Zürich Verwaltungsgericht 19.12.2001 SB.2001.00040

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  Geschäftsnummer: SB.2001.00040   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 19.12.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1998

Anschlussbeschwerderecht. Buchführungspflicht. Im Steuer-Beschwerdeverfahren besteht kein Anschlussbeschwerderecht (E. 1). AG haben als Buchführungspflichtige ihre Buchhaltung nicht nach der Ist-, sondern ausschliesslich nach der Soll-Methode zu führen. Eine Mischung beider Methoden zur "Kompensation einer vormaligen Unterbesteuerung" ist unzulässig (E. 4). Abweisung.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN ANSCHLUSSBESCHWERDE BESCHWERDEVERFAHREN BÖRSENGESCHÄFT BUCHFÜHRUNGSPFLICHTIG EINSCHÄTZUNG UND EINSCHÄTZUNGSGRUNDLAGEN KICK BACK PERIODIZITÄTSPRINZIP REALISATIONSPRINZIP RETROKOMMISSION RETROZESSION SOLL-METHODE VERMÖGENSVERWALTER

Rechtsnormen: § 45 lit. I aStG Art. 52 HRegV Art. 78 HRegV Art. 643 OR Art. 934 OR Art. 957 OR

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. Die A AG (nachfolgend: die Pflichtige) mit heutigem Sitz in X, welche die Vermögensverwaltung für institutionelle und private Anleger bezweckt, deklarierte in ihrer Steuererklärung für die zürcherischen Staats- und Gemeindesteuern 1998 einen steuerbaren Reinertrag von Fr. 428'460.- und ein steuerbares Kapital von Fr. 1'050'346.-. Nach Durchführung eines Auflageverfahrens traf der Steuerkommissär seinen Einschätzungsentscheid am 24. November 2000 auf der Grundlage seines bereinigten Einschätzungsvorschlags vom 1. November 2000 und setzte er den steuerbaren Reinertrag auf Fr. 1'467'900.- (zum Satz von 12 %) und das steuerbare Kapital auf Fr. 2'089'000.- (zum Satz von 1,5 ‰) fest. Dabei rechnete er dem massgebenden Gewinn des Geschäftsjahrs 1997 unter anderem nebst den von der pflichtigen Gesellschaft deklarierten, im Jahr 1997 tatsächlich vereinnahmten Bankprovisionen des 4. Quartals 1996 von Fr. 375'569.05 auch die erst im Geschäftsjahr 1998 kassierten sogenannten Retrozessionen des 4. Quartals 1997 im Gesamtbetrag von Fr. 692'685.- hinzu, mithin insgesamt solche Vergütungen aus einem Zeitraum von 15 Geschäftsmonaten.

Die von der Pflichtigen hiergegen erhobene Einsprache blieb erfolglos. Das kantonale Steueramt erwog im Einspracheentscheid vom 26. Januar 2001, dass der Rechtsanspruch der Pflichtigen auf Retrozession aufgrund der mit den Banken getroffenen aktenkundigen Abmachungen jeweils bereits mit Abschluss des provisionsbegründenden Rechtsgeschäfts entstanden sei, und nicht erst im Zeitpunkt der Abrechnung. Die Pflichtige habe keinen durchsetzbaren Rechtsanspruch auf Weiterführung ihres bisherigen Systems der Verbuchung von Retrozessionen nach der sogenannten Ist-Methode.

II. Die unterlegene Pflichtige gelangte daraufhin am 2. Februar 2001 mit Rekurs an die Steuerrekurskommission I, welcher sie unter Erneuerung des Einspracheantrags beantragte, mit einem die Retrozessionen des 4. Quartals 1997 ausklammernden steuerbaren Rein­gewinn von Fr. 775'200.- und einem steuerbaren Kapital von Fr. 1'397'000.- eingeschätzt zu werden. Dabei beharrte die Pflichtige ganz allgemein darauf, dass der Anspruch auf die Retrozession entgegen dem Dafürhalten des Steuerkommissärs nicht schon mit Abschluss des zur Vergütung führenden Rechtsgeschäfts, sondern erst kraft Zustimmung des Bankkunden zur Auszahlung der Retrozession an den Vermögensverwalter entstanden sei. Die Retrozessionen seien daher gemäss den Grundsätzen der Bilanzvorsicht und -stetigkeit seit Gründung der Gesellschaft im Jahr 1990 erst nach Vorliegen der Bankabrechnung als Erträge verbucht worden. Diese Verbuchungsmethode sei von der Abteilung für Bücherrevisionen I des kantonalen Steueramts im Zuge der Untersuchung der Geschäftsjahre 1990 bis 1992 für einwandfrei befunden worden und jedenfalls handelsrechtskonform. Nach dem sogenannten Massgeblichkeitsprinzip sei die Verbuchungsart daher auch für die Steuerbehörde weiterhin verbindlich. Dass die im "sehr gute[n] Börsenklima" des 4. Quartals 1997 begründeten besonders hohen Retrozessionen erst im Jahr 1998 zur Auszahlung gelangt seien und daher in die beim Systemwechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung entstandene Bemessungslücke fielen, müsse vom Fiskus hingenommen werden, weil diese Letztere vom Gesetzgeber gewollt sei.

