STEUERREKURSKOMMISSION II DES KANTONS ZÜRICH
2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68
Entscheid
31. August 2009
Mitwirkend: Einzelrichter W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Süd, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzungen 2004 und 2005 sowie Direkte Bundesteuer 2004 und 2005
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 hat sich ergeben:
A. 1) Mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 erwarben A und B (nachfolgend die Pflichtigen) von der 1908 geborenen C die Liegenschaft D in E zum Preis von Fr. 900'000.-, wobei Fr. 200'000.- durch Einräumung eines Wohnrechts zugunsten der Verkäuferin getilgt wurden. Der Kapitalwert des Wohnrechts basierte auf einem jährlichen Nutzwert von Fr. 33'000.-. Diesen letzteren Betrag brachten die Pflichtigen in der Steuererklärung 1995 einkommensseitig zum Abzug. Gleich verfuhren sie damals mit Bezug auf ein weiteres Wohnrecht mit einem jährlichen Nutzwert von Fr. 30'000.-; dieses betraf die heute von den Pflichtigen selbstbewohnte Liegenschaft F in G, welche der pflichtige Ehemann 1991 erworben hatte.
Bei der Einschätzung für das Steuerjahr 1995 verweigerte die Steuerbehörde im Ergebnis die steuermindernde Berücksichtigung der beiden Wohnrechtsbelastungen und im anschliessenden Rechtsmittelverfahren liessen auch die Steuerrekurskommissionen keine entsprechenden Abzüge zu (StRK III, 7. Mai 1998, R 63/1997 bzw. im 2. Rechtsgang StRK II vom 3. November 1999, 2 ST.1999.368); demgegenüber bejahte das Verwaltungsgericht mit Entscheid vom 4. Oktober 2000 (SB.1999.00093) die Abzugsfähigkeit der deklarierten Wohnrechtsbelastungen, wobei es als obiter dictum anfügte, es könne die Auffassung vertreten werden, beim Wegfall der Wohnrechte habe deren Gesamtwert als zugeflossen zu gelten und sei in diesem Moment als aperiodische Einkunft der entsprechenden Besteuerung zuzuführen.
Nachdem das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft F im Kalenderjahr 1995 wegfallen war, erfasste das kantonale Steueramt den Kapitalwert jenes Wohnrechts im Rahmen der Einschätzung 1996; dies jedoch erst auf eine Einsprache der Gemeinde E hin. Weil die Letztere verspätet erfolgt war, hob die Steuerrekurskommission II den Einsprachentscheid auf Rekurs hin auf und stellte fest, der ursprüngliche Einschätzungsentscheid, welche keine solche Einkommenserfassung vorgesehen hatte, sei in Rechtskraft erwachsen.
In den folgenden Steuerjahren brachten die Pflichtigen jeweils den Nutzwert der wohnrechtsbelasteten Liegenschaft D in E einkommensseitig zum Abzug.
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Mit Kaufvertrag vom 18. April 2005 erwarb der Pflichtige von einer Erbengemeinschaft die Liegenschaft H in I zum Preis von Fr. 425'000.-; dabei wurde vereinbart, dass der Kaufpreis im Umfang von Fr. 251'568.- durch Einräumung eines lebenslänglichen Nutzniessungsrechts im Wert von Fr. 14'400.- pro Jahr zugunsten eines Miterben entrichtet werde. Ab der Steuerperiode 2005 deklarierten die Pflichtigen in der Folge auch diese Nutzniessungsbelastung unter den Einkommensabzügen.
2) Mit Auflage vom 8. Mai 2006 betreffend die Steuerperiode 2004 untersuchte der Steuerkommissär insbesondere die deklarierten Liegenschaftenunterhaltskosten. Dabei wies er auch darauf hin, dass kein Abzug für das die Liegenschaft D in E betreffende Wohnrecht geltend gemacht werden könne. Diesbezüglich entgegneten die Pflichtigen in ihrer Auflageantwort vom 30. Mai 2006, dass der Gegenwert des Wohnrechts seit Jahren als abzugsfähig anerkannt worden sei; dabei verwiesen sie auch auf den vorerwähnten Verwaltungsgerichtsentscheid.
