Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004 | Steuerbarer Gewinn bei der Überführung von Aktien vom Geschäfts- ins Privatvermögen. Die 16.67%-Beteiligung an einer Beteiligungs-Gesellschaft, welche der seit 1995 selbstständig erwerbstätige Pflichtige in den Jahren 2000, 2002 und 2004 erworben hatte, ist als Geschäftsvermögen zu qualifizieren. Dies weil sie für die Einzelfirma des Pflichtigen von wirtschaftlichem Nutzen war, erwirtschaftete er doch beinahe die Hälfte seines Umsatzes mit Tochtergesellschaften der Beteiligungs-Gesellschaft. In quantitativer Hinsicht ist der Gewinn, der anlässlich der Liquidation der Einzelfirma pro 2004 infolge Überführung der Beteiligung ins Privatvermögen erzielt worden ist, jedoch zu reduzieren, nachdem mit den Parteien eine Einigung in der Bewertungsfrage (Preis einer Aktie im Überführungszeitpunkt) erzielt werden konnte. | Art. 18 DBG; § 18 StG
Volltext
STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2008.383 1 DB.2008.235
Entscheid
30. November 2009
Mitwirkend: Präsident U. Hofstetter, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
1. A,
2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer, Nr. 1 vertreten durch RA lic.iur. Paul Müller, Bratschi Wiederkehr & Buob, Bollwerk 15, Postfach 5576, 3001 Bern, Nr. 2 vertreten durch Nr. 1,
gegen
1. Staa t Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw e ize r ische E idgenossenscha f t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2004 und Direkte Bundessteuer 2004
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige bzw. zusammen mit seiner Ehefrau B die Pflichtigen) ist als Ökonom im Bereich Vermögensverwaltung/Portfoliomanagement tätig. In der Steuererklärung 2004 wurden für ihn einerseits Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit bzw. aus einer Anstellung bei der C in D (nachfolgend C), von Fr. 198'772.- und andrerseits Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 245'053.- deklariert. Bei den Letzteren handelte es sich um den letztmaligen Jahresgewinn der vom Pflichtigen seit 1995 betriebenen Einzelfirma E; der Umstand, dass in der Jahresrechnung 2004 der Einzelfirma alle Geschäftsaktiven per 31. Dezember 2004 mit Fr. 0.- bewertet waren, liess nämlich darauf schliessen, der Pflichtige habe seine diesbezügliche Geschäftstätigkeit per Ende 2004 aufgegeben. Im Privatvermögen deklarierten die Pflichtigen u.a. eine Beteiligung (2000 Aktien) an der F AG, G (vormals H AG; nachfolgend F/H). Zur Firmengruppe der Letzteren gehören die Tochtergesellschaften C, I AG, K, und die J AG, K.
Bereits in den Vorjahren hatte die Steuerbehörde die Auffassung vertreten, die vorgenannte Beteiligung an der F/H sei dem Geschäftsvermögen des Pflichtigen zuzuordnen, weil dessen Einzelfirma den Hauptumsatz mit Gesellschaften der H-Gruppe erziele. In den Einschätzungsverfahren betreffend die Steuerperioden 2002 und 2003 wies der Steuerkommissär sogar explizit darauf hin, dass die Beteiligung in die Bilanz der Einzelfirma aufzunehmen sei. Im Rahmen einer telefonischen Besprechung vom 11. Juli 2005 wurde damals auch bereits die Frage aufgeworfen, welche steuerlichen Folgen eine Liquidation der Einzelfirma (bzw. ein Übergang der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen für die H-Gruppe zu einer Festanstellung bei dieser Gruppe) haben würde. Dabei vertrat der Steuerkommissär die Ansicht, dass diesfalls alle Vermögenswerte – inklusive die dannzumal zu bewertende F/H-Beteiligung – vom Geschäfts- ins Privatvermögen zu überführen seien. Der Steuervertreter der Pflichtigen stellte sich demgegenüber auf den Standpunkt, bei dieser Beteiligung handle es sich um Privatvermögen.
