geblieben sind. Es erweist sich somit in keiner Weise als widersprüchlich oder willkürlich, wenn im Einschätzungsverfahren per 2018 eine unerklärliche namhafte Vermögensvermehrung von gerundet Fr. … angenommen wurde, dies gestützt auf die Angaben der Pflichtigen selber, worauf sich die Steuerbehörde selbstverständlich stützen durfte. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb im Einschätzungsverfahren der Substanzwert der D AG im Jahr 2017 durch den Nennwert der Aktien der E AG hätte ersetzt werden sollen oder aber letztere Aktien im Jahr 2017 mit Fr. … hätten eingesetzt werden sollen, wie dies die Pflichtigen (auch) vorschlagen (E. 4.1.1). Vielmehr wäre es Sache der Pflichtigen gewesen, die Aktien der im Jahr 2017 gegründeten E AG im Wertschriftenverzeichnis 2017 aufzuführen, so wie dies im Jahr 2018 geschehen ist. Daran ändert auch ein überlanger Jahresabschluss nichts und von einer Aushöhlung ausserkantonaler Gesetzesbestimmungen bzw. einer Überbesteuerung kann nicht die Rede sein. Vorliegend geht es denn auch nicht um die Besteuerung der E AG, sondern um die schon im Jahr 2017 vorhanden gewesenen Aktien der E AG der Pflichtigen, die sie selbstverständlich zum Verkehrswert im Wertschriftenverzeichnis hätten aufführen sollen (Martin Zweifel/ Silvia Hunziker in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., Basel 2022, Art. 125 N. 19; Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. A., Bern 2023, Art. 16 N. 102 und Art. 125 N. 11; Felix Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., Zürich 2021, § 39 N. 23 und § 134 N. 12; Martin Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 16 Rz. 31). Entsprechendes ergibt sich auch aus der Wegleitung zur Steuererklärung. Somit wurde von der Vorinstanz per 2018 eine Vermögenszunahme von korrigiert Fr. … (ohne D AG) angenommen, was nicht zu beanstanden ist. Im Einspracheverfahren war eine Vermögenszunahme von Fr. … angenommen worden, demnach um Fr. … mehr.
5.3 Somit beschränkt sich die Prüfung auf die Frage, ob sich die Schätzung des übrigen Einkommens im Jahr 2018 in Höhe von Fr. … aufgrund der errechneten Vermögenszunahme von Fr. … bzw. Fr. … als nichtig erweist, was nur in seltenen Ausnahmefällen angenommen werden kann.
5.3.1 Dem in der Beschwerdeschrift auch bezüglich der Frage der Nichtigkeit geltend gemachten Argument, es wäre an der Steuerbehörde gewesen, die von den Pflichtigen dargelegten Zusammenhänge mit den Aktien der E AG von Amtes wegen zu berücksichtigen, kann jedenfalls nicht gefolgt werden. Wie ausgeführt, wäre es an ihnen gewesen, ihre Behauptungen klar, vollständig und rechtzeitig vorzubringen. Insoweit kann keine Rede von einem schwerwiegenden, offensichtlichen und leicht erkennbaren Fehler bzw. einem krassen Verstoss gegen die Untersuchungs- und Überprüfungspflichten seitens der Steuerbehörde sein. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die Untersuchungs- und Überprüfungspflicht im ordentlichen Veranlagungsverfahren anders ausgestaltet ist als im Rahmen einer Ermessensveranlagung, wie sie hier zur Diskussion steht, auch wenn diese erst nach einer Sachverhaltsungewissheit trotz durchgeführter Untersuchung und überdies nach pflichtgemässem Ermessen zu erfolgen hat (vorn, E. 3.1; Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 6). Dass vorliegend von einer Vermögenszunahme von rund Fr. … ausgegangen wurde, ist jedenfalls korrekt.
5.3.2 Das Steuerrekursgericht hat indes ausgeführt, dass sich die Ermessenseinschätzung bezüglich des Einkommens weit weg von der zu erwartenden Wirklichkeit bewegt habe und von einer vorsichtigen Schätzung keine Rede sein könne. Auch mangle es an einer Offenlegung der einzelnen Lebenshaltungspositionen, was die Nachvollziehbarkeit erschwert habe. Des Weiteren sei die Vermögenszunahme falsch berechnet worden. Die Ermessenseinschätzung wäre daher im (verpassten) Einspracheverfahren als offensichtlich unrichtig einzustufen gewesen (E. 4.1.2). Es verneinte aber das Vorliegen eines schweren Mangels, der für eine Nichtigkeit sprechen könnte (E. 4.1.3).
