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Geschäftsnummer: SB.2000.00008 Entscheidart und -datum: Endentscheid vom 14.06.2000 Spruchkörper: 2. Abteilung/2. Kammer Weiterzug: Dieser Entscheid ist rechtskräftig. Rechtsgebiet: Steuerrecht Betreff: Grundstückgewinnsteuer
Anrechenbare Aufwendungen Schuldzinsen auf dem für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen Fremdkapitel (Landkreditzinsen) können nicht als grundstückgewinnmindernde Aufwendung angerechnet werden.
Stichworte: ANLAGEKOSTEN GRUNDSTÜCKGEWINNSTEUER LANDERWERBSKREDITZINSEN
Rechtsnormen: § 166 lit. Ia aStG
Publikationen: - keine - Gewichtung: (1 von hoher / 5 von geringer Bedeutung) Gewichtung: 3
I. A. veräusserte in den Jahren 1992 bis 1995 alle 14 Einfamilienhäuser einer Überbauung in D. an verschiedene Erwerber. Aus Anlass dieser Handänderungen auferlegte die Gemeinde D. der Veräusserin Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. ...
II. Einen dagegen gerichteten Rekurs hiess die Steuerrekurskommission III teilweise gut und reduzierte die Grundstückgewinnsteuern auf Fr. ...
III. Daraufhin erhob A. Beschwerde und beantragte dem Verwaltungsgericht, es sei der gesamte steuerbare Grundstückgewinn unter Anrechnung der Schuldzinsen für den Landerwerb auf Fr. ... herabzusetzen.
Das Verwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1. § 166 Abs. 1 lit. f des Steuergesetzes vom 8. Juli 1951 (aStG), welches kraft § 279 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) auf die angefochtenen Grundstückgewinnsteuern zur Anwendung gelangt, erklärte in der ursprünglichen Fassung einen allfälligen Gesamtbetriebsverlust als grundstückgewinnmindernde Aufwendung anrechenbar. Im Rahmen der Gesamtbetriebsrechnung waren sämtliche Zinsen des im Grundstück investierten Fremd- oder Eigenkapitals als Aufwand zu berücksichtigen (August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Band, Bern 1966, § 166 N. 59); dies galt auch für die Baukreditzinsen, weil sie nicht als wertvermehrende Investitionen im Sinn von § 166 Abs. 1 lit. a aStG gewürdigt wurden (RB 1975 Nr. 81 = ZBl 77/1976, S. 317 = ZR 75 Nr. 66). Mit Gesetzesnovelle vom 23. September 1990 wurde auf den 1. Januar 1991 die Vorschrift von § 166 Abs. 1 lit. f aStG aufgehoben, weshalb für Handänderungen seit diesem Zeitpunkt kein Gesamtbetriebsverlust mehr anzurechnen ist. Indessen sind trotz dieser Gesetzesänderung gemäss dem Präjudiz des Verwaltungsgerichts vom 31. August 1994 (RB 1994 Nr. 56 = StE 1994 B 44.13.7 Nr. 7 = StR 49/1994, S. 499) auch bei solchen ab dem 1. Januar 1991 vollzogenen Handänderungen die Baukreditzinsen - aber nur diese - als Aufwendungen zu berücksichtigen, sofern sie auf Grundstücken des Geschäftsvermögens angefallen sind.
Wie das Gericht in der Folge präzisiert hat, sind Baukreditzinsen Zinsen auf Darlehen, die der Finanzierung eines Neubaus (oder Umbaus) dienen und nach Massgabe des Baufortschritts für die Bezahlung der Bauunternehmer und -handwerker im Rahmen eines bestimmten Bauprojekts verwendet werden. Nicht zu den aktivierungspflichtigen Baukreditzinsen und damit nicht zu den grundstückgewinnmindernden Anlagekosten gehören dagegen die Zinsen auf dem für den Erwerb des Baulands oder der überbauten Liegenschaft aufgenommenen Fremdkapital (StE 1996 B 44.13.7 Nr. 10, mit Hinweisen).
Schliesslich hat das Verwaltungsgericht in RB 1997 Nr. 47 erkannt, auch Landkreditzinsen, die während der Bautätigkeit, also während der Herstellung der Baute anfallen, seien nicht anrechenbar; denn die Zinsen auf dem Land seien unabhängig davon geschuldet, ob dieses überbaut werde oder nicht, und würden deshalb durch die blosse Tatsache, dass das Land überbaut werde, nicht zu Herstellungskosten für die Baute (RB 1995 Nr. 58). Dass Land und Baute zu einer Einheit würden, was schon sachenrechtlich selbstverständlich sei (vgl. Art. 671 Abs. 2 des Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907), ändere daran nichts. Namentlich sei hervorzuheben, dass Fremdkapitalzinsen zur Finanzierung des Landerwerbs handelsrechtlich entgegen der Auffassung der Pflichtigen nicht aktivierbar seien. Das Revisionshandbuch der Schweiz (Ausgabe 1992, 2.28 M 3.22, S. 169) besage denn auch unmissverständlich, dass zu den (aktivierungsfähigen und -pflichtigen) "Baukosten [...] die mit der Finanzierung eines Baus zusammenhängenden Fremdkapitalkosten" gehörten. Finanzierungskosten für den Landerwerb seien demgegenüber keine Bau(herstellungs)kosten. Sie seien mithin auch dann nicht aktivierbar, wenn das erworbene Land überbaut werde.
Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung als verfassungskonform gewürdigt (unveröffentlichtes Urteil vom 13. August 1999, 2P.383/1997) und dabei Folgendes ausgeführt (E. 4):
"c) Wie das Bundesgericht in zwei unveröffentlichten Urteilen vom 1. März 1999 i.S. A. und B. und i.S. E. bereits entschieden hat, ist es sachlich haltbar anzunehmen, dass einzig die Zinsen eines Baukredits, nicht aber solche eines Landerwerbskredits Baufinanzierungskosten bzw. "Aufwendungen für Bauten, Umbauten, Meliorationen und andere dauernde Verbesserungen des Grundstücks" im Sinne von § 166 Abs. 1 lit. a aStG darstellen. § 166 Abs. 1 lit. a aStG erklärt bloss Aufwendungen für "Bauten, Umbauten ... und andere dauernde Verbesserungen des Grundstocks" für anrechenbar und beschränkt damit die Anrechnung auf Aufwendungen, die zu einer (baulichen) Verbesserung des Grundstocks führen. Die Verweigerung der Anrechnung von Zinsen eines Kredits, der dem Erwerb der Liegenschaft dient, ist demnach mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar und insofern nicht willkürlich (erwähnte Urteile des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und B., E. 2d, und i.S. E., E. 2d).
d) Die Verweigerung des Abzugs von Zinsen eines Landerwerbskredits verstösst bei der Zürcher Grundstückgewinnsteuer auch nicht als solche gegen das Willkürverbot von Art. 4 BV. Zwar hat das Bundesgericht für die direkte Bundessteuer erkannt, auch wenn der Erwerb einer Liegenschaft einerseits und der Abbruch sowie die Neuüberbauung anderseits durch zwei voneinander unabhängige Geschäfte (d.h. einen Landerwerbskredit und einen Baukredit) finanziert werde, seien diese als Gesamtheit zu betrachten; die beiden Rechtsgeschäfte bildeten die finanzielle Grundlage dessen, was die Pflichtigen wollten, nämlich den Erwerb einer Liegenschaft und deren Überbauung. Auch die Zinsen des Landerwerbskredits hätten somit der Anschaffung bzw. Verbesserung gedient und könnten deshalb nach Art. 22 Abs. 1 lit. d und Art. 23 des (bis zum 31. Dezember 1994 geltenden) Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) nicht zum Abzug zugelassen werden (ASA 65 S. 756 E. 4b).
Im vorliegenden Fall geht es jedoch nicht um die Bestimmung von allgemeinen Abzügen bei der direkten Bundessteuer, sondern um die Gewinnbemessung bei der Grundstückgewinnsteuer. Diese richtet sich nach kantonalem Recht (§ 164 ff. aStG), dessen Anwendung das Bundesgericht vorliegend nur auf Willkür hin überprüft. Insoweit hat das Bundesgericht bereits bezüglich der Kantone Genf und Basel-Landschaft ausgeführt, dass es unter dem Gesichtspunkt des Willkürverbotes nicht unhaltbar sei, Baukreditzinsen, jedoch nicht andere Schuldzinsen, als wertvermehrende Aufwendungen gelten zu lassen (BGE 101 Ia 77 E. 2 S. 79 f.; ASA 41 S. 330 f. E. 2; vgl. auch E. 2c des Urteils des Bundesgerichts vom 25. Juni 1990 publiziert in StE 1991 B 27 2 Nr. 11). Die zürcherische Grundstückgewinnsteuer ist eine Objektsteuer, bei welcher der Gewinn unabhängig von der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Pflichtigen erfasst wird und Steuerobjekt der auf der Liegenschaft erzielte Wertzuwachs bildet. Es lässt sich mit sachlichen Gründen annehmen, dass der mit einem Kredit finanzierte Landerwerb als solcher noch nicht zu einer steuerbaren Wertsteigerung bzw. zu einem Grundstückgewinn im Sinne von § 164 aStG führt. § 166 Abs. 1 lit. a aStG zielt nach dem Wortlaut auf Aufwendungen ab, die zu einer baulichen Verbesserung des Grundstücks führen. Da der Landerwerbskredit bzw. der Landerwerb als solcher noch nicht einen Mehrwert schafft, lässt sich vor dem Willkürverbot von Art. 4 BV halten, die Zinsen eines Landerwerbskredits bei der Grundstückgewinnsteuer nicht als Aufwendungen für (bauliche) Verbesserungen des Grundstücks zu qualifizieren (erwähnte Urteile des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und B., E. 2e, und i.S. E., E. 2e).
