STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51
Entscheid
29. Juni 2009
Mitwirkend: Einzelrichter U. Hofstetter und Sekretär H. Knüsli
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
- 2 -
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 hat sich ergeben:
A. Die Eheleute A und B (nachfolgend der/die Pflichtige bzw. die Pflichtigen) betreiben gemeinsam die C in D und E. Ihre entsprechenden Einkünfte weisen sie jeweils je separat aus. Ausserdem bezieht die Pflichtige sowohl aus der ersten als auch aus der zweiten Säule eine halbe IV-Rente. In der Steuererklärung 2005 brachten sie belegte Beiträge an anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (3. Säule a) von Fr. 20'000.- (Pflichtiger) bzw. von Fr. 10'571.- (Pflichtige) in Abzug. Als Bemessungsgrundlage für den letzteren Betrag zogen sie dabei nicht nur das Erwerbseinkommen der Pflichtigen aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 24'695.- heran, sondern auch die IV-Renten der Pflichtigen aus der 1. und 2. Säule von Fr.12'528.bzw. Fr. 19'555.-.
Mit Einschätzungs- bzw. Veranlagungsvorschlag vom 18. September 2007 reduzierte die Steuerkommissärin u.a. den Abzug der Pflichtigen für Beiträge an die 3. Säule a von Fr. 10'571.- auf Fr. 4'939.- (20% von Fr. 24'695.-). Zur Begründung wurde angeführt, gemäss Kreisschreiben Nr. 2 zu Veranlagungsperiode 1987/88 zur Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 31. Januar 1986 dürften Steuerpflichtige, die keiner Einrichtung der beruflichen Vorsorge angehörten, höchstens 20% des Einkommens (recte: des Erwerbseinkommens), maximal aber Fr. 30'960.- zum Abzug bringen. Bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit träten die entsprechenden Erwerbsausfallentschädigungen (für Taggelder usw.) an die Stelle des Erwerbseinkommens. Demgegenüber gälten Renten, die dauernd an die Stelle von Erwerbseinkommen träten (wie z.B. AHV- und IV-Renten), nach ständiger Praxis nicht als Erwerbsersatzeinkommen. Nachdem sich die Pflichtigen diesen Vorschlägen widersetzt hatten, schätzte sie die Steuerkommissärin am 22. Februar 2008 für das Steuerjahr 2005 entsprechend ihren Vorschlägen mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 123'000.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.- (Staats- und Gemeindesteuern) sowie einem steuerbaren Einkommen von Fr. 121'200.- (direkte Bundessteuer) ein. Die letztere Veranlagung wurde den Pflichtigen mit Steuerrechnung vom 27. März 2008 formell eröffnet.
- 3 -
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 B. Das kantonale Steueramt wies die gegen diese Entscheide gerichteten Einsprachen vom 25. März bzw. 2. April 2008 am 12. März 2009 in zwei gesonderten Einspracheentscheiden ab.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 14. April 2009 Rekurs (recte: Rekurs und Beschwerde) mit dem Antrag, die vorinstanzlichen Entscheide aufzuheben und die IV-Renten der Pflichtigen als Erwerbsersatzeinkommen zu behandeln und dementsprechend als Bemessungsgrundlage für die Bemessung der Beiträge an die 3. Säule a heranzuziehen.
Das kantonale Steueramt schloss am 27. April 2009 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Erwägungen der angefochtenen Entscheide und die Parteivorbringen wird – soweit erforderlich – in den nachstehenden Erwägungen eingegangen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Nach § 31 Abs. 1 lit. e des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) werden von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge im Sinn und im Umfang von Art. 82 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982 (SR 831.40). Die entsprechende Bestimmung für die direkte Bundessteuer findet sich in Art. 33 Abs.1 lit. e des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Danach werden von den Einkünften abgezogen Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, wobei das Gesetz hier noch beifügt, dass der Bundesrat in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge festsetze.
