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Geschäftsnummer: SB.2000.00025 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 30.08.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Einschätzung 1993
Irrtum des Steuerkommissärs Die irrtümlich im falschen Jahr erfolgte Zwischeneinschätzung kann weder mit Berichtigung noch durch Revision korrigiert werden. Von der blossen Unterzeichnung des falschen Einschätzungsvorschlags durch die Steuerpflichtigen kann nicht auf rechtsmissbräuchliches Verhalten geschlossen werden.
Stichworte: BERICHTIGUNG EINSCHÄTZUNGSVERFAHREN IRRTUM KANZLEIFEHLER MATERIELLE RECHTSKRAFT RECHTSKRAFT RECHTSMISSBRAUCH RECHTSSICHERHEIT REVISION VERSEHEN
Rechtsnormen: § 108 aStG § 155 StG § 159 lit. I StG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 2
I. Das Ehepaar L. und M. reichte die Steuererklärung 1995 mit dem Vermerk "Berufsaufgabe per 31. 12. 1995" ein. Auf dem Steuererklärungsformular 1996 war die Bemerkung "& Zwischeneinschätzung ab 1.1.1996 infolge Berufsaufgabe, gemäss § 59 lit. e) StG" angebracht. Im Zusammenhang mit der Einreichung der Steuererklärung 1995/96 verlangten sie abermals die Durchführung einer Zwischeneinschätzung infolge Aufgabe der Erwerbstätigkeit per 1. Januar 1996. In der Folge liessen die Pflichtigen der ihnen unterbreiteten "Zustimmungserklärung für Staats- und Gemeindesteuern 1995, Zwischeneinschätzung gemäss § 59 StG pflichtig ab 1. Januar 1995" mit einem Reineinkommen von Fr. ... und einem Reinvermögen von Fr. ... zustimmen. Schliesslich bemerkte der zuständige Steuerkommissär, dass er die Zwischeneinschätzung fälschlicherweise per 1. Januar 1995 anstatt per 1. Januar 1996 vorgenommen hatte. Aus diesem Grund unterbreitete er den Pflichtigen einen korrigierten Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern 1995 mit der Bemerkung, die Zwischeneinschätzung per 1. Januar 1995 sei irrtümlich erfolgt. Nachdem die Pflichtigen sich geweigert hatten, den korrigierten Vorschlag zu unterzeichnen, eröffnete ihnen der Chefsteuerkommissär einen berichtigten Einschätzungsentscheid 1995 mit einem Reineinkommen von Fr. ... und einem Reinvermögen von Fr. ...
Das kantonale Steueramt wies nach Anzeige einer Höhertaxation die dagegen erhobene Einsprache ab und schätzte die Pflichtigen für das Steuerjahr 1995 mit einem Reineinkommen von Fr. ... ein. Das Reinvermögen liess es unverändert. Die Zwischeneinschätzung per 1. Januar 1995 wurde aufgehoben.
II. Die Steuerrekurskommission II wies den Rekurs der Pflichtigen ab.
III. Mit Beschwerde liessen die Pflichtigen dem Verwaltungsgericht beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und die rechtskräftige Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. ... wieder herzustellen. Ausserdem verlangten sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.
Während die Steuerrekurskommission II auf Abweisung der Beschwerde schloss, verzichtete das kantonale Steueramt auf eine Beschwerdeantwort.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht können laut § 153 Abs. 3 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, und die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden.
Das Verwaltungsgericht hat sich infolgedessen auf die reine Rechtskontrolle zu beschränken; dazu gehört auch die Prüfung, ob die Vorinstanzen den rechtserheblichen Sachverhalt gesetzmässig festgestellt haben. Dem Gericht ist es daher verwehrt, das von der Rekurskommission in Übereinstimmung mit dem Gesetz ausgeübte Ermessen auf Angemessenheit hin zu überprüfen und so sein Ermessen anstelle desjenigen der Rekursinstanz zu setzen. Die Prüfungsbefugnis des Verwaltungsgerichts erstreckt sich lediglich auf rechtsverletzende Ermessensfehler, d.h. auf Ermessensüberschreitung und auf Ermessensmissbrauch.
2. Strittig ist vor Verwaltungsgericht einzig die Frage, ob die ursprüngliche Veranlagungsverfügung, wonach fälschlicherweise eine Zwischentaxation per 1. Januar 1995 vorgenommen wurde, aufgehoben bzw. die Einschätzung 1995 berichtigt werden kann.
