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Geschäftsnummer: SB.2002.00094 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.03.2003 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999
Fristwiederherstellung, § 15 Abs. 1 VO StG Erwächst den Pflichtigen ein Nachteil daraus, dass die Ermessenseinschätzung an die Pflichtigen selbst, statt an deren bekannten Vertreter zugestellt wird, kann die versäumte Einsprachefrist wiederhergestellt werden, wenn nachgewiesen wird, dass es den Pflichtigen nicht möglich war, auf den zugestellten Entscheid zu reagieren.
Stichworte: ABKLÄRUNGEN EINSPRACHEFRIST FRISTVERSÄUMNIS FRISTWIEDERHERSTELLUNG TÄTIGWERDEN VERTRETER ZUMUTBARKEIT ZUSTELLUNG
Rechtsnormen: Art. 29 lit. II BV § 127 lit. II StG § 10 VO StG § 15 lit. I VO StG § 15 lit. II VO StG
Publikationen: RB 2003 Nr. 93 S. 208
Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
hat sich ergeben:
I. Die C AG ersuchte am 29. März 2000 das Steueramt der Stadt Zürich, den Eheleuten A und B die Frist zur Einreichung der Steuererklärung für die Steuerperiode 1999 bis 31. Dezember 2000 zu erstrecken. Das Steueramt bewilligte die Erstreckung am 5. Mai 2000 jedoch nur bis 30. November 2000. Mit Gesuch von diesem Tag verlangte die C AG erneut um Fristverlängerung bis 31. Dezember 2000, was aber vom Steueramt am 18. Dezember 2000 abgelehnt wurde. Da die Steuererklärung in der Folge nicht abgegeben wurde, wurden die Eheleute AB zu deren Einreichung gemahnt, zunächst vom Steueramt der Stadt Zürich am 30. März 2001 und – nachdem diese Mahnung den Eheleuten nicht zugestellt werden konnte – am 22. Mai 2001 durch das kantonale Steueramt. Nach unbenutztem Ablauf dieser Mahnfrist wurden A und B am 11. Juni 2001 vom kantonalen Steueramt in Anwendung von § 139 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) für die Steuerperiode 1999 nach pflichtgemässem Ermessen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 145'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 1'200'000.- eingeschätzt. Der Einschätzungsentscheid wurde den Eheleuten am 12. Juni 2001 zugestellt.
Am 23. Januar 2002 teilte die C AG dem kantonalen Steueramt mit, sie habe "heute" vom Einschätzungsentscheid Kenntnis erhalten und ersuchte um dessen Zustellung. Sie erhob am 11. Februar 2002 namens der Pflichtigen Einsprache und stellte ein Begehren um Fristwiederherstellung. Das Steueramt am 27. März 2002 wies indessen das Fristwiederherstellungsgesuch ab und trat wegen Verspätung auf die Einsprache nicht ein.
II. Die Steuerrekurskommission II hiess den hiergegen gerichteten Rekurs der Pflichtigen mit Entscheid vom 30. August 2002 gut und wies die Sache zur materiellen Beurteilung der Einsprache an das kantonale Steueramt zurück.
Die Kommission gelangte zum Schluss, die Einsprache sei zwar verspätet erfolgt. Angesichts dessen, dass das Vertretungsverhältnis zwischen den Pflichtigen und der C AG für die Steuerbehörden deutlich erkennbar gewesen sei, habe das kantonale Steueramt den Einschätzungsentscheid zu Unrecht den Pflichtigen und nicht deren Vertreterin zugestellt. Die Zustellung sei zwar wirksam, doch bleibe die Wiederherstellung der versäumten Frist gemäss § 15 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 (VO StG) vorbehalten. Aufgrund der Umstände hätte es an den Pflichtigen gelegen, abzuklären, ob die Vertreterin im Besitz des Einschätzungsentscheids gelangt sei. Indessen ergebe sich aufgrund einer Gesamtbetrachtung, dass der pflichtige Ehemann "lebensführungsuntüchtig" sei und ihm deshalb nicht zum Vorwurf gemacht werden könne, dass er seine Vertreterin nicht rechtzeitig binnen Einsprachefrist über den fraglichen Einschätzungsentscheid in Kenntnis gesetzt habe.
III. Das kantonale Steueramt beantragte dem Verwaltungsgericht mit Beschwerde vom 28. Oktober 2002 die Wiederherstellung des Einspracheentscheids.
