STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.216 2 DB.2009.127
Entscheid
17. November 2009
Mitwirkend: Einzelrichter R. Oesch und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Stadt Zürich, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 hat sich ergeben:
A. Die Eheleute A und B (nachfolgend der bzw. die Pflichtige, zusammen die Pflichtigen) deklarierten in der Steuererklärung 2007 ein Nettoeinkommen von Fr. 62'351.- (Staats- und Gemeindesteuern) und Fr. 61'651.- (direkte Bundessteuer). Davon zogen sie u.a. nach Berücksichtigung eines Selbstbehalts (von Fr. 3'117.- bzw. Fr. 3'082.-) für Krankheits- und Unfallkosten Fr. 5'045.- bzw. Fr. 5'080.- ab; dabei ging es mehrheitlich um Kosten der Naturheilpraxis C in D. Dergestalt verblieb schliesslich ein steuerbares Einkommen von Fr. 54'900.- bzw. Fr. 54'100.-. Auf Anfrage des kantonalen Steueramts hin teilten die Pflichtigen am 10. November 2008 mit, C sei anerkannter Naturheilpraktiker, und verwiesen auf dessen Webseite. Hierauf verweigerte das Steueramt den erwähnten Abzug mit der Begründung, es fehle insofern am Nachweis, dass ein anerkannter Naturheilpraktiker die naturheilärztliche Behandlung verordnet habe. Nebst anderen, nicht mehr streitigen Korrekturen ergab sich gemäss Entscheid vom 8. Januar 2009 für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 ein steuerbares Einkommen von Fr. 66'200.- bei einem gegenüber der Steuererklärung unveränderten steuerbaren Vermögen von Fr. 49'000.-. Mit Hinweis vom 8. Januar und Steuerrechnung vom 9. Januar 2009 setzte das Amt das steuerbare Einkommen für die Bundessteuerperiode 2007 entsprechend auf Fr. 65'500.- fest.
B. Am 13./14. Januar 2009 erhoben die Pflichtigen gegen beide Entscheide Einsprache. Dabei machten sie geltend, die berufsbedingten Fahrtkosten des Pflichtigen von Fr. 1'529.- seien zu Unrecht aufgerechnet worden; sodann sei der Abzug für Krankheitskosten ohne Grund verweigert worden. Mit Auflage vom 13. März 2009 Mahnung vom 15. Mai 2009 forderte das kantonale Steueramt die Pflichtigen auf, weitere Unterlagen und Bestätigungen hinsichtlich der Krankheitskosten vorzulegen. Hierauf teilten sie am 25. Mai 2009 mit, die Naturheilpraxis sei seit 20 Jahre in Deutschland unter der Steuer-/Betriebsnummer … "voll registriert". Die Krankenkassen würden entsprechende Zahlungen nicht vergüten.
Mit getrennten Entscheiden vom 31. Juli 2009 hiess das Steueramt die Einsprachen teilweise gut, indem es das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern 2007 auf Fr. 64'700.- und für die Bundessteuerperiode 2007 auf
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Fr. 64'000.- herabsetzte. Massgeblich dafür war die Anerkennung der beanspruchten Fahrtspesen.
C. Mit Eingabe vom 18. August 2009 wandten sich die Pflichtigen an das kantonale Steueramt mit dem Ersuchen, die an Naturheiler C entrichteten Zahlungen als steuerlich beachtlich zu würdigen und entsprechend den Krankheitskostenabzug zu gewähren. Das Steueramt überwies dieses Schreiben gestützt auf § 14 der Verordnung zum Steuergesetz vom 1. April 1998 an die Steuerrekurskommissionen. Die Pflichtigen erklärten auf gerichtliche Aufforderung hin am 4. September 2009, ihre Eingabe sei als "Rekurs" zu verstehen.
Das kantonale Steueramt schloss am 22. September 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Streitig ist einzig, ob, und allenfalls inwieweit, den Pflichtigen ein Abzug für Krankheitskosten zuzugestehen sei. Fest steht sodann, dass ihre an das kantonale Steueramt gerichtete Eingabe vom 18. August 2009 als Rekurs und Beschwerde gegen die Einspracheentscheide vom 31. Juli 2009 zu gelten hat.