3) Mit Einschätzungsentscheiden bzw. Hinweisen vom 17. September 2008 setzte der Steuerkommissär die Steuerfaktoren für die Steuerperioden 2004 und 2005 wie folgt fest:
Steuerperiode 2004 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 121'400.- Fr. 132'500.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 122'600.- Steuerbares Vermögen Fr. 3'606'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 3'693'000.-
Steuerperiode 2005 Staats- und Gemeindesteuer Direkte Bundessteuer Steuerbares Einkommen Fr. 72'900.- Fr. 81'400.- Satzbestimmendes Einkommen Fr. 72'900.- Steuerbares Vermögen Fr. 4'615'000.- Satzbestimmendes Vermögen Fr. 4'707'000.-
Im Rahmen dieser von den Selbstdeklarationen der Pflichtigen in mehreren Punkten abweichenden Einschätzungen liess er keine Einkommensabzüge im Zusammenhang mit den wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Liegenschaften in E und I zu.
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Die Bundessteuerveranlagungen wurden am 3. Oktober bzw. 7. November 2008 formell eröffnet.
B. Die gegen diese Veranlagungen fristgerecht erhobenen Einsprachen wies das kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 25. März 2009 grossmehrheitlich ab. Stattgegeben wurde lediglich dem Antrag auf eine Einkommensreduktion im Betrag von Fr. 7'825.- in der Steuerperiode 2005 im Zusammenhang mit Liegenschaftenunterhaltskosten. Festgehalten wurde demgegenüber an der Nichtabzugsfähigkeit der Grundeigentumsbelastungen.
C. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 4. Mai 2009 Rekurse bzw. Beschwerden mit den Anträgen, die deklarierten Werte für das Wohnrecht (Fr. 33'000.- in beiden Steuerperioden) und die Nutzniessung (Fr. 10'800.- in der Steuerperiode 2005) einkommensseitig zum Abzug zuzulassen. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde beantragt, die Verfahren betreffend die Steuerperiode 2005 zu sistieren, bis diejenigen betreffend die Steuerperiode 2004 rechtskräftig erledigt seien.
Das kantonale Steueramt schloss in seiner Rekurs-/Beschwerdeantwort vom 10. Juni 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Auf die Vorbringen der Parteien ist, soweit erforderlich, in den nachfolgenden Erwägungen einzugehen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. In den vorliegenden, die Steuerperioden 2004 und 2005 betreffenden Rechtsmittelverfahren geht es in gleicher Sachverhaltskonstellation um die gleiche
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Rechtsfrage. Zu Recht wurden folglich die Verfahren aus prozessökonomischen Gründen vereinigt, können diese doch ohne weiteres in einem gemeinsamen Grundsatzentscheid erledigt werden. Ein Grund für die von Seiten der Pflichtigen beantragte Sistierung der die spätere Steuerperiode betreffenden Verfahren ist damit nicht ersichtlich; ein gesetzlicher Anspruch auf Verfahrenssistierung besteht im Übrigen nicht (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 148 N 18 mit Verweis auf § 141 N 17). Dem Sistierungsgesuch ist daher nicht zu entsprechen.
2. a) Die Pflichtigen berufen sich auf den Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995, welcher ebenfalls die Abzugsfähigkeit der Wohnrechtsbelastung der Liegenschaft D in E betraf und damals vom Verwaltungsgericht zu ihren Gunsten entschieden worden ist. In diesem Zusammenhang machen sie geltend, es fehlten sachliche Gründe für die Kehrtwendung der Steuerbehörde. Die Letztere verhalte sich deshalb widersprüchlich und willkürlich; die angefochtenen Entscheide widersprächen dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Vertrauensschutz und dem Rechtssicherheitsgebot. Dabei sei auch zu beachten, dass sie – im Vertrauen auf die früheren Entscheide und die langjährige Praxis der Steuerbehörde – mit der Liegenschaft in I neue Verpflichtungen übernommen bzw. entsprechende finanzielle Dispositionen getroffen hätten.
b) Aus dem Umstand, dass das Verwaltungsgericht im Jahr 2000 in gleicher Sache zugunsten der Pflichtigen entschieden hat und insoweit ein Präjudiz vorliegt, lässt sich nicht ableiten, es bestehe im Hinblick auf den Vertrauensschutz eine nicht mehr abänderbare Praxis. Das Erfordernis der richtigen Rechtsanwendung gebietet es nämlich, dass eine als unrichtig erkannte Praxis geändert wird. Wohl erfordern auf der anderen Seite das Rechtsgleichheitsgebot, das Vertrauensschutzprinzip sowie die Rechtssicherheit, dass eine einmal begründete Praxis beibehalten wird und dass sich der Bürger auf die Auslegung einer Norm gemäss der bisherigen Praxis verlassen darf. In diesem Sinn kollidieren mithin grundlegende Interessen miteinander und sind diese gegenseitig abzuwägen (vgl. Häfelin/Haller/Keller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 7. A., 2008, N 768). Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtssprechung ist eine Praxisänderungen zulässig, wenn ernsthafte und sachliche Gründe dafür vorliegen; diese müssen umso gewichtiger sein, je länger die als nicht richtig erkannte Praxis befolgt
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 worden ist (BGE 127 I 49, 52). Nachfolgend wird mithin zu prüfen sein, ob solche Gründe gegeben sind.