Die Pflichtigen und eine Minderheit des Steuerrekursgerichts erachten die Aufrechnung eines Einkommens von Fr. … gestützt auf eine Vermögenszunahme von rund Fr. … allerdings als willkürlich bzw. pönal und fiskalisch motiviert.
5.3.3 In der Tat bewegt sich die Aufrechnung eines Einkommens um rund das Doppelte der Vermögenszunahme an der Grenze zu einer über die offensichtliche Unrichtigkeit im Sinn von Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG hinausgehenden Willkür. Im Vordergrund stehen hier jedoch inhaltliche Mängel, während die rechnerischen Fehler oder die mangelhafte Offenlegung der einzelnen Lebenshaltungspositionen noch keine krassen Verfahrensfehler, die zur Nichtigkeit führen könnten, darstellen. In inhaltlicher Hinsicht stellt die vorgenommene Aufrechnung als solche aber noch nicht einen den Verwaltungsakt praktisch wirkungslos, unsinnig oder unsittlich machenden ausserordentlich schwerwiegenden Fehler dar, der zur Nichtigkeit führen könnte (vorn, E. 3.1/3.2; siehe auch Martin E. Looser in: Zweifel/Beusch, DBG Kommentar, Vor Art. 147–153a, N 7; Martin E. Loser in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4. A., Basel 2022, Art. 125 N. 19, Vor Art. 51–53a, N 7).
5.3.4 Fraglich ist somit, ob der infrage stehende Ermessenszuschlag seitens der Behörde erkennbar bewusst und willkürlich (fiskalisch motiviert und pönal) zum Nachteil der Pflichtigen bemessen wurde. Dies ist allein schon aufgrund der unerklärlichen, im Bereich von Fr. … liegenden Vermögenszunahme zu verneinen.
Auch gemäss dem in E. 3.1 wiedergegebenen Bundesgerichtsentscheid sind die Voraussetzungen für die Nichtigkeit in solchen Fällen ausserordentlich streng (BGr, 2C_679/2016). In der Literatur wird denn auch darauf hingewiesen, das Bundesgericht sei im genannten Entscheid zum Schluss gekommen, die (dort) umstrittenen sieben Ermessensveranlagungen seien offensichtlich unrichtig und die vom Steueramt vorgenommenen massiven Erhöhungen ausschliesslich pönal bzw. fiskalisch begründet gewesen, um die Steuerpflichtige für ihre fehlende Mitwirkung zu bestrafen. Obwohl die Steuerbehörde dabei pflichtwidrig die sich aufdrängenden Untersuchungs- und Abklärungsmassnahmen unterlassen habe, habe dies jedoch noch nicht zu genügen vermocht, um die Veranlagungen als nichtig zu qualifizieren. Ein wesentlicher zusätzlicher Umstand für die Annahme einer solchen Nichtigkeit habe sich indessen für jene (fünf von sieben) Ermessenseinschätzungen ergeben, die nach der ersten Lohnpfändung festgelegt worden seien, wobei entscheidend ins Gewicht gefallen sei, dass die Veranlagungsbehörde aufgrund der ihr zugeschickten Pfändungsunterlagen unzweifelhaft hätte erkennen müssen, dass mit ihren Ermessenseinschätzungen etwas grundlegend nicht stimmen konnte. Die Vorgehensweise des Steueramts sei ihrem nunmehr verfügbaren Wissen in einem derart krassen Ausmass entgegengelaufen, dass sie als Ausdruck einer durch nichts zu rechtfertigenden Willkür zu bezeichnen gewesen sei (bewusste und willkürliche Falscheinschätzung). Insofern sei ein in die Augen springender, materiell- und verfahrensrechtlich aussergewöhnlich schwerwiegender Mangel vorgelegen, durch dessen Ahndung die Rechtssicherheit nicht gefährdet werde (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 6).