Weil die Deklaration 2004 – wie erwähnt – nahelegte, der Pflichtige habe seine selbstständige Erwerbstätigkeit per Ende 2004 aufgegeben, musste in der Steuerperiode 2004 die Frage nach der bisherigen Zuordnung der F/H-Beteiligung zum Geschäfts- oder Privatvermögen im Hinblick auf mögliche steuerliche Konsequenzen
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 zwangsläufig beantwortet werden. Für den Fall der Zuordnung der Beteiligung zum Geschäftsvermögen war zudem der Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Überführung ins Privatvermögen zu ermitteln bzw. war zu prüfen, ob ein steuerbarer Überführungsgewinn realisiert worden ist. Im Rahmen einer entsprechenden Untersuchung verlangte der Steuerkommissär in der Folge am 5. Juli und 18. September 2006 detaillierte Auszüge aus der Buchhaltung der Einzelfirma und forderte er zudem Unterlagen und Angaben zur Bestimmung des Werts der F/H-Beteiligung ein. Die Pflichtigen liessen die Auflagen am 20. Juli bzw. 27. Oktober 2006 beantworten.
Gestützt auf das Untersuchungsergebnis vertrat der Steuerkommissär mit Einschätzungsvorschlägen für die Steuerperiode 2004 vom 31. Oktober 2006 die Auffassung, im Zusammenhang mit der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen sei einkommensseitig ein Gewinn aus der Überführung von 2000 F/H-Aktien vom Geschäfts- ins Privatvermögen in der Höhe von Fr. 1'604'206.- aufzurechnen (Überführungswert Fr. 1'983'806.- ./. Anschaffungswert von Fr. 379'600.-). Dem Überführungswert legte er dabei einen selbst errechneten Aktienpreis von Fr. 992.- zu Grunde. Die Pflichtigen liessen diese Vorschläge mit Eingabe vom 28. November 2006 zurückweisen.
Mit Auflage vom 1. Dezember 2006 ergänzte der Steuerkommissär die Untersuchung, wobei er insbesondere den Vertrag zwischen den Aktionären der F/H (Aktionärsbindungsvertrag) sowie die Verträge betreffend die Zusammenarbeit des Pflichtigen mit den Gruppengesellschaften einforderte. Die Pflichtigen liessen diese Auflage am 13. Februar 2007 beantworten.
Am 20. August 2007 trafen sich die Parteien zu einer Besprechung. Eine Einigung kam dabei weder mit Bezug auf die Frage, ob die F/H-Beteiligung dem Geschäfts- oder Privatvermögen zuzuordnen sei, noch hinsichtlich der Bewertungsfrage zustande.
Unter Bezugnahme auf die vorerwähnte Besprechung liess der Vertreter der Pflichtigen dem Steuerkommissär am 29. Oktober 2007 eine persönliche Stellungnahme des Pflichtigen betreffend die Bewertung der F/H-Aktien zukommen.
Mit Auflage vom 6. Dezember 2007 und Mahnung vom 21. Januar 2008 verlangte der Steuerkommissär unter Bezugnahme auf den Aktionärsbindungsvertrag
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 weitere Unterlagen zur Wertermittlung der F/H-Aktien. Diese Auflagen liessen die Pflichtigen am 9. Januar bzw. 5. Februar 2008 beantworten.
Mit Entscheid bzw. Hinweis vom 20. Februar 2008 schätzte der Steuerkommissär die Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'598'600.- (statt deklariert Fr. 405'331.-) und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 80'000.- (statt deklariert Fr. 0.-) ein bzw. sah er für die direkten Bundessteuer die Veranlagung mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 1'601'200.- (statt deklariert Fr. 407'931.-) vor. Die einkommensseitigen Aufrechnungen begründete er dabei mit einem bei der Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit erzielten Nettogewinn aus der Überführung der F/H-Beteiligung vom Geschäfts- ins Privatvermögen von Fr. 1'325'873.- (Überführungswert Fr. 1'705'473.- ./. Einstandswert/ Buchwert Fr. 379'600.- ./. AHV-Rückstellung von 10%). Der Überführungswert basierte auf einem neu errechneten Aktienpreis von Fr. 853.-.
Die Veranlagung betreffend die direkte Bundessteuer wurde den Pflichtigen mit Schlussrechnung vom 27. März 2008 formell eröffnet.