3. a) Gesetzlicher Anknüpfungspunkt für die streitigen Abzüge bilden § 31 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 33 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG). Diese Bestimmungen regeln einkommensseitig die allgemeinen Abzüge. Als abzugsfähig werden dabei auch die "dauernden Lasten" erklärt (jeweils Abs. 1 lit. b). Abzugsfähig waren diese auch gemäss § 25 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes vom 8. Juni 1951 (aStG), welche altrechtliche Bestimmung im Rechtsstreit betreffend das Steuerjahr 1995 noch massgebend war.
aa) Die (damalige) Steuerrekurskommission III hielt in ihren Entscheiderwägungen fest, dass zu den in § 25 Abs. 1 lit. d aStG aufgeführten dauernden Lasten auch das Wohnrecht gehöre. Als dauernde Last könne der Steuerpflichtige dabei jenen Betrag von den steuerbaren Einkünften in Abzug bringen, welchen er tatsächlich erbringen müsse. Habe er die dauernde Last bereits bei der Ermittlung des Roheinkommens in Abzug gebracht, entfalle das Abzugsrecht, ansonsten eine zweifache Berücksichtigung Platz greife. Die besagte Bestimmung sei im Übrigen auszulegen. Dabei sei zu beachten, dass die Pflichtigen als Käufer mit dem Wohnrecht eine Verpflichtung eingegangen seien, welche im Zeitpunkt des Erwerbs der Liegenschaft einen kapitalisierten Wert von Fr. 200'000.- erreicht habe. Diese rechtliche Verpflichtung, welche teilweise Gegenleistung für die Grundeigentumsübertragung bilde, belaste wirtschaftlich als Passivum ihr Vermögen. Die Last verkleinere sich indes mit der Dauer des Laufs des Wohnrechts und verschwinde mit dessen Beendigung gänzlich. Daraus folge, dass der Genuss des Wohnrechts gleichsam die fortlaufende Abtragung der Schuld durch die wohnrechtsbelasteten Pflichtigen bedeute. Weil die Schuldentilgung nicht einkommenswirksam sein könne, sei das Wohnrecht insofern nicht von den Einkünften absetzbar. Nur eine solche Auslegung vermöge dem Sinn des Gesetzes zu entsprechen; das von den Pflichtigen verfochtene wörtliche Verständnis von § 25 Abs. 1 lit. d aStG würde demgegenüber zu ungerechtfertigten, sachlich in keiner Weise begründbaren Steuervorteilen führen. Eine dauernde Last im Sinn der letzteren Bestimmung liege damit gar nicht vor; vielmehr gehe es um die partielle Rückzahlung einer Schuld.
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 bb) Das Verwaltungsgericht hielt dem entgegen, das Gesetz nehme keine Rücksicht darauf, dass eine durch ein Wohnrecht begründete Last fortlaufend abnehme und mit dem Erlöschen des Wohnrechts ende. Es komme also – wie bei den Schuldzinsen – nicht darauf an, ob dauernde Lasten den Charakter von Gewinnungskosten hätten oder ob sie der Anschaffung von Vermögenswerten dienten oder – wie bei Renten – zur Schuldentilgung führten. Diese Betrachtungsweise folge aus der Gesetzessystematik. Anders als § 19 aStG, welche Bestimmung eine Generalklausel (Ingress) und Beispiele von steuerbaren Einkünften enthalte, sehe § 25 Abs. 1 aStG eine abschliessende Aufzählung der einzelnen Abzüge (lit. a-o) vor, ohne in einer einleitenden allgemeinen Umschreibung gemeinsame Voraussetzungen der Abzugsfähigkeit festzuhalten. So fänden sich die Gewinnungskosten in drei gesonderten Vorschriften (lit. a - c), deren Wortlauf auf den Kostencharakter hinweise (Berufskosten, Liegenschaftenunterhaltskosten, Vermögensverwaltungskosten). Sei aber der Gewinnungskostencharakter nicht allgemeine Voraussetzung der Abzüge von § 25 Abs. 1 aStG und enthalte lit. d im Gegensatz zu lit. a - c keinen Hinweis auf ein derartiges Erfordernis, so müssten (wie Schuldzinsen und Renten) dauernde Lasten jeglicher Art zum Abzug zugelassen werden. Insofern erleide der das zürcherische Steuergesetz beherrschende Grundsatz der Gesamtreineinkommensbesteuerung einen – vom Gesetzgeber selbst gewollten – erheblichen Durchbruch.
