Zürich Verwaltungsgericht 25.09.2002 SB.2002.00013

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  Geschäftsnummer: SB.2002.00013   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 25.09.2002 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer

Verlustverrechnung Auf Teilveräusserungen vor und nach Ende 1998 ist das jeweils für Handänderungen geltende materielle Recht anwendbar. Die Verlustverrechnung erfolgt erst nach der letzten Teilveräusserung bzw. der Veräusserung des gesamten Grundstücks und demnach im vorliegenden Fall nach neuem Recht. Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung der Aufhebung rechtskräfig veranlagter Teilveräusserungen, so hat dies mittels der Revision zu erfolgen. Dabei ist zu bemerken, dass die Höhe des Grundstückverlusts zu den Motiven eines Entscheids gehört und der Rechtskraft nicht zugänglich ist. Auf die Ermittlung des Verlusts ist - entgegen gewisser Kommentatoren - das im Zeitpunkt der verlustbringenden Handänderung geltende materielle Recht anwendbar.

  Stichworte: ANWENDBARES RECHT GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER GRUNDSTÜCKVERLUST HANDÄNDERUNG PARZELLEN RECHTSKRAFT REVISION TEILVERÄUSSERUNG VERLUSTVERRECHNUNG

Rechtsnormen: § 161 aStG § 169 lit. II aStG § 169 lit. III aStG § 155 StG § 216 StG § 221 lit. II StG § 224 StG § 279 StG

Publikationen: RB 2002 Nr. 123

Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 1

I. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 14. September 1999 veräusserte die A AG das in der Gemeinde X gelegene Grundstück Kat.Nr. 01, ein Wohnhaus mit 205 m2 Gebäudegrundfläche, Hofraum und Garten, zum Preis von Fr. 720'000.- an E. Bei dieser Handänderung handelte es sich um die letzte Teilveräus­serung des ursprünglichen Grundstücks aKat.Nr. 02.

Die Veräusserin beantragte im anschliessenden Veranlagungsverfahren gleichzeitig die Revision der Veranlagungsentscheide zu den früheren Teilveräusserungen. Die Kommis­­sion für die Grundsteuern der Gemeinde X setzte die Grundstückgewinnsteu­ern nach Verlustverrechnung in ihrem teilweise gutheissenden Einspracheentscheid auf insgesamt Fr. 357'700.fest.

II. Den von der A AG hiergegen gerichteten Rekurs, womit sie die Ermässigung der Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 24'745.beantragte, wies die Steuerrekurs­kom­­mission III am 11. Dezember 2001 ab.

Die Steuerrekurskommission III verwarf im Wesentlichen die Auffassung der Pflich­­tigen, die anrechenbaren Grundstückverluste, die sich aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 ergeben hätten, seien nach neuem Recht zu ermitteln. Aus diesem Grund seien die von der Pflichtigen geltend gemachten und erst aufgrund des neuen Rechts als Aufwendungen anrechenbaren Finanzierungskosten insoweit bei der Verlustverrechnung nicht zu berücksichtigen.

III. Mit Beschwerde vom 13. Februar 2002 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht den vor Steuerrekurskommission III gestellten Antrag wiederholen; ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde und forderte ihrerseits eine Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) wurde kraft § 269 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit dessen Inkrafttreten am 1. Januar 1999 aufgehoben. Laut § 279 Abs. 1 StG wird die Grundstückgewinnsteuer nach neuem Recht erhoben, wenn die Hand­änderung nach dem 31. Dezember 1998 vollzogen wurde.

a) Von der streitbetroffenen ursprünglichen Liegenschaft aKat.Nr. 02 wurden 22 Par­zellen veräussert, wobei 21 Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 erfolgten und nur eine einzige nach diesem Zeitpunkt stattfand.

b) Jede Teilveräusserung, also jede Veräusserung einer Parzelle eines ursprünglich einheitlichen Grundstücks, stellt eine rechtlich eigenständige Handänderung dar, welche den Steuertatbestand von § 161 aStG bzw. von § 216 StG erfüllt. Jede einzelne solche Hand­­änderung erfordert daher für sich die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer oder die Feststellung der Veranlagungsbehörde, dass die Steuer nicht geschuldet ist. Derartige Ver­fügungen erwachsen unabhängig voneinander in Rechtskraft.

Daraus folgt, dass für die Ermittlung des Grundstückgewinns bzw. -verlusts von Teilveräusserungen und die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer das im Zeitpunkt der betreffenden Handänderung jeweils geltende materielle Recht anwendbar ist. Demnach ist das neue Recht entsprechend der intertemporalen Anordnung von § 279 Abs. 1 StG lediglich auf die Gewinnermittlung und Steuerberechnung der am 14. September 1999 veräus­ser­ten Parzelle Kat.Nr. 01 anwendbar. Das gilt auch für den – in den gleichlautenden Vor­schriften von § 169 Abs. 2 und 3 aStG und § 224 Abs. 1 und 2 StG festgehaltenen – ma­teriellrechtlichen Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung.