a) § 16 der Vollziehungsverordnung zum Steuergesetz vom 26. November 1951 (VV StG), wonach offenkundige Irrtümer im Lauf des Verfahrens von den Steuerbehörden von Amtes wegen zu berichtigen sind, ist vorliegend nicht anwendbar, weil das Verfahren längst abgeschlossen und die streitige Veranlagung unbestrittenermassen rechtskräftig geworden ist. Die Praxis lässt zwar die Berichtigung blosser Rechnungs- und Schreibfehler - sogenannte Kanzleifehler - auch nach Abschluss des Verfahrens zu (RB 1977 Nr. 79 mit Hinweisen), soweit es sich indessen um andere "offenkundige Irrtümer" als blosse Rechnungsfehler handelt, erlaubt § 16 VV StG ihre Berichtigung nur während des laufenden Verfahrens. Wenn der Steuerkommissär fälschlicherweise bereits auf den 1. Januar 1995 eine Zwischenveranlagung durchgeführt hat, so liegt hierin - wie bereits die Steuerrekurskommission II richtig festgestellt hat - ein Mangel, der die Willensbildung beschlägt und über einen blossen Kanzleifehler hinausgeht. Die rechtskräftig gewordene Veranlagung lässt sich daher nicht gestützt auf § 16 VV StG berichtigen. Zu einem anderen Resultat würde demnach auch § 159 Abs. 1 StG nicht führen, wonach Rechnungsfehler und Schreibversehen in rechtskräftigen Entscheiden innert fünf Jahren berichtigt werden können.
b) Nach § 108 des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG) bzw. § 155 StG ist die Revision einer rechtskräftigen Einschätzung zugunsten des Steuerpflichtigen ausnahmsweise möglich, wenn bestimmte gesetzlich vorgesehene Voraussetzungen erfüllt sind (lit. a - c). Die Revision bildet das Gegenstück zur Nachsteuer. Ergibt sich aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Einschätzung ungenügend ist, so wird laut § 102 Abs. 1 aStG bzw. § 160 StG die zu wenig veranlagte Steuer als Nachsteuer erhoben. Mit der Revision soll eine Überbesteuerung, mit der Nachsteuer eine Unterbesteuerung korrigiert werden können.
Unbestritten blieb, dass die Voraussetzungen eines Nachsteuerverfahrens nicht erfüllt sind. Darüber wäre im vorliegenden Verfahren ohnehin nicht zu entscheiden, sieht doch das Gesetz dafür ein eigenes Verfahren vor (§ 105 ff. aStG bzw. § 162 ff. StG). Ebenfalls sind die Bestimmungen bezüglich der Revision, welche ausdrücklich nur zugunsten des Steuerpflichtigen herangezogen werden können, im vorliegenden Fall nicht anwendbar.
c) Es stellt sich letztlich noch die Frage, ob die in materielle Rechtskraft erwachsene Verfügung aufgrund allgemeiner Rechtsgrundsätze berichtigt werden kann. Dies ist grundsätzlich dann möglich, wenn die Berufung auf die Bestandeskraft der erfolgten Veranlagung in Anbetracht der konkreten Umstände rechtsmissbräuchlich ist (BGr, 24. Juli 1985, ASA 55 (1986/87), S. 516 mit Hinweisen). Rechtsmissbräuchlichem Vorgehen muss zwar klar entgegengetreten werden, aus Rechtssicherheitsgründen ist indessen die Schwelle für die Annahme einer solchen ausserhalb der Revisions- bzw. Nachsteuervoraussetzungen liegenden Korrekturmöglichkeit hoch anzusetzen. Im vorliegend zu beurteilenden Fall ist es zwar durchaus denkbar, dass sich die fachkundig vertretenen Beschwerdeführenden der Mangelhaftigkeit der Einschätzung bewusst waren. Doch wurde ihnen in keiner Art und Weise nachgewiesen, dass sie den Fehler erkannt und willentlich zu ihren Gunsten verschwiegen hätten. Da der Steuerkommissär nicht nur bei der Staats- und Gemeindesteuer, sondern auch bei der Direkten Bundessteuer eine Zwischeneinschätzung per 1. Januar 1995 vornahm, und er ausserdem bei seiner Einschätzung von den Steuerfaktoren der Steuererklärung 1995 ausging, konnten die Beschwerdeführenden durchaus davon ausgehen, er habe sich nicht nur im Datum geirrt, sondern bewusst eine Zwischeneinschätzung auf dieses Datum vorgenommen, zumal die Beschwerdeführenden mehrmals auf die Berufsaufgabe per 31. Dezember 1995 hingewiesen haben. Angesichts der Komplexität der Zwischeneinschätzungsvoraussetzungen liegt hier kein derart krasses und offensichtliches Versehen der Steuerbehörden vor, dass die Berufung auf die Rechtskraftwirkung der fehlerhaften Veranlagung rechtsmissbräuchlich wäre. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Beschwerdeführenden den ihr unterbreiteten falschen Einschätzungsvorschlag unterzeichnet haben. Dies ist nicht anders zu werten, als eine Nichtanfechtung der nachfolgenden Einschätzungsverfügung zuungunsten der Beschwerdeführenden. Widrigenfalls würde der tragende Grundsatz der Rechtssicherheit in unberechenbarer Weise einseitig zugunsten des einen Verfahrensbeteiligten aufgeweicht.
Dies führt zur Gutheissung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird im Sinn der Erwägungen gutgeheissen. Es wird festgestellt, dass die Einschätzung der Beschwerdeführenden für das Steuerjahr 1995 (ab 1. Januar) mit einem Reineinkommen von Fr. ... und einem Reinvermögen von Fr. ... in Rechtskraft erwachsen ist.
2. ...