cc) Die Vorinstanz macht nun geltend, dass der Abzug der dauernden Last entweder dadurch erfolge, dass dem Eigentümer der Ertrag des belasteten Vermögensgegenstands zugerechnet werde und nachfolgend die aufgrund der dauernden Last an den Berechtigten erfolgten Leistungen abgezogen würden, oder dadurch, dass dem Eigentümer nur der um die dauernde Last verminderte Ertrag zugerechnet werde. Beim Wohnrecht wie bei der Nutzniessung bestehe die Verminderung des Ertrags für den Eigentümer darin, dass er die Liegenschaft nicht selber nutzen oder entgeltlich durch einen Dritten nutzen lassen könne. Der Abzug der dauernden Last geschehe dadurch, dass der Nutzwert des Grundstückteils nicht dem Eigentümer, sondern direkt dem Wohnrechtsberechtigten bzw. dem Nutzniesser zugerechnet werde. Ein doppelter Abzug des Nutzungswerts beim Eigentümer (keine Zurechnung des Ertrags plus Abzug des entgangenen Ertrags) sei unzulässig.
b) Gewinnungskosten sind Aufwendungen, die in einem unmittelbaren (kausalen) Zusammenhang zur Einkommenserzielung stehen. Wenn der Gesetzgeber für die
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 Abzugsfähigkeit von dauernden Lasten keinen Gewinnungskostencharakter voraussetzt, so folgt daraus noch nicht, dass dauernde Lasten in jedem Fall einkommenssteuermindernd zu berücksichtigen sind. Ist ein Zusammenhang zur Einkommenserzielung zwar nicht erforderlich, so muss die in Frage stehende dauernde Last doch zumindest einen konkreten Vermögenswert des Steuerpflichtigen beeinträchtigen; auch der Abzug der vom Verwaltungsgericht vergleichsweise herangezogenen Schuldzinsen erheischt das Vorliegen einer konkreten Schuld des Steuerpflichtigen. Ob bei einer Nutzniessung oder bei einem Wohnrecht ein Zusammenhang in diesem letzteren Sinn vorhanden ist, erheischt aufgrund der Besonderheiten dieser Personalservituten eine vertiefte Prüfung:
c) Die steuerliche Behandlung von Wohnrechten und Nutzniessungen ist umstritten, weil die wirtschaftlichen Vorgänge, die sich bei der Einräumung bzw. Ausübung solcher beschränkter dinglichen Rechte abspielen, nicht leicht durchschaubar sind. Peter Locher hat sich mit der Problematik ausführlich auseinandergesetzt und in einem neueren Aufsatz (Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich; ZStP 2006, 1 ff.) Folgendes festgehalten:
aa) Nutzniessungen (an Liegenschaften) und Wohnrechte können entgeltlich oder unentgeltlich eingeräumt werden. Dabei gibt es jeweils zwei Untervarianten: Bei der entgeltlichen Rechtseinräumung kann die Gegenleistung durch periodische Zahlungen oder in Form einer Einmalleistung erfolgen. Bei der unentgeltlichen Begründung sind sodann die Zuwendungs- und die Vorbehaltsnutzung auseinander zu halten. Dieser Nutzungsvorbehalt kann wiederum im Rahmen eines entgeltlichen oder eines unentgeltlichen Rechtsgeschäfts erfolgen. Was die entgeltliche Einräumung von Nutzniessung und Wohnrecht anbelangt, erfolgt diese höchst selten gegen wiederkehrende Zahlungen; vielmehr in der Regel gegen eine Einmalleistung. Die Unterscheidung zwischen periodischer und einmaliger Zahlung ist aus wirtschaftlicher Sicht fundamental: Mit der Einmalleistung wird dem Nutzungsrecht nämlich ein wirtschaftlicher Wert attestiert; auf der anderen Seite geht der Wert des belasteten Grundstücks vorübergehend entsprechend zurück, indem das "nackte Eigentum" (nuda proprietas) verbleibt. Der objektive Wert des Grundstücks bleibt zwar unverändert, er wird jedoch gewissermassen auf zwei Subjekte, nämlich den Grundeigentümer und die nutzungsberechtigte Person aufgeteilt. Anders verhält es sich bei den in wiederkehrenden Zahlungen ge-
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 leisteten Entgelten: Hier stempelt ein marktkonformes Entgelt das nutzniessungs- oder wohnrechtsbelastete Grundstück zu einem zinstragenden Objekt, das keineswegs wertmässig einbricht, sondern im Gegenteil dank sicherer Ertragsaussichten tendenziell im Wert steigt.