- 4 -
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat u.a. in der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3) vom 13. November 1985 (nZStB II Nr. 75/052) Gebrauch gemacht und in Art. 7 Abs. 2 lit. b BVV 3 u.a. bestimmt, dass Arbeitnehmer und Selbständigerwerbende (vgl. Art. 7 Abs. 1 BVV 3) jährlich 20% des Erwerbseinkommens, jedoch höchstens bis 40% des oberen Grenzbetrages nach Art. 8 Abs. 1 BVG abziehen könnten, wenn sie keiner Vorsorgeeinrichtung nach Art. 80 BVG (2. Säule) angehören.
b) Die Auslegung des Begriffs "Erwerbseinkommen" ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang; Sinn und Zweck der beruflichen Vorsorge besteht darin, das Einkommen aus Erwerbstätigkeit für den Fall von Alter, Tod und Invalidität zu sichern. Bei Arbeitnehmern ist dies laut Art. 7 BVG der massgebende Lohn nach dem Bundesgesetz über die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung vom 20. Dezember 1946 (AHVG). Unabdingbares Element des Beitragsobjekts "Erwerbseinkommen" ist demnach, dass dem Zufluss auch eine andauernde tatsächliche geistige oder körperliche Tätigkeit gegenübersteht (vgl. Peter Forster, AHV-Beitragsrecht, 2007, S. 62). Renteneinkommen, welches Erwerbseinkommen dauerhaft ersetzt, erfüllt diese Voraussetzung nicht (vgl. RB 1995 Nr. 35; Zigerlig/Jud, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2.A., 2008, Rz. 27 zu Art. 33 DBG).
c) Nach dem Gesagten besteht für die Berücksichtigung der IV-Rente der Pflichtigen bei der Berechnung der maximalen Höhe des Abzugs für die 3. Säule a kein Raum. Rekurs und Beschwerde sind demnach abzuweisen.
2. a) Was die Pflichtigen dagegen vorbringen, ändert daran nichts. Gestützt auf die vorstehenden Bestimmungen kann keinem Zweifel unterliegen, dass Ausgangspunkt für die Bemessung der Abzüge nicht irgendwelche steuerbaren Einkünfte des Steuerpflichtigen bilden können, sondern nur solche, die mit der beruflichen Tätigkeit eines Steuerpflichtigen in einem kausalen Zusammenhang stehen. Dieser Auffassung sind im Grunde genommen auch die Pflichtigen, wenn sie z.B. Einkünfte aus beweglichem Vermögen als Bemessungsgrundlage für die Abzüge der Beiträge an die 3. Säule a ausschliessen. Sie halten jedoch dafür, die IV-Renten der Pflichtigen seien als Erwerbsersatzeinkünfte zu würdigen und deswegen wie Erwerbsausfallentschädigungen bei vorübergehendem Unterbruch der Erwerbstätigkeit (z.B. bei Militärdienst
- 5 -
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 oder Arbeitslosigkeit) gleich zu behandeln wie Erwerbseinkommen. Zudem wenden sie ein, der Bundesrat habe mit Art. 7 BVV 3 seine Kompetenzen überschritten, weil Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG ihn nur zur Definition der anerkannten Vorsorgeformen und zur Höhe der abzugsfähigen Beiträge ermächtige.
b) Wenn der Gesetzgeber den Bundesrat ermächtigt, die Höhe eines Abzugs festzusetzen, heisst dies nicht, dass er lediglich befugt ist, irgendeine Zahl zu nennen, wie die Pflichtigen zu glauben scheinen. Vielmehr umfasst diese Ermächtigung selbstverständlich auch die Befugnis, näher zu bestimmen, von welchen steuerbaren Einkünften diese Abzüge vorzunehmen sind. Dass der Bundesrat dabei das Erwerbseinkommen zum Ausgangspunkt seiner Regelung gemacht hat, ist sodann in keiner Weise zu beanstanden, geht es im BVG doch um berufliche Vorsorge und liegt es daher nahe, einen damit verbundenen neuen Finanzierungsaufwand mit dieser Einkommensart zu verknüpfen. Folgerichtig steht die Möglichkeit, gebundene Selbstvorsorge zu betreiben, denn auch nur Steuerpflichtigen offen, die einer Erwerbstätigkeit nachgehen.
