Zürich Verwaltungsgericht 04.07.2001 SB.2001.00024

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  Geschäftsnummer: SB.2001.00024   Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 04.07.2001 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1999

Krankheitskosten Die Kosten der In-Vitro-Fertilisation sind abzugsfähige Krankheitskosten im Sinn von § 32 lit. a StG, wenn die Behandlung medizinisch indiziert ist.

  Stichworte: ALLGEMEINE BESTIMMUNGEN EINKOMMENSSTEUER INDIKATION KRANKENVERSICHERUNG KÜNSTLICHE BEFRUCHTUNG STERILITÄT

Rechtsnormen: § 32 lit. a StG

Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3

I. In der Steuererklärung 1999 B machte das Ehepaar S., nach Abzug des gesetzlichen Selbstbehalts, einen Krankheitskostenabzug von Fr. ... geltend. Dieser Betrag setzt sich aus Aufwendungen für eine Behandlung zwecks In-Vitro-Fertilisation (IVF) sowie aus weiteren Arzt- und Zahnarztkosten zusammen. Nach durchgeführtem Auflageverfahren liess der Steuerkommissär die geltend gemachten Krankheitskosten nicht zum Abzug zu und schätzte das pflichtige Ehepaar für die Steuerperiode 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... ein.

Die dagegen erhobene Einsprache mit dem Antrag, Krankheitskosten von nunmehr Fr. ... anzuerkennen, wies das kantonale Steueramt ab und bestätigte die Einschätzung.

II. Die Steuerrekurskommission II hiess den hiergegen gerichteten Rekurs teilweise gut, indem sie - unter Abzug des Selbstbehalts von 5 % des Nettoeinkommens - Krankheitskosten von Fr. ... zuliess, und schätzte das Ehepaar S. für das Steuerjahr 1999 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... und einem steuerbaren Vermögen von Fr. ... ein. Die Kommission gelangte zum Schluss, dass Kosten einer IVF, sofern die Behandlung im konkret zu beurteilenden Fall medizinisch indiziert sei, als Krankheitskosten zu qualifizieren und daher grundsätzlich abzugsfähig seien.

III. Mit Beschwerde beantragte das kantonale Steueramt dem Verwaltungsgericht die Kosten der IVF seien nicht als Krankheitskosten anzuerkennen und das steuerbare Einkommen sei auf Fr. ... festzusetzen.

Die Steuerrekurskommission II und die Pflichtigen schlossen auf Abweisung der Beschwerde.

Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1. Umstritten ist im vorliegenden Fall, ob die Behandlungskosten einer IVF steuerlich relevante Krankheitskosten darstellen. Dies ist eine Frage von allgemeiner Bedeutung, weshalb die Entscheidung von der Kammer gefällt wird (§ 38 Abs. 3 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959).

2. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.

Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.

Ihr Ermessen überschreitet die Behörde, wenn sie den Rahmen des ihr gesetzlich zustehenden Ermessens verlässt, indem sie nach Ermessen entscheidet, obwohl ihr das Gesetz kein solches einräumt. Ein Ermessensmissbrauch liegt vor, wenn die Behörde das Ermessen zwar im gesetzlich vorgegebenen Rahmen ausübt, dieses aber unter sachfremden Gesichtspunkten oder in Missachtung allgemeiner Rechtsprinzipien betätigt; das ist insbesondere der Fall, wenn die Ermessensbetätigung als unhaltbar, als willkürlich und rechtsungleich erscheint (RB 1999 Nr. 147).

3. a) Nach § 32 lit. a StG werden von den Einkünften die Krankheits-, Unfall- und Invaliditätskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese fünf Prozent der um die Aufwendungen gemäss §§ 26 - 31 StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen.

b) Was unter dem Begriff der Krankheit im Sinn von § 32 lit. a StG zu verstehen ist, ist durch Auslegung zu ermitteln. Nach dem Bundesgesetz über die Krankenversicherung vom 18. März 1994 (KVG) sind die gesetzlichen Pflichtleistungen nur geschuldet, wenn der Versicherte an einer Krankheit leidet. Ob eine Krankheit im Sinn des KVG besteht, ist nach den Besonderheiten des Einzelfalls zu beantworten. Das Eidgenössische Versicherungsgericht erwog, dass der Sterilität in der Regel Störungen zugrunde liegen, die durch pathologische Vorgänge verursacht worden sind. Nach ständiger Rechtsprechung gilt die Sterilität daher als Krankheit, die zu Pflichtleistungen der Krankenkasse Anlass gibt (BGE 121 V 296; Pra 1996 Nr. 195, S. 724; BGE 125 V 25). Es besteht keine Veranlassung, den Krankheitsbegriff im Steuerrecht ohne sachlichen Grund anders als im Sinn des Krankenversicherungsrecht zu definieren.

Steht somit fest, dass Sterilität eine Krankheit ist, so ist im Weiteren zu klären, ob die bei der Pflichtigen für die vorgenommene IVF-Behandlung und den damit zusammenhängenden Massnahmen angefallenen Auslagen steuerlich relevante Kosten im Sinn von

§ 32 lit. a StG darstellen.