bb) Bei der Einräumung von Nutzniessungen und Wohnrechten ohne Entgelt wird im Rahmen einer Zuwendungsnutzung die Personalservitut einer bislang nicht berechtigten Person unentgeltlich zugeeignet. Das belastete Grundstück als solches ändert hier nicht gleichzeitig die Hand. Demgegenüber behält sich bei der Vorbehaltsnutzung der frühere Eigentümer das Nutzungsrecht im Rahmen einer – entgeltlichen oder unentgeltlichen – Grundstücksübereignung zurück. Weil die berechtigte Person bei einer Zuwendungsnutzung definitionsgemäss nichts leistet, ist die Unentgeltlichkeit der Rechtseinräumung offensichtlich. Aber ebenso handelt es sich bei der Vorbehaltsnutzung nach der heute herrschenden Auffassung – und zwar sowohl bei einem Nutzungsvorbehalt im Rahmen eines entgeltlichen wie auch eine unentgeltlichen Rechtsgeschäfts – um einen unentgeltlichen Entstehungsgrund. Das Grundstück als solches ändert nämlich nicht zunächst unbelastet die Hand, worauf die erwerbende Person das Nutzungsrecht als Gegenleistung – unter Verrechnung mit der Gegenforderung des Veräusserers – einräumt (Bruttomethode), denn das Wohn- bzw. Nutzniessungsrecht stand gar nie in deren rechtlichen Verfügungsmacht. Vielmehr wird also das Grundstück mit der dinglichen Last übertragen; der Erwerber ersteht ein bereits dienstbarkeitsbelastetes Grundstück (Nettomethode). Was die Werteinbusse anbelangt, so gilt auch hier, dass ausser bei wiederkehrenden Zahlungen das dingliche Nutzungsrecht anfänglich wertvoll, das belastete Grundstück selbst dagegen vorübergehend minderwertig ist. Gerade hier setzt das Unverständnis vieler an, gehört es doch zum Wesen solcher Nutzungsrechte, dass sie unter Schonung der Substanz ("salva rerum substantia") begründet werden. Objektiv trifft dies denn auch zu, weshalb konsequenterweise solche Personalservituten bei der amtlichen Bewertung unberücksichtigt bleiben. Aus der Optik der Beteiligten steht der nutzungsberechtigten Person je nach Lebenserwartung ein mehr oder weniger wertvolles Recht zu, und das belastete Grundstück (und damit das Vermögen des jeweiligen Eigentümers) hat entsprechend vorübergehend weniger Wert. Diese wirtschaftlichen Zusammenhänge gilt es im Hinblick auf sachgerechte steuerrechtliche Konsequenzen vor Augen zu halten.
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 cc) Was die steuerrechtlichen Konsequenzen auf der Seite der Einkünfte anbelangt, folgt das Steuerrecht dem Praktikabilitätskonzept. Dieses beruht auf der Idee der steuerrechtlichen Gleichstellung von nutzungsberechtigter Person und Grundeigentümer. Weil letztlich die Möglichkeit der Nutzung eines Vermögensgegenstands im Vordergrund steht, geht es davon aus, dass das nutzungsbelastete Vermögen und dessen Ertrag voll der berechtigten Person zuzurechnen sind. Der Eigentümer wird der Einfachheit halber vernachlässigt. Entsprechend ist während der Dauer des Nutzungsverhältnisses unerheblich, wie dieses zustande gekommen ist. Bei der Begründung des Nutzungsverhältnisses folgt dieses Konzept indes einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Durch die Belastung eines Grundstücks mit einer Nutzniessung oder mit einem Wohnrecht geht das Nutzungsrecht für eine gewisse Zeit auf einen Dritten über, während dem Eigentümer insoweit nur noch das nackte Eigentum verbleibt. Objektiv betrachtet ist zwar das Grundstück nach wie vor vollständig intakt ("salva rerum substantia"), allein, dessen Wert ist für den jeweiligen Eigentümer geringer, weil eben der Nutzen vorübergehend einer anderen Person zusteht. Das Nutzungsrecht selbst ist für die berechtigte Person wertvoll, d.h. es verkörpert einen wirtschaftlichen Wert. Der bisherige Wert der Liegenschaft wird also gewissermassen auf zwei Rechtssubjekte aufgeteilt, nämlich den Grundeigentümer und den Dienstbarkeitsberechtigten.
Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen wiederkehrende Zahlungen eingeräumt, die marktkonform sind, liegen Einkünfte für die Nutzungsübertragung vor, die der Empfänger bzw. Eigentümer gemäss § 21 Abs. 1 lit. a StG bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG zu deklarieren hat. Dabei spielt die die Art des Nutzungsrechts (Wohnrecht, Nutzniessung, Miete oder Pacht) keine Rolle. Auf der anderen Seite kann die nutzungsberechtigte Person ihre wiederkehrenden Zahlungen nicht vom rohen Einkommen absetzen.
Wird ein entgeltliches Nutzungsrecht gegen eine Einmalleistung eingeräumt, ist diese im Einräumungsjahr beim Wohnrecht bzw. bei der Nutzniessung nicht steuerbar, weil mit der Begründung der Personaldienstbarkeit der Wert des belasteten Grundstücks (vorübergehend) einbricht. Es liegt mithin eine blosse Vermögensumschichtung vor (BGr, 9. Februar 2000, STE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70/581 sowie 9. Juni 2000, 2.A.139/2000, NStP 54, 69). Für die laufende Einkommensermittlung gilt bei einem durch Einmalleistung entgeltlich eingeräumten Wohn- bzw. Nutzniessungsrecht, dass die nutzungsberechtigte Person nach Massgabe von § 21 Abs. 1 lit. b StG
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 bzw. Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren hat, denn bei der Ausübung ist dieses Nutzungsrecht nunmehr unentgeltlich (vgl. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 21 N 68; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 21 N 75). Das Praktikabilitätsmodell erlaubt es nicht, auf die Art des Zustandekommens Rücksicht zu nehmen und den sukzessiven Wertverzehr einkommensmindernd zu berücksichtigen. Diesem Umstand ist bei der Festsetzung der Einmalleistung als Reduktionsfaktor Rechnung zu tragen.
Die meisten Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsreinräumungen erfolgen indes unentgeltlich, nämlich im Rahmen von Zuwendungs- bzw. Vorbehaltsnutzungen. Auf diesen Fall sind die Bestimmungen von Art. 21 Abs. 1 lit. b StG und Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG zugeschnitten (neben der Eigennutzung durch den Eigentümer selbst); d.h. die nutzungsberechtigte Person hat den Mietwert des belasteten Objekts zu deklarieren.
d) Aus dem Gesagten ergibt sich zunächst, dass die vorliegend im Streit liegenden Wohnrechts- bzw. Nutzniessungsbegründungen im Rahmen von Vorbehaltsnutzungen erfolgt sind:
aa) Das Grundstück D in E erwarben die Pflichtigen von C mit Kaufvertrag vom 28. Juli 1993 inklusive Wohnrecht; d.h. die Letztere hat sich beim Liegenschaftenverkauf das Wohnrecht bis zu ihrem Lebensende vorbehalten. Im Kaufvertrag wurde zwar die Bruttomethode dargestellt (Kaufpreis = Fr. 900'000.- ./. Fr. 200'000.- für das eingeräumte Wohnrecht). Die Grundstücksübereignung und die Einräumung des Nutzungsrechts erfolgten jedoch "uno acto" (vgl. BGr, 9. Februar 2000, StE 2000 B 26.26 Nr. 3 = ASA 70, 581 ff.); es wechselte also ein mit einem Wohnrecht belastetes Grundstück die Hand und die Pflichtigen hatten für dieses im Sinn der Nettomethode einen dem herabgesetzten Verkehrswert entsprechenden reduzierten Kaufpreis von Fr. 700'000.- zu bezahlen. Gleich verhält es sich im Wesentlichen beim Grundstück H in I; dieses wurde vom Pflichtigen am 18. April 2005 von einer Erbengemeinschaft erworben, wobei die lebenslange Nutzniessung zugunsten eines Erben vorbehalten blieb. Im Sinn der Nettomethode reduzierte sich dadurch der Kaufpreis auf Fr. 173'432.- (Fr. 425'000.- ./. Fr. 251'568.- für die Nutzniessung).