Die Steuerrekurskommission I hiess das Rechtsmittel mit Entscheid vom 30. Mai 2001 teilweise gut und schätzte die Pflichtige für das Steuerjahr 1998 mit einem steuerbaren Ertrag von Fr. 1'092'400.- (zum Satz von 12 %) und einem steuerbaren Kapital von Fr. 2'089'000.- (zum Satz von 1,5 ‰) ein. Dabei gelangte sie nach Darlegung der recht­lichen Grundlagen der Streiterledigung zum Schluss, die buchführungspflichtige und daher der Soll-Methode unterliegende Pflichtige habe – nicht auch zuletzt aufgrund der von dieser eingeholten dahinlautenden schriftlichen Bestätigungen der involvierten Depotbanken – ihre Retrozessionen bereits im Zeitpunkt des Abschlusses eines Börsengeschäfts oder mit der Vermittlung eines Bankkunden verdient. Das kantonale Steueramt habe demnach die Retrozessionserträge der Pflichtigen aus Geschäften, die im 4. Quartal 1997 getätigt wor­den, jedoch erst anfangs 1998 abgerechnet worden seien, rechtens dem steuerbaren Ge­winn 1997 hinzugerechnet. Diese Gewinnkorrektur sei im Licht der von der Pflichtigen an­ge­rufenen handelsrechtlichen Prinzipien (Realisations- und Periodi­zitätsgrundsatz) nicht un­zulässig, sondern gegenteils geboten gewesen. Eine behördliche Zusicherung hinsichtlich der Zulässigkeit der bisherigen Verbuchungsmethode sei gegenüber der Pflichtigen nicht ausgesprochen worden, so dass ihre Berufung auf Treu und Glau­ben fehl gehe. Indessen erheischten die erwähnten Grundregeln eine methodisch folgerichtige Abgrenzung der Retrozessionserträge "innerhalb der zur Bemessungsgrundlage heranzuziehenden Periode des Geschäftsjahres 1997 am Anfang und am Ende der Periode. Die gebotene Aufrechnung der (nicht verbuchten) Retrozessionserträge für das 4. Quar­tal 1997 bei gleichzeitiger Erfas­sung der (verbuchten) Retrozessionserträge für das 4. Quartal 1996 hätte zur Folge, dass die Abgrenzung der Bemessungsgrundlage für die Veranlagung 1998 unter Anwendung der Ist-Methode am Jahresanfang und der Soll-Methode am Jahresende erfolgen würde, was einerseits handelsrechtswidrig und mithin auch steuerrechtlich unzulässig" sei. Die im ausgewiesenen Geschäftsgewinn 1997 enthaltenen Retrozessions­erträge des 4. Quartals 1996 müssten deshalb aus der für das Steuerjahr 1998 massgeblichen Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden. Hinsichtlich des steuerbaren Kapitals ergebe sich freilich (aus dargelegtem Grund) keine änderung. Demgemäss sei die Einschätzung wie folgt vorzunehmen:

"Steuerbarer Ertrag gemäss Einschätzung:                                1'467'981.00

(inkl. nicht verbuchte Retrozessionen 4. Quartal 1997)

./. verbuchte Retrozessionen 4. Quartal 1996                  375'569.50

Steuerbarer Ertrag                                                                  1'092'411.50

Steuerbarer Ertrag (neu, gerundet)                                          1'092'400.-

Steuersatz 12 %

Steuerbares Kapital (unverändert)                                           2'089'000.-

Steuersatz 1.5 ‰"

III. Hiergegen erhob der Steuerkommissär namens des Staats Zürich am 22. Juni 2001 Beschwerde an das Verwaltungsgericht und beantragte die Wiederherstellung des Einspracheentscheids.

Während die Steuerrekurskommission I sich in ihrer Beschwerdeantwort vom 29. Juni 2001 darauf beschränkte, unter Darlegung von Gründen die Abweisung des Rechts­mittels zu beantragen, stellte die Beschwerdegegnerin mit Eingabe vom 6. Juli 2001 folgende Anträge:

       "Hauptantrag

Die A AG sei für die Staats- und Gemeindesteuern 1998 mit einem steuerbaren Reingewinn von CHF 775'200.-- und einem steuerbaren Kapital von CHF 1'397'000.-- zu veranlagen.