2. a) Art. 33 Abs. 1 lit. h des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990/13. Dezember 2002 (DBG) sowie § 32 lit. a des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997/13. Dezember 2004 (StG; dies in Nachachtung von Art. 9 Abs. 2 lit. h des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990/13. Dezember 2002; StHG) bestimmen, dass von den Einkünften die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen abgezogen werden, soweit dieser die Kosten selber trägt und diese 5% der um die Aufwendungen gemäss Art. 26-33 DBG bzw. §§ 26-31 StG verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen. Im Umfang dieses Prozentsatzes hat
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 der Steuerpflichtige mithin vorab einen Selbstbehalt zu tragen. Das Steuergesetz berücksichtigt damit die Kosten für die Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und psychischen Gesundheit, die grundsätzlich zu den nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten gehören (vgl. RB 1979 Nr. 32), systeminkonform ausnahmsweise einkommensschmälernd. Dass Auslagen, welche von dritter Seite, namentlich von einem Kranken- oder Invalidenversicherer, gedeckt werden, nicht als Krankheitskosten zum Abzug gebracht werden können, versteht sich von selbst; denn der Steuerpflichtige hat solche Aufwendungen letztlich nicht selber zu bestreiten.
a) "Krankheitskosten" bilden einen auslegungsbedürftigen unbestimmten Rechtsbegriff. Weil es um eine Ausnahme vom Grundsatz geht, dass Lebenshaltungskosten nicht vom rohen Einkommen absetzbar sind (Art. 34 lit. a DBG und § 33 lit. a StG), ist dieser Begriff restriktiv auszulegen (BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009, www.bger.ch; StRK I, 30. März 2007, 1 ST.2007.29 und 1 DB.2007.12, je auch zum Folgenden). Eine zurückhaltende Anwendung der genannten Bestimmungen drängt sich namentlich dort auf, wo sich die Abgrenzung von Heilbehandlungen und Massnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens, also klarerweise ordentlichen, steuerlich nicht beachtlichen Lebenshaltungskosten, als schwierig erweist. Die medizinische Begriffsbildung ist diesbezüglich zwar entscheidrelevant, jedoch nicht allein massgeblich, steht in steuerlicher Hinsicht doch nicht (nur) die Krankheit selbst, sondern die Frage, welche von ihr verursachten Kosten einkommensmindernd zu berücksichtigen seien, zur Beurteilung. Die eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat dazu das Kreisschreiben Nr. 11 zur direkten Bundessteuer vom 31. August 2005 erlassen. Darin hat sie Krankheitskosten als Ausgaben für medizinische Behandlungen, d.h. Kosten für Massnahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen oder psychischen Gesundheit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalkosten, Auslagen für Medikamente und Heilmittel, medizinische Apparate, Brillen etc. bezeichnet und die Kosten besonderer Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder, Kuraufenthalte, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie für nur dann abzugsfähig erklärt, wenn diese ärztlich verordnet sind und von diplomierten Personen durchgeführt werden (Ziff. 3.2.2). Im Weiteren ist darin festgehalten, die Kosten für naturärztliche Behandlung seien nur dann absetzbar, wenn sie von einem "anerkannten Naturheilpraktiker" verordnet seien (Ziff. 3.2.4).
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Als Verwaltungsweisung sind die Kreisschreiben begrifflich allgemeine Verwaltungsverordnungen und richten sich vorab an die Vollzugsorgane; sie vermögen Gerichte nicht zu binden (Michael Beusch, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2b, 2.A., 2008, Art. 102 N 9 ff. DBG). Trotz insofern fehlender Verbindlichkeit kann sie als Hilfsmittel zur Auslegung herangezogen werden, und zwar nicht nur für die direkte Bundessteuer, sondern auch für die harmonisierte Staatssteuer, obschon sie nur für die Bundessteuer erlassen wurde. Denn die in beiden Gesetzen verwendeten Begriffe decken sich, ebenso der Normzweck. Gerichte weichen nicht ohne triftigen Grund von einer solchen Weisung ab, wenn diese eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Regelung darstellt. Sie ziehen die im Kreisschreiben vorgegebene Lösung zu Rate und richten ihre Entscheidung danach, sofern sich damit – wie hier – eine dem Einzelfall angemessene, ihm gerecht werdende Auslegung der massgeblichen Gesetzesbestimmung bewerkstelligen lässt. Gerade dadurch trägt das Gericht dem Bestreben der Verwaltung nach einheitlicher und rechtsgleicher Gesetzesanwendung mittels interner Weisung Rechnung (BGE 133 V 352).