bb) In dieser Konstellation hatten und haben die Pflichtigen gemäss der vorstehend dargelegten Regelung die beiden Liegenschaften weder vermögensseitig zu
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 deklarieren, noch haben sie deren Nutz- bzw. Mietwerte als Einkommen zu versteuern. Der Verkehrswert der Liegenschaft in E sowie deren Mietwert wurden in der Vergangenheit denn auch stets von der Nutzungsberechtigten versteuert; gleich verhält es sich mit Bezug auf die Liegenschaft in I (vgl. die diesbezüglichen Angaben in der Steuererklärung 2005).
cc) Im vorliegenden Fall geht es nun aber nur indirekt um die Frage, wer einkommensseitig den jährlichen Nutzwert der beiden Grundstücke in E und I zu versteuern hat. Zu prüfen ist, ob die mit diesen Grundstücken verbundenen Personaldienstbarkeiten als dauernde Lasten im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG zu qualifizieren sind und dergestalt vom Einkommen des Grundeigentümers in Abzug gebracht werden können. Auch dabei ist indes den dargelegten speziellen Verhältnissen bei wohnrechts- bzw. nutzniessungsbelasteten Grundstücken Rechnung zu tragen. Alsdann zeigt sich Folgendes:
Die Pflichtigen haben in beiden Fällen Grundstücke erworben, welche bereits mit einem Wohnrecht bzw. einer Nutzniessung belastet waren. Sie kauften mithin "nacktes Eigentum" bzw. Liegenschaften, welche sie einstweilen nicht nutzen konnten. Die Nutzungsrechte mit Kapitalwerten von Fr. 200'000.- bzw. Fr. 251'568.- verblieben bei den weiterhin nutzungsberechtigten Verkäufern, was den Verkehrswert der Liegenschaften entsprechend herabsetzte und bei der Kaufpreisfindung frankengenau berücksichtigt worden ist; auch bezahlt wurde also lediglich für das nackte Eigentum. Wenn dementsprechend die von den Pflichtigen nicht erworbenen Nutzungsrechte während der gesamten Laufzeit wirtschaftlich und steuerrechtlich nicht als deren Vermögen zugehörig zu qualifizieren sind, so können diese auch keine dauernde Belastung ihres Vermögens bewirken. Mit anderen Worten scheitert der Abzug einer dauernden Last im Sinn von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG schon daran, dass die dem fraglichen Wohnrecht bzw. der fraglichen Nutzniessung zukommenden Vermögenswerte den Pflichtigen gar nicht zugeordnet werden können. Erst bei Beendigung des Wohnrechts- bzw. der Nutzniessung fallen auch die Nutzungsrechte in ihr Vermögen, so dass sie ab diesem Zeitpunkt die Liegenschaften sowohl vermögens- als auch ertragsseitig zu versteuern haben.
e) Die Einwände der Pflichtigen in den Rekurs- und Beschwerdeschriften vermögen an alledem nichts zu ändern:
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 aa) Soweit sie geltend machen, es liege keine Vorbehaltsnutzung vor, weil die Nutzungsrechte gegen Entgelt eingeräumt worden seien, trifft dies nach dem bereits Gesagten nicht zu. Und selbst wenn im Übrigen von einer entgeltlichen Einräumung ausgegangen würde, so läge dabei die Variante der Einmalzahlung vor, was wiederum bedeutete, dass jedenfalls die Ausübung der Nutzungsrechte unentgeltlich erfolgt ist (vgl. vorstehend lit. c). Auch in dieser Konstellation stünde der Vermögenswert der Nutzungsrechte also nicht den Pflichtigen zu und hätte dies folglich die gleichen Konsequenzen.
bb) Wenn die Pflichtigen weiter erwähnen, bei der Liegenschaft D in E sei der Betrag von Fr. 200'000.- auch bei der Grundstückgewinnsteuer berücksichtigt worden, lässt sich daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Bei der Grundstückgewinnsteuer müssen für die Gewinnberechnung vergleichbare Verhältnisse hergestellt werden, weshalb in Konstellationen wie der hier vorliegenden der Kapitalwert des Nutzungsrechts zum Erlös hinzugerechnet wird, um dem so korrigierten Erlös den Erwerbspreis des unbelasteten Grundstücks gegenüberzustellen (sog. Bruttomethode) oder der Kapitalwert des Nutzungsrechts beim Erwerbspreis abgesetzt und dieser Grösse das tatsächlich bezahlte Entgelt entgegengesetzt wird (sog. Nettomethode; vgl. Locher, S. 15).