Eventualantrag

Die Steuerpflichtige sei für die Staats- und Gemeindesteuern 1998 mit einem steuerbaren Ertrag von CHF 1'092'400.-- und einem steuerbaren Kapital von CHF 2'089'000.-- zu veranlagen."

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. a) Gegen den Entscheid der Rekurskommission oder ihres Präsidenten können laut § 153 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) der Steuerpflichtige, das kan- tonale Steueramt und die Gemeinde innert 30 Tagen nach Zustellung Beschwerde beim Ver­­­waltungsgericht erheben. Ein Anschlussbeschwerderecht besteht freilich nicht, weshalb auf den Hauptantrag der Beschwerdegegnerin, womit diese ihren Rekursantrag erneuert hat, nicht einzutreten ist. Wollte die Beschwerdegegnerin sich mit dem nur teilweise zu ih­ren Gunsten ausgefallenen rekursinstanzlichen Entscheid nicht abfinden, hätte sie dagegen innert der Beschwerdefrist selbständig Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben müssen.

b) Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 StG alle Rechtsverletzungen, einschliesslich überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen im vorliegenden Verfahren auf reine Rechtskontrolle zu beschränken.

2. Für die Berechnung des steuerbaren Ertrags juristischer Personen ist nach § 45 Abs. 1 des kraft § 269 Abs. 1 StG insoweit übergangsrechtlich weiterhin anwendbaren Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) vom Saldo der Gewinn- und Verlust-, Betriebs- oder Verwaltungsrechnung, unter Berücksichtigung des Saldovortrags aus dem Vorjahr, auszugehen (lit. a). Diesem Unterschiedsbetrag zuzurechnen sind der Rechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwendungen, wie namentlich offene und verdeckte Ge­winnausschüttungen sowie unbegründete Abschreibungen (lit. b). Der Steuergesetzgeber knüpft hier die steuerrechtliche Gewinnermittlung dem Grundsatz nach an die kaufmännische Rechnungslegung an (vgl. VGr, 17.12.1997, in: StE 1998 B 72.11 Nr. 7, auch zum Folgenden). Was Lehre und Rechtsprechung unter dem Begriff des Massgeblichkeitsprinzips im Einzelnen verstehen und welches die Korrektive sind, die sich aufgrund der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ergeben, hat die Rekurskommission I ebenso um­­fassend und zutreffend dargelegt wie die Tragweite der buchführungsrechtlichen Periodizität der Erfolgsrechnung sowie des aufs engste mit diesem verknüpften Realisations­prinzips. Dem bleibt nichts hinzuzufügen (vgl. § 161 des Gerichtsverfassungsgesetzes vom 13. Juni 1976).

3. Die Rekurskommission I ist mit überzeugender Begründung, welcher das Verwaltungsgericht beitritt, zum Schluss gekommen, der Pflichtigen seien die erwähnten Re­tro­zessionen (besser: Retrokommissionen, im geschäftlichen Sprachgebrauch oft kurz auch als "Retros" oder "Kick-backs" bezeichnet; vgl. hierzu Werner de Capitani, Retrozessionen an externe Vermögensverwalter, in: Freiheit und Ordnung im Kapitalmarktrecht, Festgabe für Jean-Paul Chapuis, Zürich 1998, S. 26 Fn.5) im Sinn eines konsolidierten Vermögensrechtserwerbs jeweils bereits im Zeitpunkt der Erbringung der eigenen Leistung zugeflossen. Was die Pflichtige hiergegen ins Feld geführt hat, wäre höchstens im Rahmen einer Verböserung des angefochtenen Entscheids zu Lasten des beschwerdeführenden Staats Zü­rich zu hören, erschöpft sich jedoch in einer Wiederholung von Argumenten, welche die Re­kurskommission I bereits schlüssig verworfen hat. Insbesondere ist dieser insoweit beizu­pflichten, als sie im Hinblick darauf, dass nur ein einziger Kunde nachträglich die Herausgabe der von der Bank bereits bezahlten Retrozession verlangt hat, (sinngemäss) festgestellt hat, der Rechtserwerb sei bei dieser Gattung von Erträgen im Zeitpunkt des Anspruchs­­­erwerbs aus Sicht der Pflichtigen nicht besonders unsicher gewesen. Somit ist der Befund der Rekurskommission I, wonach die im 4. Quartal 1997 vertraglich begründeten Retrozessionen der Pflichtigen Bestandteil des im Steuerjahr 1998 steuerbaren Reingewinns 1997 bildeten, jedenfalls nicht rechtsverletzend.