B. Die hiergegen erhobenen Einsprachen vom 20. März bzw. 16. April 2008, mit welchen die Pflichtigen unter Verweis auf die Gehörigkeit der F/H-Beteiligung zum Privatvermögen den Verzicht auf die Aufrechnung eines Überführungsgewinns bzw. die Vornahme der Einkommenseinschätzungen gemäss Deklaration hatten verfechten lassen, wurden vom kantonalen Steueramt nach Durchführung weiterer Bewertungsabklärungen (Auflage vom 2. Juni 2008 und Antwort vom 28. Juli 2008) mit Entscheiden vom 24. Oktober 2008 abgewiesen.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 26. November 2008 liessen die Pflichtigen abermals die Vornahme von deklarationsgemässen Einkommenseinschätzungen infolge Zuordnung der F/H-Beteiligung zum Privatvermögen beantragen. Weiter wurde für den Fall einer Zuordnung zum Geschäftsvermögen verfochten, dass pro 2004 noch keine Überführung der Beteiligung ins Privatvermögen stattgefunden habe und mithin die Einkommensveranlagungen 2004 wiederum deklarationsgemäss vorzunehmen seien (Eventualantrag 1). Falls auf pro 2004 ins Privatvermögen überführtes Geschäftsvermögen geschlossen werde, sei sodann von einem Aktienwert von Fr. 170.-
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 und damit von einem Überführungsverlust auszugehen, womit die steuerbaren Einkommen entsprechend herabzusetzen seien (Eventualantrag 2); im Übrigen seien jedenfalls die 200 Aktien, welche der Pflichtige am 29. April 2004 gekauft habe, dem Privatvermögen zuzuordnen, weil pro 2004 keine selbstständige Erwerbstätigkeit mehr ausgeübt worden sei (Eventualantrag 3). Weiter wurde die Zusprechung einer Parteientschädigung beantragt.
Das kantonale Steueramt schloss mit Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort vom 18. Dezember 2008 auf kostenfällige Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) liess sich nicht vernehmen.
Im Rahmen von längeren Vergleichsbemühungen des Referenten der Rekurskommission konnte am 2./21. Oktober 2009 mit den Parteien in der Bewertungsfrage eine Einigung erzielt werden.
Auf das Ergebnis der steueramtlichen Untersuchungen im Einschätzungs- und Einspracheverfahren, die vorinstanzlichen Erwägungen in den angefochtenen Einspracheentscheiden und die Rekurs- bzw. Beschwerdebegründung ist, soweit erforderlich, in den nachstehenden Erwägungen einzugehen.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Im Anschluss an den in der Bewertungsfrage zustande gekommenen Vergleich stellte der von den Pflichtigen neu beigezogene Vertreter mit E-mail vom 2. Oktober 2009 Antrag auf Durchführung eines zweiten Schriftenwechsels.
b) Die Rekurskommission ordnet nur ausnahmsweise – namentlich zur Wahrung des rechtlichen Gehörs – einen weiteren Schriftenwechsel an (§ 148 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG, bzw. Art. 142 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG). Vorliegend sind keine Gründe ersichtlich, welche es rechtfertigten, dem Antrag auf Einräumung eines zweiten Schriftenwechsels zu entsprechen, denn die Rekurs- bzw. Beschwerdeantwort der
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 Vorinstanz enthält keinerlei neuen Vorbringen, welche eine Anhörung der Pflichtigen erforderlich machen würden.
Im Übrigen ist den Anforderungen der neuen Rechtsprechung des Bundesgerichts in Bezug auf das Replikrecht mit Zustellung der Rekursantwort am 29. Januar 2009 entsprochen worden (BGE 133 I 98; 133 I 100).
2. a) Nach der Generalklausel von § 16 Abs. 1 StG und Art. 16 Abs. 1 DBG unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Gemäss § 18 StG und Art. 18 DBG sind insbesondere alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbstständigen Erwerbstätigkeit steuerbar (jeweils Abs. 1). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen sodann auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen; der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen, wobei als Geschäftsvermögen alle Vermögenswerte gelten, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (jeweils Abs. 2).
b) Der Pflichtige hat die im Streit liegenden Aktien der im Jahr 2000 neu gegründeten F/H wie folgt erworben: (Fr.) 01.11.2000 (Kauf) 1080 Aktien à Fr. 100.- 108'000.- 26.09.2002 (Zukauf) 720 Aktien à Fr. 330.- 237'600.- 29.04.2004 (Zukauf) 200 Aktien à Fr. 170.- 34'000.- Total 2000 Aktien 379'600.-.
Per Ende 2004 waren diese 2000 Aktien noch immer in seinem Besitz; sie sind also nicht verkauft worden (vgl. Wertschriftenverzeichnis 2004). Steuerbares Einkommen konnte mit diesen Aktien pro 2004 mithin nur dann erzielt werden, wenn sie in dieser Periode vom Geschäftsvermögen des Pflichtigen in dessen Privatvermögen überführt worden sind. Zu prüfen ist damit zunächst, ob sich die Aktien überhaupt je im Geschäftsvermögen des Pflichtigen befunden haben.