cc) Wie sich gezeigt hat, führen die Pflichtigen zu Unrecht aus, in ihrem Fall liege eine nach Massgabe des Gesetzgebers abziehbare dauernde Belastung vor, weil die fraglichen Personalservitute bei ihnen eine Vermögensschmälerung zur Folge hätten. Ihre Vermögensinvestition beschränkte sich auf den Kaufpreis für das nackte Eigentum, so dass eine Vermögensschmälerung im Zusammenhang mit dem nicht erworbenen Nutzrecht gar nicht eintreten konnte.
dd) Soweit die Pflichtigen vorbringen, es sei (ausserhalb des vorliegend zu beurteilenden Sachverhalts) nicht einsehbar, auf welche anderen Fälle von Wohnrecht oder Nutzniessung die Bestimmung von § 31 Abs. 1 lit. b StG bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. b DBG angewendet werden könnten, ist ihnen Folgendes entgegen zu halten: Denkbar wäre etwa ein Wohnrecht, welches sich auf ein Zimmer oder einen Hausteil einer vom Grundeigentümer selbst bewohnten Liegenschaft beschränkte. Hätte in einem solchen Fall der Grundeigentümer den Verkehrswert seiner Liegenschaft und den Eigenmiet-
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 wert zu versteuern, wäre ihm für die dauernde Last des Wohnrechts ein entsprechender Einschlag zu gewähren
ee) Wenn schliesslich geltend gemacht wird, im Fall der Liegenschaft in E sei der Kapitalwert des Wohnrechts von Fr. 200'000.- bereits im Jahr 1999 aufgezehrt gewesen, hilft das den Pflichtigen auch nicht weiter. Auf den Umstand, dass bei der Kapitalwertbestimmung (abstellend auf die durchschnittliche Lebenserwartung) von einer gut sechsjährigen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist und C die Liegenschaft alsdann aber noch bedeutend länger bewohnen konnte, kann es nicht ankommen. Solange der Vermögenswert des nicht erworbenen Nutzrechts beim Berechtigten verbleibt, so lange fehlt auch die Anknüpfungsbasis für eine dauernde Last beim Grundeigentümer, welcher eben ein mit einem bestehenden Wohnrecht belastetes Grundstück erworben hat. Wer ein mit einem Personalservitut belastetes Grundstück kauft, ist sich im Übrigen bewusst, dass der Wegfall der Dienstbarkeit nicht exakt mit der theoretischen Lebenserwartung des Berechtigten einhergehen muss; dies kann im Hinblick auf den für das nackte Eigentum bezahlten Preis zum Vorteil der einen oder anderen Vertragspartei gereichen, wobei vertraglich auch entsprechende Ausgleiche vereinbart werden können.
f) Nach alledem sprechen ernsthafte und sachliche Gründe dafür, dem in gleicher Sache ergangenen Verwaltungsgerichtsentscheid vom 4. Oktober 2000 nicht mehr zu folgen. Dem Interesse der Pflichtigen, den Steuervorteil, welcher ihnen nun über Jahre zu Unrecht zugekommen ist, weiterhin in Anspruch nehmen zu können, ist demgegenüber kein Gewicht beizumessen. Dass die Pflichtigen die Liegenschaft in I nur wegen solchen Steuervorteil erworben hätten, ist im Übrigen nicht vorstellbar.
Damit ergibt sich, dass die Vorinstanz die Nutzwerte der Liegenschaften in E und I, welche Wohnobjekte zwar den Pflichtigen gehören, ihnen aber mit Bezug auf das Nutzrecht gar nicht zuzuordnen sind, zu Recht nicht zum Abzug zugelassen hat.
g) Bemerkungsweise bleibt anzufügen, dass bei diesem Ergebnis wohl kein Raum verbleibt, um in der Steuerperiode 2006, in welcher das Wohnrecht betreffend die Liegenschaft D in E endete, den Kapitalwert des Letzteren (Fr. 200'000.-) bei den Pflichtigen als Einkommen zu erfassen.
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2 ST.2009.126 + 127 2 DB.2009.67 + 68 4. a) Diese Erwägungen führen zur Abweisung der Rekurse und der Beschwerden.
b) Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten den Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG). Die Zusprechung der beantragten Parteientschädigung an die Pflichtigen kommt bei diesem Ausgang nicht in Betracht (§ 152 StG in Verbindung mit § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 (VRG) bzw. Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss verfügt der Einzelrichter:
Der Antrag auf Sistierung der Rechtsmittelverfahren für die Steuerperiode 2005 wird abgewiesen;
und erkennt:
1. Die Rekurse werden abgewiesen.
2. Die Beschwerden werden abgewiesen.
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