2. a) Verluste aus Teilveräusserungen können kraft § 169 Abs. 3 aStG bzw. § 224 Abs. 3 StG nach vollständiger Veräusserung des Grundstücks den Anlagekosten der mit Ge­winn veräusserten Parzellen anteilmässig zugerechnet werden. Weil die Verlustverrechnung erst nach Veräusserung der letzten Parzelle geltend gemacht werden kann (RB 1991 Nr. 42), was vorliegend nach dem 31. Dezember 1998 geschehen ist, gelangt insoweit das neue Recht zur Anwendung, welches inhaltlich freilich mit dem früheren Recht übereinstimmt.

b) Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung im Sinn von § 224 Abs. 3 StG der Aufhebung rechtskräftiger Verfügungen über Teilveräusserungen, so sind hierfür die formellen Bestimmungen von § 156 ff. StG über die Revision massgebend. Dabei ist in Abweichung von § 157 Abs. 1 StG stets die kommunale Veranlagungsbehörde zur Revision zuständig, wie das Verwaltungsgericht in lückenfüllender Rechtsprechung zur früheren Vorschrift von § 169 Abs. 3 aStG erkannt hat (RB 1982 Nr. 113; 1972 Nr. 50). Neue Tatsachen und Beweismittel können demgegenüber nur unter den ordentlichen revisionsrechtlichen Voraussetzungen von § 155 ff. StG geltend gemacht werden. § 224 Abs. 3 StG begründet einen besonderen Revisionsgrund nur insoweit, als die Verlustverrechnung selber in Frage steht.

c) Die Feststellung der Höhe eines Grundstückverlusts, der dazu führt, dass die Behörde im Dispositiv erkennt, es sei keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet, gehört nach ständiger Rechtsprechung zu den Motiven eines Entscheids, welche nicht der Rechtskraft zugänglich sind (vgl. RB 1996 Nr. 44 mit Hinweisen). Somit kann die Höhe der verrechen­baren Grundstückverluste erst im Zusammenhang mit der in § 224 Abs. 3 StG vorgesehenen anteiligen Anrechnung an die Anlagekosten der mit Gewinn veräusserten Parzellen rechtskräftig verbindlich festgestellt werden. Soweit die Steuerrekurskommission III mit ih­rer Erwägung, es komme auf die "(ermittelten) Verluste aus Teilveräusserungen" an, eine andere Auffassung zum Ausdruck gebracht haben sollte, wäre diese unzutreffend.

Auf die Ermittlung des Verlusts ist das im Zeitpunkt der verlustbringenden Hand­än­derung geltende materielle Recht anwendbar (vgl. Erwägung 1b). Verluste aus vor dem 31. Dezember 1998 erfolgten Teilveräusserungen sind somit nach altem Recht zu ermitteln. Der auch von der Pflichtigen vertretenen gegenteiligen Ansicht der Kommentatoren des Zürcher Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum har­monisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 279 N. 6) kann sich das Verwaltungsgericht nicht anschliessen. Diese Auffassung steht im Widerspruch dazu, dass Teilveräus­se­rungen eigenständige Handänderungen sind; sie würde ausserdem richtig gesehen zu ei­ner unzulässigen Gesetzesrückwirkung und zu einer rechtsungleichen Behandlung derjenigen Steuerpflichtigen führen, welche Grundstücke gesamthaft unter altem Recht veräussert haben.

Aus § 224 Abs. 3 StG lässt sich nichts Anderes ableiten: Diese Vorschrift regelt nach ihrem insoweit klaren Wortlaut bloss, dass Verluste aus Teilveräusserungen verrechen­bar sind, wie sie zu verrechnen sind – nämlich durch anteilmässige Zurechnung zu den Anlagekosten der gewinnbringend veräusserten Parzellen –, und wann sie verrechnet werden dürfen, nämlich erst nach vollständiger Veräusserung aller Parzellen. Ihrem ausschliess­lichen Zweck entsprechend, die Verlustverrechnung bei Teilveräusserungen zu ge­währleisten, ord­net sie nicht, wie die Verluste – und die zur Verrechnung stehenden Gewin­ne – zu ermitteln sind. Die Gewinn- und Verlustermittlung bestimmt sich einzig und al­lein nach den materiellen Regeln von § 164 ff. in Verbindung mit § 169 Abs. 1 und 2 aStG bzw. § 219 ff. in Ver­bindung mit § 224 Abs. 1 und 2 StG, je nachdem, ob die Hand­ände­rung an der betreffenden Parzelle vor oder nach dem 31. Dezember 1998 stattgefunden hat. Am Grundsatz, wonach Teilveräusserungen eigenständige Handänderungen sind, bei welchen der Gewinn gesondert zu berechnen und die Steuer gesondert zu veranlagen ist, ändert § 224 Abs. 3 StG nichts; diese Vorschrift will einzig die Verrechnung von Verlusten aus Teil­veräusserungen sicherstellen.

3. Nach dem Gesagten sind entgegen der Auffassung der Pflichtigen die gemäss § 224 Abs. 3 StG anrechenbaren Grundstückverluste, die sich aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 ergeben haben, nicht nach neuem, sondern nach altem Recht zu er­mitteln. Das führt insbesondere dazu, dass die von der Pflichtigen geltend gemachten Fi­nanzierungskosten, die erst unter dem neuen Recht bei der Gewinnermittlung im Rahmen der Anlagekosten gestützt auf § 221 Abs. 2 StG als Aufwendungen angerechnet werden können, bei Teilveräusserungen vor dem 31. Dezember 1998 nicht zu berücksichtigen sind.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

4. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

1.        Die Beschwerde wird abgewiesen.

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