b) Krankheitskosten im Sinn von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG bzw. § 32 lit. a StG stellen steuermindernde Umstände dar, welche gemäss den allgemeinen Beweislastregeln von den Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen sind (vgl. VGr, 4. November 1992, SB 92/0026; RB 1987 Nr. 35, auch zum Folgenden). Der Steuerpflichtige hat bis zum Ablauf der Rekursfrist die zum Beweis für seine Darstellung erforderlichen Beweismittel einzureichen oder zumindest anzubieten (RB 1975 Nr. 55, 1986 Nr. 49). Fehlt es an einer hinreichenden Sachdarstellung oder Beweismittelofferte, trifft die Rekurskommission keine weitere Untersuchungspflicht. Sie hat den Steuerpflichtigen weder zur Ergänzung seiner mangelhaften Sachdarstellung noch zur Beibringung besserer Beweismittel anzuhalten.
Die Beweislosigkeit, die sich einstellt, wenn der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten hinsichtlich steueraufhebender oder -mindernder Tatsachen nicht erfüllt, führt grundsätzlich nicht zu einer Ermessenseinschätzung im Sinn von Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG. Vielmehr ist diesfalls zu Ungunsten des beweisbelasteten Steuerpflichtigen anzunehmen, die behauptete Tatsachen habe sich nicht verwirklicht, und gestützt darauf der in Frage stehende Abzug nicht zu berücksichtigen (vgl. etwa BGE 92 I 393 = ASA 36, 192 und BGr, 10. Juli 1997 = ASA 46, 512). Unter bestimmten – vorliegend indes nicht aktuellen – Voraussetzungen ist allerdings eine Schätzung
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 nach pflichtgemässem Ermessen auch bezüglich steueraufhebender und -mindernder Tatsachen zu treffen.
3. a) Die Pflichtigen haben im Formular "Aufstellung über Krankheits- und Unfallkosten" in den Rubriken "Selbstbehalt gemäss Abrechnung Krankenkasse und Versicherung" und "Arzt und vom Arzt verordnete Medikamente" Aufwendungen von Fr. 199.- und Fr. 7'963.-, zusammen von Fr. 8'162.- aufgeführt. Darunter befanden sich, wie aus den Beilagen hervorgeht, drei Rechnungen der Naturheilpraxis C in D vom 28. Februar 2007 (2) und vom 27. April 2007 (1). Aufgrund der Diagnosen "Obstipation; akute Magen-Darm-Störungen; allgemeine Mattig- und Müdigkeit sowie Sauerstoffmangel" ist der Pflichtige 2007 vom 13. - 16. und 19. - 22. Februar sowie vom 16. - 20. und 23. - 27. Juni auf verschiedene Arten behandelt worden. Dabei sind direkte Kosten von € 1'250.67 sowie € 1'158.40 angefallen. Im Februar 2007 stand zur gleichen Zeit auch die Pflichtige dort in Behandlung, gestützt auf die Diagnose "funktionelle Darmentleerungsstörung ; […]; Verdacht auf Belastung der Schleimhäute durch Mykosen sowie allgemeine Mattig- und Müdigkeit"; die entsprechenden Kosten beliefen sich auf € 1'250.67. Umgerechnet ergaben sich laut Berechnung der Pflichtigen Gesamtkosten von (Fr. 2'126.15 + Fr. 2'126.15 + Fr. 1'969.30 =) Fr. 6'221.60.
b) Um zu prüfen, ob diese Kosten, wie von den Pflichtigen beansprucht, bei der Anwendung von Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG und § 32 lit. a StG beachtlich sind, hat der Steuerkommissär die Pflichtigen am 31. Oktober 2008 aufgefordert, nachzuweisen, dass die in Abzug gebrachten Aufwendungen, mithin auch diese Positionen, ärztlich verordnet worden seien. Bezüglich Kosten von naturheilärztlicher Behandlung sei der Nachweis zu erbringen, dass ein anerkannter Naturheilpraktiker diese verordnet habe. Hierauf liessen die Pflichtigen am 10. November 2008 wissen, der infrage stehende Naturheilpraktiker (C) sei ein "anerkannter Heilpraktiker", wie sich aus dessen Web- Seite "…" ergebe. In der Einspracheschrift führten sie sodann aus, C sei eine Koryphäe unter den Naturärzten in Deutschland; auch zeige dessen Homepage, dass er ein langjährig praktizierender Naturarzt sei. Auf die Auforderungen vom 13. März und 15. Mai 2009 hin, nachzuweisen, dass C ein (von den Krankenkassen) anerkannter Naturheilpraktiker sei, liessen sie lediglich verlautbaren, die Naturheilpraxis sei seit über 20 Jahren eine in Deutschland voll registrierte Praxis, nämlich unter der "Steuer- /Betriebsnummer …".