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 3. a) Eine Zuordnung der Aktien zum Geschäftsvermögen bedingt vorab, dass der Pflichtige bei deren Erwerb eine selbstständige Erwerbstätigkeit ausgeübt hat. Dass dies in den Jahren vor 2004 grundsätzlich der Fall war, ist unbestritten. Zum Hintergrund der diesbezüglichen Tätigkeit des Pflichtigen lässt sich der Rekurs- bzw. Beschwerdeschrift entnehmen:
aa) Am 1. Oktober 1993 sei der Pflichtige in die im Jahr 1992 gegründete H AG in L, eine "Vorgängerfirma" der heutigen F/H, eingetreten, wobei er sich damals mit 1478 Aktien (= 29.56%) an dieser Gesellschaft beteiligt habe. Im Jahr 1994 habe er sich dann mit 200 Aktien (= 25%) auch an der M AG in N, einer Gesellschaft seines Vaters, beteiligt. Das letztere Engagement habe man damals bei der H AG (Herren O und P) nicht gerne gesehen; es sei befürchtet worden, dass sich der Pflichtige zu stark um das väterliche Geschäft kümmern werde. Aus diesem Grund habe dieser seine Beteiligung an der H AG 1995 verkauft, sei aus dieser ausgetreten und habe die Einzelfirma "E, A, N" gegründet. Erst fünf Jahre später, am 1. November 2000, habe er sich dann mit 1080 Aktien (= 9%) an der im Februar 2000 neu gegründeten F/H beteiligt; am 26. September 2002 habe er sodann weitere 720 Aktien (6%) und am 29. April 2004 weitere 200 Aktien (1.67%) hinzu gekauft. Der seinerzeitige Verkauf der Beteiligung an der H AG dokumentiere, dass die Einzelfirma nicht aus steuerlichen Überlegungen gegründet worden sei, sondern lediglich, um klare Verhältnisse zu schaffen; mit dem Verkauf habe der Pflichtige damals bewusst in Kauf genommen, nicht mehr auf die Geschäftsstrategie – weder als Aktionär, noch als Verwaltungsrat – Einfluss nehmen zu können. Den Entscheid, wieder als Arbeitnehmer in die F/H-Gruppe einzutreten (sinngemäss 2004), habe der Pflichtige nach den Austritten der Herren O und P gefällt.
bb) Diesen Ausführungen gemäss war der Pflichtige mithin ab 1995 als selbstständiger Vermögensverwalter tätig. Belegt ist dies ab 2001 auch durch die aktenkundigen Deklarationen. In der Steuererklärung 2001 wurden Einkünfte aus der besagten Einzelfirma von Fr. 609'822.- deklariert; pro 2002 waren es dann Fr. 249'873.- und pro 2003 Fr. 323'042.-. Einkünfte aus unselbstständiger Erwerbstätigkeit sind vom Pflichtigen (abgesehen von Nebeneinkünften aus behördenamtlicher Tätigkeit und VR-Honoraren) in diesen rechtskräftig veranlagten Steuerjahren nicht erzielt worden. Solche kamen als Folge seiner Neuanstellung bei der C erst im hier betroffenen Kalenderjahr 2004 hinzu; in diesem Jahr stellte er zudem den Betrieb seiner Einzelfirma ein bzw. erwirtschafte er zum letzten Mal entsprechende Einkünfte aus
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 245'053.-. Eine berufliche Veränderung bzw. ein Wechsel von selbstständiger zu unselbstständiger Erwerbstätigkeit hat mithin frühestens im Kalenderjahr 2004 stattgefunden.
b) Aus dem Gesagten ergibt sich, dass der Pflichtige jedenfalls beim Erwerb der ersten beiden Aktientranchen pro 2000 und 2002 selbstständig erwerbstätig war. Eine selbstständige Erwerbstätigkeit lag aber auch beim Erwerb der letzten 200 Aktien im April 2004 noch immer vor. Der gegenteiligen Ansicht der Pflichtigen (Eventualantrag 3) kann nicht gefolgt werden:
aa) Die Letzteren führen aus, bereits ab dem 1. Januar 2003 seien die Voraussetzungen für die Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen eigentlich nicht mehr gegeben gewesen. Bis und mit 2002 habe dieser nämlich neben seiner Tätigkeit für die F/H-Gruppe auch Leistungen für die M AG erbracht und verrechnet. Ab dem 1. Januar 2003 sei er dann aber nur noch für die F/H-Gruppe tätig gewesen und habe er damit die von den AHV-Behörden gestellten Anforderungen für eine selbstständige Erwerbstätigkeit nicht mehr erfüllt; auch seien steuerlich die entsprechend vorausgesetzten Kriterien (eigenes Risiko, Teilnahme am Wirtschaftsverkehr etc.) nicht mehr gegeben gewesen. Im Endeffekt habe ein abhängiges Arbeitsverhältnis bzw. ein Unterstellungsverhältnis gegenüber seinen Auftraggebern vorgelegen. Weil das Steuerjahr 2003 bereits definitiv veranlagt und die selbstständige Erwerbstätigkeit bis anhin von keiner Seite hinterfragt worden sei, könne die Letztere nun frühestens 2004 in Frage gestellt werden.
