STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2009.125 1 DB.2009.66
Entscheid
10. August 2009
Mitwirkend: Einzelrichter A. Tobler und Sekretärin J. Nartey
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer, vertreten durch TREVAG Treuhand und Verwaltungs AG Bülach, Ackerstrasse 2, 8180 Bülach,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Nord, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2007 und Direkte Bundessteuer 2007
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 hat sich ergeben:
A. Der 1941 geborene A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau, B, die Pflichtigen) war bei der SBB beschäftigt und liess sich per 1. April 1999 zu 40% vorzeitig teilpensionieren. Nach diesem Datum war er mit einem Arbeitspensum von 60% weiterhin erwerbstätig, bis er am 1. Dezember 2001 vollständig, aber immer noch vorzeitig, pensioniert wurde.
Gemäss den Rentenausweisen der Pensionskasse SBB erhält der Pflichtige zwei Renten, eine so genannte "Vorzeitige Alterspension" und eine "Pension zu Lasten Arbeitgeber". Im Jahr 2007 beliefen sich diese Renten auf Fr. 23'987.40 und Fr. 17'104.20 und wurde das Total von Fr. 41'091.60 um die Rückzahlung einer Überbrückungsrente von Fr. 2'152.80 auf Fr. 38'938.80 gekürzt. In der Steuererklärung 2007 setzte der Pflichtige letzteren Betrag nur zu 80%, entsprechend Fr. 31'150.-, als steuerbare Einkunft ein.
Mit Einschätzungsentscheid bzw. Hinweis vom 9. Januar 2009 für die Steuerperiode 2007 besteuerte der Steuerkommissär die "Pension zu Lasten Arbeitgeber" von Fr. 17'104.20 abweichend von der Deklaration zu 100% und berücksichtigte auch die Rückzahlung der Überbrückungsrente von Fr. 2'152.80 zu 100%. Die "Vorzeitige Alterspension" von Fr. 23'987.40 beliess er dagegen auf 80%. Dies ergab für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 68'800.- (satzbestimmend Fr. 73'300.-) und für die direkte Bundessteuer ein solches von Fr. 75'500.-.
Die Veranlagung der direkten Bundessteuer wurde mit Steuerrechnung vom 30. Januar 2009 formell eröffnet.
B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 19. Januar bzw. 7. Februar 2009 Einsprache mit dem Antrag, die ganze erhaltene Nettorentenleistung zu 80% zu besteuern. Zur Begründung brachten sie vor, bis zur Teilpensionierung habe er stets 50% der gesamten Pensionskassenbeiträge aufgebracht und müssten für eine privilegierte Besteuerung der Rente mindestens 20% der gesamten Beiträge von ihm stammen.
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 Diese 20% würden gemäss Auskunft bzw. Bestätigung der Pensionskasse SBB erreicht.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 8. April 2009 ab. Es erwog, die einzelnen Rentenbestandteile seien separat zu betrachten. Die "Pension zu Lasten Arbeitgeber" sei als Zusatzrente zu verstehen und vollständig vom Arbeitgeber finanziert worden, sodass sie zu 100% zu besteuern sei.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 5./6. Mai 2009 liessen die Pflichtigen den Einspracheantrag wiederholen. Zum Nachweis der Eigenfinanzierung der "Pension zu Lasten Arbeitgeber" im Umfang von mindestens 20% legten sie eine modifizierte Bestätigung der Pensionskasse SBB bei.
Das kantonale Steueramt schloss am 27. Mai 2009 auf Abweisung der Rechtsmittel.
Mit Auflage vom 22. Juni 2009 verlangte der Einzelrichter die Pensionskassenreglemente und ergänzende Angaben der Pensionskasse SBB zur Eigenfinanzierung der "Pension zu Lasten Arbeitgeber". Die Pflichtigen reichten am 8./9. Juli 2009 entsprechende Unterlagen ein. Das kantonale Steueramt liess sich hierzu am 27. Juli 2009 vernehmen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. Es ist nicht streitig und entspricht zudem den ausgestellten Rentenausweisen 2006 und 2007, dass der Pflichtige zwei Renten ausbezahlt erhält, einerseits die "Vorzeitige Alterspension" und andrerseits die "Pension zu Lasten Arbeitgeber". Streitig ist allein, ob die dem Pflichtigen seit April 1999 von der Vorsorgeeinrichtung der SBB ausbezahlte "Pension zu Lasten Arbeitgeber" vollumfänglich oder lediglich zu 80% zu besteuern sei. Demgegenüber sind sich die Parteien einig, dass die daneben
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 ausgerichtete "Vorzeitige Alterspension" nur im reduzierten Umfang von 80% zu besteuern ist.