Ziel der ärztlichen Vorkehren ist bei Sterilität in der Regel nicht deren Behebung, sondern die aus medizinischen Gründen nicht zustande gekommene natürliche Befruchtung auf anderem Weg herbeizuführen und damit eine Schwangerschaft und letztlich die Geburt eines Kinds zu bewirken. Die Anerkennung der IVF-Behandlung als Krankheitskosten lässt sich nicht schon damit verneinen, dass die angewandte Methode nicht auf die Behandlung bzw. Heilung der Sterilität, sondern auf die Behebung der Kinderlosigkeit gerichtet ist. Die Abzugsfähigkeit der Krankheitskosten kann sich nicht nur auf ärztliche Vorkehren beschränken, welche auf eine Heilung gesundheitlicher Störungen gerichtet sind, sondern muss sich auch auf solche Massnahmen beziehen, die einen Krankheitszustand durch Ersatzmassnahmen beheben. So hat denn auch das Eidgenössische Versicherungsgericht die (homologe) künstliche Insemination den zu Pflichtleistungen der Krankenkassen Anlass gebenden anderen Methoden zur Überwindung der Sterilität, wie namentlich der operativen oder medikamentösen Therapie, gleichgestellt (BGE 121 V 297). Kosten für solche Therapiemassnahmen sind auch ohne weiteres als Krankheitskosten im Sinn von § 32 lit. a StG zu würdigen. Im Gegensatz dazu gehört die IVF mit Embriotransfer (ET) laut Anhang 1 zur Verordnung über Leistungen in der obligatorischen Krankenpflegeversicherung vom 29. September 1995 nicht zu den obligatorisch zu Lasten der Versicherung gehenden Leistungen (BGE 125 V 21 ff.). Die Frage, ob IVF ET eine therapeutische Massnahme darstellt, ist bis heute von der Rechtsprechung offen gelassen worden (Praxis 1996 Nr. 195, S. 727). Nach Art. 32 Abs. 1 KVG muss es sich bei einer Leistung, für welche die obligatorische Krankenpflegeversicherung die Kosten übernimmt, um eine wissenschaftlich anerkannte Therapiemassnahmen handeln, welche wirksam, zweckmässig und wirtschaftlich ist. Ziel des KVG ist es, den Versicherten einerseits eine medizinische Grundversorgung von guter Qualität zu gewährleisten, sie jedoch andererseits vor übermässiger, nicht mehr tragbarer finanzieller Belastung durch zu hohe Prämien und Kostenbeteiligungen zu schützen (Alfred Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basel/­Frankfurt am Main 1996, S. 96). Ferner obliegt es dem Gesetzgeber den Versicherungsnehmer vor wissenschaftlich noch nicht erprobten, mit Risiken verbundenen Therapiemass­nahmen zu schützen und sie daher von der obligatorischen Leistungspflicht auszuneh­men. Für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit von Kosten im Zusammenhang mit einer IVF-Behandlung ist im Gegensatz dazu aus steuerrechtlicher Sicht nicht massgebend, ob die angewandte Behandlung diesen Anforderungen entspricht. Massgebend ist einzig, ob eine legale, ärztliche Behandlung me­dizinisch indiziert ist und zur Beseitigung oder Linderung des Krankheitszustands bzw. zu dessen Überwindung führt. Die IVF ist ein im Rahmen des Bundesgesetzes über die medizinisch unterstützte Fortpflanzung vom 18. Dezember 1998, in Kraft seit 1. Januar 2001, erlaubtes Fortpflanzungsverfahren. Die Steuerrekurskommission II ist aufgrund des Gesagten zu Recht und nicht ohne Grund von der krankenversicherungsrechtlichen Beurteilung, ob die IVF der obligatorischen Leistungspflicht unterliegt, abgewichen. Ist die Sterilität nachgewiesen, die IVF-Behandlung medizinisch indiziert, so sind die dafür aufgewendeten Leistungen abzugsfähige Krankheitskosten im Sinn von § 32 lit. a StG.

c) Die Steuerrekurskommission II hat zutreffend und unwidersprochen festgestellt, dass im konkreten Fall Sterilität der Pflichtigen vorlag, die IVF medizinisch indiziert war und die Pflichtige die zum Abzug zugelassenen Kosten selber getragen hat.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

4. ...

5. Die vorliegende Beschwerde betrifft das Steuerjahr 1999 und wurde demgemäss auch materiell ausschliesslich nach neuem Recht beurteilt (§ 269 Abs. 1 StG). Dennoch steht gegen diesen Entscheid kein ordentliches Rechtsmittel zur Verfügung und ist von einer Rechtsmittelbelehrung abzusehen (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 282 N. 3 f.; Danielle Yersin, Harmonisation fiscale: La dernière ligne droite, ASA 69 [2000/01], S. 309).

Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:

1.    Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.    ...