e) Wenn die Landerwerbskreditzinsen bei den direkten Steuern nicht abgezogen werden können, besagt dies nicht, dass die Zinsen auf Grund des Willkürverbotes bei der Grundstückgewinnsteuer zum Abzug zuzulassen seien. Schon bezüglich der Baukreditzinsen hat das Bundesgericht deren uneinheitliche Behandlung je nach Kanton geschützt (vgl. ASA 41 S. 330 f. E. 2 mit Hinweisen). Aus der Verfassung kann nicht abgeleitet werden, dass bei der Bemessung der Grundstückgewinnsteuer jegliche Schuldzinsen, namentlich solche, die bei den direkten Steuern nicht berücksichtigt werden können, gewinnmindernd angerechnet werden müssen (unveröffentlichtes Urteil des Bundesgerichts vom 1. März 1999 i.S. A. und B., E. 2f). Es lässt sich sachlich rechtfertigen, dass die Grundstückgewinne objektiv bemessen werden, d.h. allein nach dem auf der Liegenschaft erzielten Mehrwert und ohne Rücksicht auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen (namentlich dessen Belastung mit Schuldzinsen). Ob eine steuerliche Aktivierungspflicht für Landerwerbskreditzinsen besteht, spielt somit für die Grundstückgewinnsteuer keine Rolle.
f) Der Beschwerdeführer beruft sich ferner darauf, dass die Finanzierung von Anfang an sowohl das im Bau befindliche Gebäude wie auch das damit verbundene Land umfasst habe; jede Trennung von Land und Gebäude nach Baubeginn sei willkürlich und entziehe sich jeglicher Rechtsgrundlage, sei doch ab Baubeginn keine andere Nutzung des Landes mehr möglich. Inwieweit dieses Vorbringen auf eine gegen das Willkürverbot verstossende Besteuerung hinweisen soll (vgl. E. lc), ergibt sich daraus nicht. Unter anderem ist dem Steuergesetz nicht zu entnehmen, dass die Bebauung der Liegenschaft ein Kriterium bei der Grundstückgewinnsteuer wäre, um dieses abweichend von unbebauten Grundstücken zu behandeln."
2. Die Einwände der Beschwerdeführerin gegen die verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung überzeugen nicht: Falls die von ihr vorgenommene Aktivierung der Landerwerbskreditzinsen von der Steuerbehörde bei der Ertragssteuer hingenommen wurde, kann sie auf der betreffenden Aktivposition Abschreibungen vornehmen, so dass die Zinsen im Ergebnis angerechnet werden. Sodann kommt es aus der Sicht des Bundesgerichts auf das Bestehen einer steuerlichen Aktivierungspflicht nicht an (vgl. das unter Ziff. 1 erwähnte Urteil, E. 4e). Des Weiteren hat die Beschwerdeführerin nicht dargetan, inwiefern die angefochtenen Steuerveranlagungen die Eigentumsgarantie verletzen, also konfiskatorisch wirken und gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verstossen. Ihr bloss indirekter pauschaler Hinweis auf die "finanziell schwachen steuerpflichtigen juristischen Personen" vermag jedenfalls die für die Prüfung der erhobenen Rügen unumgängliche Darstellung ihrer konkreten wirtschaftlichen Verhältnisse nicht zu ersetzen.
Schliesslich verfängt auch die Berufung der Beschwerdeführerin auf das neue Recht nicht. Selbst wenn Landkreditzinsen zwar nicht aktivierungspflichtig, aber handelsrechtlich aktivierungsfähig wären, so bewirkte dies keine Abzugsfähigkeit der Zinsen bei der Grundstückgewinnsteuer. Denn diesfalls wäre die Aktivierung anders als bei den Baukreditzinsen nicht zwingend, sondern läge im Belieben des Steuerpflichtigen. Damit hinge es einseitig von dessen Willen ab, bei welcher Steuer - bei der Grundstückgewinnsteuer oder bei der Einkommens- bzw. Ertragssteuer - die Landkreditzinsen zum Abzug gelangen würden. Ein derartiges Wahlrecht verträgt sich nicht mit dem Grundsatz der einheitlichen Festsetzung des Grundstückgewinns. Dass das totalrevidierte, auf den 1. Januar 1999 in Kraft getretene Steuergesetz vom 8. Juni 1997 ein Wahlrecht für Liegenschaftenhändler vorsieht (§ 221 Abs. 2 StG), ändert nichts daran, dass nach der für die angefochtenen Steuerveranlagungen herrschenden Rechtslage insoweit keine Gesetzeslücke vorliegt, die im Sinn des neuen Rechts zu füllen wäre.
Soweit also die Beschwerdeführerin den Abzug der Schuldzinsen auf den Landerwerbskosten verlangt, muss deren Anrechnung nach der vorstehend dargelegten Rechtsprechung, an welcher festzuhalten ist, unterbleiben.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde.
3. ...
Demgemäss entscheidet das Verwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. ...