2. a) Gemäss Art. 22 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) und Art. 22 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) sind u.a. alle Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge als Einkommen steuerbar (je Abs. 1). Zu den Einkünften aus der beruflichen Vorsorge gehören namentlich Leistungen aus Vorsorgekassen, aus Spar- und Gruppenversicherungen sowie aus Freizügigkeitspolicen (Abs. 2). Im Sinn einer Ausnahme- bzw. Übergangsregelung werden nach § 270 Abs. 1 StG und Art. 204 Abs. 1 lit. b DBG Renten aus beruflicher Vorsorge, die vor dem 1. Januar 2002 zu laufen beginnen und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das am 31. Dezember 1985 bereits bestanden hat, (bloss) zu 80% besteuert, falls die Leistungen, auf denen der Anspruch des Steuerpflichtigen beruht, teilweise, mindestens aber zu 20% aus eigenen Mitteln erworben worden sind. Diese Bestimmung schafft den Ausgleich dafür, dass die Vorsorgenehmer ihre Beiträge an Vorsorgeeinrichtungen bis zum Steuerjahr 1986 nur in beschränktem Umfang hatten abziehen können (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 270 N 4 sowie Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 204 N 3).
Dass die streitige Rente in zeitlicher Hinsicht die Voraussetzungen erfüllt, welche § 270 Abs. 1 StG und Art. 204 Abs. 1 DBG aufstellen, um eine privilegierte Besteuerung greifen zu lassen – Rentenbeginn vor dem 1. Januar 2002 sowie vor dem 31. Dezember 1985 bestandenes Vorsorgeverhältnis –, ist unbestritten. Auseinander gehen die Meinungen der Parteien demgegenüber mit Bezug auf die Frage, ob die weitere Bedingung der 20%igen Eigenfinanzierung der Rente erfüllt ist.
b) Die Privilegierung der Rentenbesteuerung im Sinn von § 270 Abs. 1 StG und Art. 204 Abs. 1 DBG ist steuermindernder Natur, so dass das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975 Nr. 64). Dies trifft mithin grundsätzlich auch auf die Voraussetzung der 20%igen Eigenfinanzierung zu. In der Praxis gewähren jedoch die Steuerbehörden sowohl im Bereich der Staatssteuern wie auch im Bereich der direkten Bundessteuer insoweit eine Beweiserleichterung, als sie aus Gründen der Veranlagungsökonomie bei
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 der Frage, ob die Rentenbesteuerung zu 80% oder 100% zu erfolgen habe, allein auf die Verhältnisse von Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträgen während der letzten fünf Jahre vor Beginn des Rentenflusses abstellen; betragen die Beiträge des Arbeitnehmers während dieser Zeit mindestens 20%, sind die Renten ungeachtet ihrer tatsächlichen Finanzierung – und also auch ungeachtet einer entsprechenden Untersuchung über den gesamten Rentenaufbau – nur zu 80% der Einkommenssteuer unterworfen (vgl. Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission vom 10. September 1998 = StE 2000 B.26.12 Nr. 4).