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c) aa) Laut bundesgerichtlicher Praxis bildet das Erfordernis der ärztlichen Verordnung ein taugliches Kriterium zur Abgrenzung zwischen therapeutischer Heilbebehandlung einerseits und Massnahmen zur Steigerung des allgemeinen Wohlbefindens anderseits (10. Juli 2009, 2C_103/2009). Eine solche ärztliche Anordnung fehlt hier von vornherein. Die Pflichtigen machen schon gar nicht erst geltend, sie hätten sich auf ärztliche Anweisung hin von C therapieren lassen.
bb) Mithin bleibt zu klären, ob die streitigen Behandlungskosten allenfalls als abzugsfähige Aufwendungen für eine Behandlung im Rahmen einer Alternativmedizin zu würdigen seien. Die auf solcher Grundlage ausgeübte Medizin ergänzt die wissenschaftliche Medizin und wird auch als Komplementär-, Erfahrungs- oder traditionelle Medizin bezeichnet (S. 6 der Erläuterungen des Bundesrats zur Volksabstimmung vom 17. Mai 2009 zum Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin"). Das Gericht sieht jedenfalls zurzeit keinen Grund, sich nicht an die Vorgaben des Kreisschreibens Nr. 11 zu halten, nicht zuletzt im Interesse einer rechtsgleichen Behandlung. Zwar ist nicht ohne Weiteres ersichtlich, wer als "anerkannter Naturheilpraktiker" zu gelten hat. Doch kann schon deshalb, weil Heilungskosten, wie gesehen, grundsätzlich nicht abzugsfähige Lebenshaltungskosten sind, nicht jedermann, welcher irgendwelche Heilmethoden, wenn auch mit Erfolg, praktiziert und sich als Naturheilpraktiker bezeichnet, als "anerkannt" gelten. Als taugliches Kriterium kann in Anlehnung an die Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000 (VO MWST) die Anerkennung nach kantonalem Gesetz gelten. Demnach gelten als Heil- und Pflegeberufe namentlich Naturärzte, Heilpraktiker und Naturheilpraktiker. Heilbehandlungen sind einzig dann von der (Mehrwert-)Steuer ausgenommen, wenn der Leistungserbringer im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist oder wenn er zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (Art. 3 Abs. 1 und 2 lit. h VO MWST). In diesem Sinn löst eine Behandlung nur dann keine (mehrwert)steuerlichen Folgen aus, wenn die behandelnde Person zur selbstständigen Berufsausübung befugt bzw. zur Behandlung zugelassen ist. Im Sinn der Einheit der Rechtsordnung sowie im Bestreben, einer gesetzlich nicht gewollten und nicht zu rechtfertigenden uferlosen Anerkennung jeder komplementärmedizinischen Applikation – immerhin sind in diesem Bereich laut Erkenntnis des Bundesrats schweizweit nebst 3000 Ärztinnen und Ärzten rund 20'000 Therapeutinnen und Therapeuten aktiv (siehe S. 6 der Erläuterungen des
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Bundesrats zur Volksabstimmung vom 17. Mai 2009 zum Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin") – entgegenzuwirken, ist es sinnvoll und zweckmässig, jedenfalls nur Leistungen solcher Fachpersonen als steuerlich massgeblich zu würdigen, welche die genannten Voraussetzungen erfüllen. Bei der gebotenen restriktiven Auslegung kann diesfalls eine Person als "anerkannter Naturheiler" gelten. Aus dieser Sicht erscheint die Eintragung in das ErfahrungsMedizinische Register EMR (vgl. BGr, 10. Juli 2009, 2C_103/2009) als nicht genügend, nicht zuletzt deshalb, weil es sich dabei um eine rein privatwirtschaftlich organisierte und freiwillige Qualitätsprüfung der Anbieter erfahrungsmedizinischer Leistungen handelt, welche sich – soweit erkennbar – einer staatlicher Kontrolle entzieht. Dass verschiedene private Versicherer im Rahmen der Zusatzversicherung zur Grundversicherung komplementärmedizinische Leistungen vergüten, falls ein EMR-zertifizierter Therapeut sie erbringt, spielt bei alledem keine Rolle. Wie es sich dereinst verhalten wird, wenn der Gesetzgeber den am 17. Mai 2009 von Volk und Ständen angenommenen Verfassungsartikel "Zukunft mit Komplementärmedizin" (Art. 118a BV) konkretisiert hat und entsprechende Bestimmungen ins Krankenversicherungsgesetz aufgenommen sind, mag dahingestellt bleiben.