Die Rekurskommission II verzichtete auf Vernehmlassung, während die Pflichtigen auf Abweisung der Beschwerde schlossen und eine Parteientschädigung verlangten.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. Gegen den Einschätzungsentscheid können laut § 140 Abs. 1 StG der Steuerpflichtige und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt Einsprache erheben.
a) Hat der Steuerpflichtige einen Vertreter bestellt, sind Verfügungen und Entscheide gemäss § 127 Abs. 2, 1. Halbsatz StG in der Regel dem Vertreter zuzustellen. Die Steuerbehörde ist zur Zustellung an den Vertreter verpflichtet, sofern und solange das Vertretungsverhältnis der Behörde bekannt ist (BGE 113 Ib 296 E. 2b = ASA 59 [1990/91], S. 200 = StE 1989 B 93.6 Nr. 7; BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3b = StE 1989 B 93.6 Nr. 9; BGr, 20. März 1992, ASA 62 [1993/94], S. 627 E. 5; BGr, 21. Mai 1997, ASA 67 [1998/99], S. 391 E. 2a = StE 1998 B 92.7 Nr. 4).
Das Vertretungsverhältnis zeitigt seine Wirkungen im Steuerverfahren ab der für die Steuerbehörden ersichtlichen Vollmachtserteilung bis hin zum Zeitpunkt, in dem das Erlöschen dieses Verhältnisses den Steuerbehörden erkennbar wird (RB ORK 1935 Nr. 65; RB 1969 Nr. 52; RB 1985 Nr. 52). Dabei braucht das Vertretungsverhältnis nicht in einer ausdrücklichen Vollmacht zu Tage zu treten; erforderlich ist einzig, dass das Vertretungsverhältnis deutlich zum Ausdruck kommt (BGE 99 V 182; RB 1975 Nr. 59; RB 1983 Nr. 53 = ZBl 85/1984, S. 183 = ZR 83 Nr. 41 = StE 1984 B 93.6 Nr. 2).
b) Die C AG hat zweimal – am 29. März 2000 und am 30. November 2000 – das Steueramt der Stadt Zürich ersucht, den pflichtigen Eheleuten die Frist zur Einreichung der Steuererklärung für die Steuerperiode 1999 zu erstrecken. Das Steueramt seinerseits hat diese Gesuche am 5. Mai 2000 bzw. am 18. Dezember 2000 beantwortet. Unter diesen Umständen war zum einen klar, dass die C AG als Vertreterin der Pflichtigen auftrat, und wurde zum andern deutlich, dass das Steueramt der Stadt Zürich dieses Vertretungsverhältnis auch als solches erkannte und akzeptierte. Denn andernfalls wäre das Steueramt verpflichtet gewesen, von der C AG eine Vollmacht der Pflichtigen einzufordern (§ 2 VO StG) oder auf die Erstreckungsbegehren mangels Bevollmächtigung nicht einzutreten. Aus diesem Grund treffen die Ausführungen des Beschwerdeführers nicht zu, es habe keine Willenskundgabe seitens der Pflichtigen selber vorgelegen. Inwiefern der Umstand, dass in der Folge binnen der erstreckten Frist keine Steuererklärung eingereicht wurde, als Indiz für die Beendigung des Vertretungsverhältnisses zu würdigen sein soll, ist nicht ersichtlich.
Demzufolge hätten sowohl das Steueramt der Stadt Zürich als auch das kantonale Steueramt die Mahnungen zur Einreichung der Steuererklärung vom 30. März 2001 bzw. 22. Mai 2001 nicht an die Pflichtigen, sondern an ihre Vertreterin, die C AG richten müssen. Ebenso wäre das kantonale Steueramt gehalten gewesen, die Ermessenseinschätzung vom 11. Juni 2001 dieser Gesellschaft zuzustellen. Denn die Erfüllung der Steuererklärungspflicht ist die grundlegendste Verfahrenspflicht der Steuerpflichtigen. Wer zur Erstreckung der Frist für deren Erfüllung als bevollmächtigt erscheint, muss ohne gegenteilige Anhaltspunkte auch als zur Vertretung im Einschätzungs- und Einspracheverfahren befugt gelten.
Dass sich bei den dem kantonalen Steueramt überwiesenen Akten weder die Fristerstreckungsgesuche der C AG noch die Antwortschreiben des Steueramts der Stadt Zürich befanden, ändert an der prozessualen Lage nichts. Das kantonale Steueramt muss sich den vom Steueramt der Stadt Zürich begangenen Verstoss gegen die aus Art. 29 Abs. 2 der Schweizerischen Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) und § 124 StG sowie § 4 VO StG abgeleitete Aktenführungspflicht entgegenhalten lassen (vgl. BGE 124 V 372 E. 3b; Martin Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. A., Basel/Genf/ München 2002, Art. 41 StHG N. 3g). Die Steuerpflichtigen müssen sich nämlich darauf verlassen können, dass die Einschätzungsakten vollständig geführt werden. Hierzu gehören auch die von der Behörde erstellten oder ihr zugegangenen Aktenstücke im Zusammenhang mit der Erfüllung der Steuererklärungspflicht (vgl. die im Gesetz den einschlägigen Bestimmungen von §§ 132 ff. StG vorangestellte Überschrift "D. Einschätzung im ordentlichen Verfahren").