3. a) Die im Einspracheverfahren auf den Einschätzungsvorschlag des Steuerkommissärs hin eingereichte Bestätigung der Pensionskasse SBB vom 12. März 2009 hält zwar fest, dass der Pflichtige rund 60% der "vorzeitigen Pension" selber finanziert hat, jedoch wurde dabei nicht berücksichtigt, dass der Pflichtige zwei Renten bezieht und die Frage der hinreichenden Eigenfinanzierung daher für jede Rente separat zu beantworten ist. Denn bei der Formulierung "vorzeitige Pension" musste davon ausgegangen werden, sie umfasse die insgesamt ausgerichteten Rentenzahlungen, sodass damit nicht belegt war, ob die 20%ige Eigenfinanzierung auch bei der allein interessierenden "Pension zu Lasten Arbeitgeber" erfüllt ist. Demnach hat die Vorinstanz damit den entsprechenden Nachweis zu Recht als nicht erbracht qualifiziert.
b) Mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde legte der Pflichtige sodann eine weitere Bestätigung der Pensionskasse SBB vom 29. April 2009 vor, welche zuerst erneut nur die Finanzierung der beiden Renten zusammen anspricht und festhält, die Finanzierung durch den Pflichtigen liege deutlich über 20% "des für die vorzeitige Pensionierung nötigen Deckungskapitals" (Abs. 3). Im folgenden Absatz wird dann zwar auf die "Pension zu Lasten Arbeitgeber" eingegangen, jedoch lediglich erwähnt, ihre Bezeichnung bedeute nicht, dass sie vollständig vom Arbeitgeber finanziert worden sei. Vielmehr liege der Eigenfinanzierungsgrad durch den Pflichtigen, "wie oben erwähnt", auch hier deutlich über 20% der "Pension". Diese erneute Bezugnahme auf die Finanzierung der gesamten Rentenleistungen liess die Aussage der hinreichenden Eigenfinanzierung bei der "Pension zu Lasten Arbeitgeber" wieder als fraglich bzw. unklar erscheinen, weshalb es einer Klarstellung bedurfte.
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 Der Einzelrichter verlangte daher mit Auflage vom 22. Juni 2009 eine die streitige "Pension zu Lasten Arbeitgeber" allein betreffende substanziierte Bestätigung der Pensionskasse über den genauen Grad der Eigenfinanzierung durch den Pflichtigen.
c) aa) In der eingereichten Stellungnahme vom 6. Juli 2009 beziffert die Pensionskasse SBB den Selbstfinanzierungsgrad der "Pension zu Lasten Arbeitgeber" durch den Pflichtigen auf (aufgerundet) 22%, indem sie die entsprechende Berechnung darlegt. Sie geht dabei von den vom Pflichtigen und der Arbeitgeberin bis Ende März 1999, d.h. dem Zeitpunkt der 40%-igen Teilpensionierung, insgesamt erbrachten paritätischen Beiträge für die berufliche Vorsorge von je 50%, entsprechend je Fr. 110'689.50, aus, und bezeichnet davon je 40%, d.h. je Fr. 44'276.- als vom Pflichtigen und der Arbeitgeberin für die "Pension zu Lasten Arbeitgeber" geleisteten Beiträge. Alsdann gibt sie das fehlende Deckungskapital bei dieser Rente mit Fr. 116'005.an und bestätigt, dass dieses Kapital von der Arbeitgeberin eingeschossen worden ist. Zusammen mit den ordentlichen Beiträgen von Fr. 44'276.- kommt sie so auf ein von der Arbeitgeberin für diese Rente geäufnetes Alterskapital von Fr. 160'281.- sowie auf ein von beiden Parteien insgesamt aufgebrachtes solches Kapital von Fr. 204'557.- (= Fr. 160'281.- + Fr. 44'276.- ordentliche Beiträge des Pflichtigen). Letztere Beiträge des Pflichtigen machen 21,64% des Kapitals für die "Pension zu Lasten Arbeitgeber" und damit mehr als 20% desselben aus.
Diese Berechnung ist nachvollziehbar und leuchtet ohne weiteres ein.
bb) Das kantonale Steueramt widerspricht dem in seiner Stellungnahme vom 27. Juli 2009, indem es ausführt, es sei nicht plausibel, dass der Pflichtige im Zeitraum der Teilpensionierung vom April 1999 bis Dezember 2001 Versicherungsbeiträge von Fr. 44'276.-, d.h. monatlich Fr. 1'383.60, einbezahlt habe. Indessen kann der Berechnung der Pensionskasse gar nicht entnommen werden, dass der Pflichtige den genannten Betrag im Zeitraum nach der Teilpensionierung geleistet hat, stellt dieser Betrag gemäss Berechnung doch Teil (von 40%) der bis zu diesem Zeitpunkt – und nicht danach – vom Pflichtigen einbezahlten ordentlichen Beiträge von Fr. 110'689.80 dar.