Die Pflichtigen machen weiter geltend, die IV-Renten der Pflichtigen seien ausgerichtet worden, weil sie (zur Hälfte) invalid sei und daher auch nur in reduziertem Umfang einer Erwerbstätigkeit nachgehen könne. In diesem Sinn sei auf Ersatzeinkommen zu schliessen. Sie verweisen in diesem Zusammenhang auf eine entsprechend Kommentarstelle in Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 1999, § 22 N 74. Zwar steht dort tatsächlich, dass Taggelder, Invalidenrenten (und anderes) i.d.R. Ersatz für das weggefallene Erwerbseinkommen und deshalb steuerbar seien. Diese Passage ist jedoch klar im Zusammenhang mit dem Vorangegangenen zu sehen. Dort wird ausgeführt, dass Leistungen aus Unfallversicherung, soweit sie nur den eingetretenen Schaden abdeckten, nicht steuerbar seien. Für die hier interessierende Frage ist damit nichts gewonnen.
Dass in IV-Renten kein Erwerbsersatzeinkommen zu erblicken ist, geht auch daraus hervor, dass nicht nur Erwerbstätige, welche die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen, IV-Leistungen bzw. ganze oder teilweise IV-Renten zugesprochen erhalten, sondern auch nicht Erwerbstätige. Anknüpfungspunkt für die Ausrichtung solcher Leistungen ist mithin – anders als etwa bei Taggeldern bei Arbeitslosigkeit oder Militärdienst – nicht die Erwerbstätigkeit, sondern ein bestimmtes körperliches oder geistiges
- 6 -
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 Gebrechen. Dass die Erwerbstätigkeit Basis für die Bemessung der IV-Renten ist, erheischt entgegen der Auffassung der Pflichtigen keine andere Beurteilung. Vielmehr kommt darin nur zum Ausdruck, dass die Erwerbstätigkeit eben die normale Quelle ist, aus der die Menschen ihren Lebensunterhalt bestreiten. Mithin drängt sich auch auf, dass der Gesetzgeber zur Beantwortung der Frage nach der Höhe der IV-Renten periodisch daran anknüpft, soll die IV-Rente den Invaliden doch die Fortführung ihrer normalen Lebenshaltung ermöglichen.
Die Pflichtigen wenden schliesslich ein, es sei sozialpolitisch verkehrt, ausgerechnet einem in der beruflichen/wirtschaftlichen Entwicklung benachteiligten Steuersubjekt den steuerlichen Anreiz für eine eigenverantwortliche Spar- und Vorsorgeleistung zu entziehen, werde damit doch lediglich das Risiko einer späteren Unterstützungsbedürftigkeit erhöht. Damit verkennen sie jedoch, dass die bestehende gesetzliche Regelung teilerwerbstätigen Invaliden die Bildung von Vorsorgekapital keineswegs verunmöglicht, sondern "nur" vorschreibt, dass lediglich solche Beiträge abzugsfähig seien, die aus (eigenen) Erwerbseinkünften stammten. In diesem Sinn hält denn auch Ziff. 5c des hier noch nicht anwendbaren Kreisschreibens Nr. 18 zur steuerlichen Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a vom 4. Oktober 2007 ausdrücklich fest, dass Vorsorgenehmer, die zwar eine Invalidenrente der eidgenössischen Invalidenversicherung beziehen, jedoch im Rahmen der Resterwerbsfähigkeit ein der AHV/IV-Pflicht unterliegenden Erwerbseinkommen erzielen, eine Säule 3a bilden können.
Würde dem Begehren der Pflichtigen gefolgt, resultierte daraus im Übrigen eine stossende Rechtungleichheit zwischen "normalen" Erwerbstätigen einerseits und im Rahmen ihrer Resterwerbsfähigkeit berufstätigen IV-Rentnern andrerseits, indem jene ihre gebundene Vorsorge nur aus Erwerbseinkünften äufnen könnten, während diese dafür auch ihre Renteneinkünfte heranziehen dürften. Bei negativen Erwerbseinkünften wären die IV-Rentner damit klar im Vorteil, ohne dass hierfür in den zu regelnden Verhältnissen ein vernünftiger Grund ersichtlich wäre.
3. Nach alledem sind – wie bereits erwähnt – sowohl der Rekurs als auch die Beschwerde abzuweisen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
- 7 -
1 ST.2009.98 1 DB.2009.51 Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
[...]