Ob jede Leistung, welche eine "anerkannte" Fachperson erbringt, ungeachtet ihres Gehalts, ihrer Ausrichtung und ihres Zwecks tatsächlich steuerlich beachtlich ist, kann hier aus besonderem Grund (siehe unten) ohne Zwang offenbleiben. Sachlich überzeugend hat das Bundesgereicht insofern jedenfalls Vorbehalte angemeldet, die Frage indes letztlich offen gelassen (10. Juli 2009, 2C_103/2009). Steht indes die Leistung eines "nicht anerkannten" Naturheilpraktikers zur Diskussion, so kann sich dieses Problem nicht stellen.
cc) Die Pflichtigen haben es versäumt, darzutun und nachzuweisen, dass C eine Person ist, welche wenigstens die soeben genannten Anforderungen an einen Alternativtherapeuten erfüllt. Zwar ist nicht zu verkennen, dass dieser als in D tätiger Akteur diese Bedingungen direkt zu erfüllen von vornherein nicht imstande ist. Doch hätte es genügt, wenn erstellt wäre, dass er gleichwertige Vorgaben nach deutschem Recht erfüllt hätte. Diesen Nachweis haben die Pflichtigen nicht einmal angetreten, geschweige denn geleistet. Sie haben sich damit begnügt, auf die Web-Seite von C zu verweisen, ohne einen Print-out mit den entsprechenden detaillierten Angaben zu produzieren oder als Beweismittel wenigstens anzubieten. Abgesehen davon, dass in ei-
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 nem solchen blossen Hinweis keine hinreichende und damit rechtlich beachtliche Substanziierung zu erblicken ist, lässt sich der genannten Homepage lediglich entnehmen, sie werde "gerade überarbeitet"; sachbezogene Informationen fehlen daher vollständig. Mithin wäre es den Steuerbehörden, selbst wenn die Verweisung beachtlich wäre, verwehrt, sich zu vergewissern, ob der Therapeut die erforderlichen beruflichen Voraussetzungen erfüllt, um seine Leistungen im Sinn des Steuergesetzes zu berücksichtigen. An alledem vermag auch der Umstand, dass die infrage stehenden Rechnungen laut Aufdruck nach deutschem Recht umsatzsteuerfrei sein sollen, nichts zu ändern. Denn es steht nicht fest, dass sich die Regeln des Umsatzsteuergesetzes der Bundesrepublik Deutschland vom 26. November 1979 (UStG; so namentlich § 4 Ziff. 14) in der hier massgeblichen Hinsicht mit der Schweizer Ordnung decken. Dies dazutun, hätte den Pflichtigen oblegen. Aus dem Umstand, dass die Krankenkassen Rechnungen der Naturheilpraxis weder teilweise oder gar vollständig begleichen, vermögen sie nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.
d) Bei solcher Lage der Dinge sind die von den Pflichtigen geltend gemachten Auslagen in D unbeachtlich. Eine Prüfung, ob die einzeln aufgelisteten Applikationen im Licht der massgeblichen steuergesetzlichen Normen als alternativmedizinisch zu beurteilen sind, erübrigt sich somit.
4. Die Pflichtigen haben total Fr. 8'162.- als Krankheitskosten in Rechnung gestellt. Werden davon die D Aufwendungen von Fr. 6'221.- abgezogen, so verbleiben Fr. 1'941.-. Bei einem Nettoeinkommen von Fr. 65'017.- (Staats- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 64'317.- (direkte Bundessteuer) beträgt der Selbstbehalt (5%) gemäss § 32 lit. a StG und Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG Fr. 3'250.- bzw. Fr. 3'215.-. Für einen Krankenkostenabzug bleibt mithin kein Raum. Von einer Klärung, ob die restlichen Kosten nach Massgabe dieser Bestimmungen überhaupt zu berücksichtigen wären, kann darum abgesehen werden.
5. Demnach erweisen sich die angefochtenen Einspracheentscheide als rechtsbeständig. Der Rekurs und die Beschwerde sind abzuweisen.
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2 ST.2009.216 2 DB.2009.127 Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Beschwerde wird abgewiesen.
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