Das kantonale Steueramt hält der Berechnung weiter entgegen, für eine Überprüfung der Finanzierung der "Pension zu Lasten Arbeitgeber" hätte es einer Aufstellung der Beiträge sowohl für diese Rente als auch die Rente aus der "vorzeitigen
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 Alterspension" bedurft. Damit bezweifelt das Amt erstmals – wenn auch nur indirekt –, dass der Pflichtige auch letztere Rente zu mindestens 20% selber finanziert habe. Jedoch ist es bisher von der Richtigkeit dieses Sachverhalts ausgegangen und hat die entsprechende Rente nur zu 80% besteuert. Die Steuerrekurskommission hat keinen Anlass, diesen bisher unbestrittenen Sachverhalt in Frage zu stellen, weil sie die Zweifel des kantonalen Steueramts aufgrund der eingereichten Berechnung der Pensionskasse nicht teilt. Denn es ergeben sich daraus keine Anhaltspunkte für eine weniger als 20%ige Beteiligung des Pflichtigen an der Finanzierung dieser Rente ("Vorzeitige Alterspension") und vermag auch das kantonale Steueramt keine solchen Anhaltspunkte zu nennen.
d) Im Übrigen liegt für die Finanzierung der "Pension zu Lasten Arbeitgeber" durch den Arbeitgeber über das paritätische Mass hinaus eine genügende statutarische Grundlage vor. So sehen Art. 43 Abs. 3 der im vorliegenden Verfahren eingereichten Statuten der Pensions- und Hilfskasse der Schweizerischen Bundesbahnen vom 18. August 1994 und Art. 43 Abs. 3 des ab 1. Januar 1999 gültigen Reglements der Pensionskasse SBB vor, dass die SBB der Pensionskasse u.a. in den Fällen unverschuldeter Auflösung des Dienstverhältnisses das fehlende Deckungskapital ersetzen. Gemäss den unbestrittenen und von der Pensionskasse SBB bestätigten Angaben wurde der Pflichtige auf Wunsch der Arbeitgeberin per 1. Januar 1999 vorzeitig teilpensioniert.
e) Demnach sind die Voraussetzungen für eine 80%ige Besteuerung der streitigen Rente von Fr. 17'104.20 vollumfänglich erfüllt, da das gesetzliche Minimum der Eigenfinanzierung von 20% mit den bescheinigten 22% (aufgerundet) bzw. 21,64% (genau) erreicht ist. Weil damit die gesamten Rentenleistungen nur zu 80% erfasst werden, ist konsequenterweise auch die Rückzahlung der Überbrückungsrente von Fr. 2'152.80 deklarationsgemäss nur in diesem Umfang zu berücksichtigen. Das satzbestimmende Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern sowie das steuerbare Einkommen bei der direkten Bundessteuer ist daher um Fr. 2'990.- (= 20% von [Fr. 17'104.20 – Fr. 2'152.80 =] Fr. 14'951.40) auf die deklarierten (abgerundeten) Fr. 70'300.- bzw. Fr. 72'500.- zu reduzieren. Das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern ist unter Anpassung der kantonalen Steuerausscheidung auf Fr. 65'800.- herabzusetzen.
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1 ST.2009.125 1 DB.2009.66 4. Diese Erwägungen führen zur Gutheissung der Rechtsmittel. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
Eine Parteientschädigung wurde nicht verlangt, sodass den Pflichtigen bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern auch keine solche zuzusprechen ist (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997 und VGr, 1. März 2006, SB.2005.00077). Hinsichtlich der direkten Bundessteuer hat die obsiegende Partei dagegen auch ohne entsprechendes Begehren, d.h. von Amts wegen Anspruch auf eine Parteientschädigung (Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968). Den Pflichtigen ist daher eine diesbezügliche Entschädigung zuzusprechen.
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2007 steuerbar 65'800.- 331'000.satzbestimmend 70'300.- 502'000.-.
2. Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2007 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 72'500.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
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