Das Gericht ist demnach nur noch zur Entscheidung über die mit der vorliegenden Beschwerde aufgeworfene Streitfrage berufen, ob die Rekurskommission I die der Pflichtigen im Geschäftsjahr 1997 zugeflossenen Retrozessionen zu Recht aus der Bemessungsgrundlage ausgeklammert hat mit der Begründung, diese seien der Pflichtigen bereits im Geschäftsjahr 1996 zugeflossen und bildeten darum nicht steuerbaren Gewinn der im Streit liegenden Steuerperiode.

4. Mit der Beschwerde wird gerügt, der Nichteinbezug der Retrozessionen des 4. Quar­tals 1996 in die Gewinnermittlung verstosse gegen die Prinzipien der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und der "Steuergerechtigkeit". Die Pflichtige habe "durch die Nichtverbuchung der Guthaben aus Retrozession stille Reserven gebildet, die jetzt – da nicht zulässig – in einem Jahr steuerlich aufgelöst werden" müssten. Die beschwerdeweise verfochtene Besteuerung auch dieser im Kalender- und Bemessungsjahr 1996 verdienten Vergütungen sei unausweichliche Konsequenz des "zwingenden Wechsel[s] von der Ist-Methode zur Soll-Methode". Damit werde lediglich eine vormalige Unter­besteuerung ausgeglichen. In gleichem Sinn habe sich das Bundesgericht im Präjudiz StE 2000 B 23.4 Nr. 3 ausgesprochen.

Buchführungspflichtig ist, wer sein Unternehmen im Handelsregister einzutragen hat (Art. 957 des Obligationenrechts vom 30. März 1991 [OR]). Dies ist nach Art. 934 Abs. 1 OR grundsätzlich jede natürliche oder juristische Person, die ein "nach kaufmännischer Art geführtes Gewerbe" betreibt (Art. 52-56 der Handelsregisterverordnung vom 7. Juni 1937 [HregV]; BGE 93 I 357 f.). Während etwa bei Selbständigerwerbenden ein Wechsel von der Sollzur Ist- Methode (oder umgekehrt) dann allenfalls in Frage kommen kann, wenn sie nicht (mehr) von Gesetzes wegen buchführungspflichtig sind (vgl. etwa RB 1994 Nr. 36; VGr, 5.3.1996, SB.95.00052, in: ZStP 2/1996, Nr. 5, S. 114 ff.), entsteht bei der Aktiengesellschaft und anderen juristischen Personen, deren Rechtspersönlichkeit durch Handelsregistereintrag erst begründet wird, die Buchführungspflicht zugleich mit dem Letzteren (vgl. Markus Neuhaus, in: Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Basel und Frankfurt am Main 1994, Art. 957 N. 7; vgl. bezüglich der Aktiengesellschaft im Besonderen Art. 643 OR und Art. 78 ff. HregV). Das vom Beschwer­deführer zitierte bundesgerichtliche Urteil betraf den Fall eines Rechtsanwalts, dem auf einen bestimmten Zeitpunkt hin der Wechsel von der Ist-Methode zur Soll-Methode zu­gebilligt worden war. Daraus ist deshalb für den Beschwerdeführer offenkundig nichts abzuleiten. Die Rekurskommission I hat vielmehr im angefochtenen Entscheid entgegen dem Dafürhalten des Beschwerdeführers zu Recht gar keinen Methodenwechsel vorgenom­men, sondern im Licht der für die Pflichtigen einzig mass­geblichen Soll-Methode erkannt, die Retrozessionen des vierten Quartals 1996 unterlägen jedenfalls nicht der Besteuerung im Steuerjahr 1998. Die vom Beschwerdeführer mit dem vorliegenden Rechtsmittel angestrebte "Kompensation einer vormaligen Unterbesteuerung" ist nicht im offenen Steuerjahr 1998 vorzunehmen, sondern – wenn überhaupt – im Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperiode 1997. Ob die gesetzlichen Grundlagen für die Durchführung eines solchen Verfahrens gegeben seien, war im vorinstanzlichen Verfahren nicht zu prüfen und kann daher auch nicht Gegenstand des Beschwerdeverfahrens sein.

       Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Beschwerde.

5. Ausgangsgemäss sind die Kosten des vorliegenden Verfahrens dem Beschwerdeführer zu 4/5 und der Beschwerdegegnerin, auf deren Hauptantrag nicht eingetreten werden konnte, zu 1/5 zu überbinden (§ 151 Abs. 1 StG in Verbindung mit § 153 Abs. 4 StG).

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.      Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.      Auf den Hauptantrag der Beschwerdegegnerin wird nicht eingetreten.

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