2. Werden Verfügungen und Entscheide an den Steuerpflichtigen statt an dessen Vertreter zugestellt, so ist zwar die Zustellung nach § 127 Abs. 2 StG und § 10 Satz 1, 2. Halbsatz VO StG gültig. Kann aber deswegen – wie im vorliegenden Fall – eine Frist nicht eingehalten werden, bleibt gemäss § 10 Satz 2 VO StG deren Wiederherstellung nach § 15 VO StG vorbehalten.
a) Mit dieser Regelung soll dem aus dem Gehörsanspruch von Art. 29 Abs. 2 BV fliessenden Grundsatz Rechnung getragen werden, wonach dem Steuerpflichtigen aus der fehlerhaften Eröffnung einer Verfügung oder eines Entscheids kein Nachteil erwachsen darf (BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9; BGr, 21. Mai 1997, ASA 67 [1998/99], S. 391 E. 2a; vgl. Art. 38 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Die Folgen der unzulässigen direkten Zustellung an den Steuerpflichtigen beurteilen sich somit aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls danach, ob und bejahendenfalls inwieweit der Steuerpflichtige einen Nachteil erlitten hat (Zweifel, Art. 41 StHG N. 30, auch zum Folgenden). Dabei ist allerdings der Grundsatz von Treu und Glauben zu beachten, an welchem die Berufung auf Formmängel in jedem Fall ihre Grenze findet (BGE 106 V 97 E. 2a; BGE 122 V 198 E. 2). Es gilt, dass die Adressaten einer mangelhaften Verfügung oder Entscheids im Rahmen des ihnen Zumutbaren von sich aus die sich aufdrängenden Schritte zur Behebung des Mangels zu unternehmen haben (BGE 102 Ib 91 E. 3).
Infolgedessen darf sich der vertretene Steuerpflichtige in der Regel darauf verlassen, dass sein Vertreter die zur Wahrung seiner Interessen erforderlichen Vorkehrungen trifft. Deshalb wird er möglicherweise nicht selber tätig, wenn er von der Behörde direkt eine Verfügung zugestellt erhält, und erleidet er insoweit einen Nachteil. Unter dem Gesichtswinkel des Grundsatzes von Treu und Glauben jedoch ist dem Steuerpflichtigen im Allgemeinen zuzumuten, mit seinem Vertreter oder der Behörde Verbindung aufzunehmen, um sich Klarheit darüber zu verschaffen, ob die Behörde ihm die Verfügung lediglich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat. Nimmt er diese Abklärung binnen der ihm aufgrund der Umstände des Einzelfalls zumutbaren Zeitspanne seit Kenntnisnahme von der Verfügung vor, so ist ihm die versäumte Frist ohne Weiteres wieder herzustellen, d.h. ohne dass Wiederherstellungsgründe im Sinn von § 15 Abs. 1 VO StG vorliegen müssen (vgl. BGr, 30. August 1988, ASA 59 [1990/91], S. 415 E. 3c = StE 1989 B 93.6 Nr. 9).
b) Nach dem Gesagten kommt es nicht darauf an, ob der pflichtige Ehemann durch Krankheit im Sinn von § 15 Abs. 1 VO StG an der Einhaltung der unstreitig versäumten Einsprachefrist gehindert worden ist, weshalb die diesbezüglichen Ausführungen des Beschwerdeführers unbehelflich sind. Entscheidend ist bloss, ob der Pflichtige innerhalb der ihm zumutbaren Frist Abklärungen getroffen hat, um sich Klarheit darüber zu verschaffen, ob das kantonale Steueramt ihm die Verfügung lediglich orientierungshalber direkt zugestellt oder ob sie das bestehende Vertretungsverhältnis missachtet hat.
In diesem Licht betrachtet sind wesentlich geringere Anforderungen an die Zumutbarkeit eines Tätigwerdens des Steuerpflichtigen zu stellen als an den rechtzeitigen Nachweis der schuldlosen Fristversäumnis im Sinn von § 15 Abs. 1 und 2 VO StG, stellt doch die mangelhafte Zustellung eines Entscheids eine Gehörsverletzung der Behörde gegenüber dem Steuerpflichtigen dar und ist dieser lediglich im Rahmen von Treu und Glauben zu einer Beseitigung der Folgen dieses Mangels gehalten.
So gesehen kann dem pflichtigen Ehemann, den die Rekurskommission in nachvollziehbarer, hier nicht zu wiederholender Weise (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976) unter Darlegung und in Abwägung der besonderen aktenkundigen Umstände als "lebensführungsuntüchtig" charakterisiert hat, nicht als Verstoss gegen Treu und Glauben angelastet werden, wenn er die C AG erst sieben Monate nach Zustellung vom fraglichen Einschätzungsentscheid in Kenntnis gesetzt hat. Somit ist den Pflichtigen die versäumte Einsprachefrist wieder herzustellen.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
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Demgemäss entscheidet die Kammer:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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