Die soeben dargelegten Sachverhaltselemente lassen sich in keiner Weise mit den vorliegenden Umständen vergleichen. Wie dargelegt, wäre es an den Pflichtigen gewesen, ihre Behauptungen im Zusammenhang mit den Aktien der D AG und der E AG rechtzeitig geltend zu machen (E. 5.2). Ihre nachgereichten diesbezüglichen Erklärungen sind ausserdem nicht plausibel. Auch hatte ein Treuhänder die sauber ausgefüllten Steuererklärungen der Jahre 2017 und 2018 erstellt, weshalb die beträchtliche Vermögensdiskrepanz umso weniger erklärbar bzw. nachvollziehbar ist. Die hier zur Diskussion stehende geschätzte Erhöhung des Einkommens um rund das Doppelte der unerklärlichen Vermögenszunahme bewegt sich daher noch nicht im Rahmen einer durch nichts zu rechtfertigenden Willkür und kann auch noch nicht als ausschliesslich pönal oder fiskalisch motiviert qualifiziert werden. Es liegt somit noch kein seltener Ausnahmefall für die Annahme der Nichtigkeit vor. Auch aus Gründen der Rechtssicherheit ist vorliegend die Nichtigkeit zu verneinen, geht es doch nicht an, über das Institut der Nichtigkeit Tür und Tor zu öffnen, um trotz verpasster Fristen bzw. mangelnder Mitwirkung der Steuerpflichtigen eine Neuveranlagung zu erwirken, erst recht nicht, wenn der Sachverhalt bzw. die Vermögenszunahme – wie hier – unklar geblieben sind. Wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, übersteigt die sich ergebende Steuerlast denn auch nicht die nach wie vor unerklärliche Vermögenszunahme.
5.4 Die Beschwerden sind daher abzuweisen. Nach dem Gesagten besteht auch kein Anlass, das kantonale Steueramt anzuweisen, die Veranlagungen ohne eine ermessensweise Aufrechnung von Fr. … vorzunehmen oder aber das steuerbare Einkommen 2018 auf Fr. … (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. … (Staats- und Gemeindesteuern) festzusetzten, wie dies die Pflichtigen eventualiter beantragen. Entsprechend sind die Eventualbegehren ebenfalls abzuweisen.
6.
Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Gerichtskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG; Art. 144 Abs. 1 Art. 145 Abs. 2 DBG) und steht ihnen keine Parteientschädigung zu (§ 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 [VRG] in Verbindung mit § 152 und § 153 Abs. 4 StG: Art. 64 Abs. 1–3 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG] in Verbindung mit Art. 144 Abs. 4 und Art. 145 Abs. 2 DBG). Bei der Festlegung der Gerichtsgebühr ist zu berücksichtigen, dass sich die vorzunehmende Prüfung – nachdem sich das Nichteintreten auf die Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung bzw. den Einschätzungsentscheid vom 18. November 2022 als korrekt erwiesen hat – hauptsächlich auf die Frage der Nichtigkeit beschränkte, sodass sich eine entsprechende Reduktion rechtfertigt.
Demgemäss erkennt die Kammer:
1. Die Beschwerde in Sachen Staats- und Gemeindesteuern 2018 (SB.2024.00004) wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde in Sachen direkte Bundessteuer 2018 (SB.2024.00005) wird abgewiesen.
3. Die Gerichtsgebühr für das Verfahren SB.2024.00004 wird festgesetzt auf Fr. 4'500.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 87.50 Zustellkosten, Fr. 4'587.50 Total der Kosten.
4. Die Gerichtsgebühr im Verfahren SB.2024.00005 wird festgesetzt auf Fr. 2'600.--; die übrigen Kosten betragen: Fr. 52.50 Zustellkosten, Fr. 2'652.50 Total der Kosten.
5. Die Gerichtskosten werden den Beschwerdeführenden unter solidarischer Haftung auferlegt.
6. Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.
7. Gegen dieses Urteil kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes erhoben werden. Die Beschwerde ist innert 30 Tagen, von der Zustellung an gerechnet, beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, einzureichen.
8. Mitteilung an: a) die Parteien; b) das Steuerrekursgericht; c) das Sekretariat der Geschäftsleitung des kantonalen Steueramts; d) das Steueramt der Gemeinde K;