bb) Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass der Pflichtige in den Jahren 2003 und 2004 gemäss seinen Honorarrechnungen auch für die S in T, sowie pro 2004 für die Q in R tätig war. Ob und wie die letzteren Gesellschaften mit der F/H-Gruppe verflochten sind, ist nicht bekannt; eine ausschliessliche Tätigkeit für Firmen dieser Gruppe ab 2003 ist damit jedenfalls nicht nachgewiesen worden. Hinzu kommt, dass es Treu und Glauben widerspricht, wenn ein Steuerpflichtiger seinen steuerrechtlich (und sozialversicherungsrechtlich) über Jahre in Anspruch genommenen Status als Selbstständigerwerbender genau dann erstmal in Frage stellt, wenn für ihn deswegen ungünstige steuersystematische Konsequenzen im Raum stehen. In der vorliegenden Konstellation kann es deshalb letztlich nur um die Frage gehen, wann die seit 1995 ausgeübte selbstständige Erwerbstätigkeit beendet worden ist. Diesbezüglich ist die Aufgabe der geschäftlichen Tätigkeit und die damit verbundene Liquidation des Ge-
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 schäftsvermögens massgeblich (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 18 N 46 und dies. in Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 18 N 58). Vorliegend ist die Geschäftsaufgabe pro 2004 erfolgt, und zwar klarerweise nach dem Zukauf der letzten Aktientranche im April. In der Jahresrechnung 2004 der Einzelfirma sind die verschiedenen Geschäftseinnahmen und -ausgaben nämlich noch über das ganze Jahr hinweg verteilt und die Liquidationsbuchungen bzw. die Ausbuchungen der Geschäftsaktiven ins Privatvermögen datieren denn auch erst vom 31. Dezember 2004.
c) Als Zwischenergebnis lässt sich somit festhalten, dass der Pflichtige beim Erwerb aller in Frage stehenden 2000 Aktien der F/H selbstständig erwerbstätig war. Ob die Beteiligung an der F/H dieser Tätigkeit bzw. dem entsprechenden Geschäftsvermögen des Pflichtigen zuzuordnen ist, ist damit freilich noch nicht entschieden. Fest steht indes bereits, dass dem an das Kriterium der fehlenden selbstständigen Erwerbstätigkeit anknüpfenden Eventualantrag 3 kein Erfolg beschieden sein kann.
4. a) Wie bereits erwähnt, gelten als Geschäftsermögen alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen (§ 18 Abs. 2 Satz 3 StG; Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG).
Bei Wertschriften bzw. Aktien handelt es sich um Alternativgüter, die sowohl dem Geschäft wie auch privaten Zwecken dienen können. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Zuteilung eines alternativen Wirtschaftguts nach objektiven Gesichtspunkten unter Würdigung der Gesamtheit der Umstände und der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalls vorzunehmen. Dabei kommt der Mittelherkunft für die Anschaffung und der buchmässigen Behandlung des betreffenden Aktivums geringeres Gewicht zu als seiner Zweckbestimmung im Betrieb, d.h. der technisch-wirtschaftlichen Funktion (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 80 sowie Art. 18 N 96, je mit Hinweisen).
Nach der jüngsten bundesgerichtlichen Rechtsprechung liegt bei Aktien bzw. Beteiligungsrechten Geschäftsvermögen im Sinn der vorgenannten Gesetzbestimmungen dann vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und dem Geschäft des Steuerpflichtigen besteht (Urteil vom 22. April 2005, StE 2006 B 23.2 Nr. 31, auch zum Folgenden). Eine solche ist insbesondere anzunehmen, wenn die Beteiligung für Geschäftszwecke erworben wurde
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 oder sie dem Inhaber einen massgeblichen Einfluss auf eine Gesellschaft verschafft, deren geschäftliche Tätigkeit seiner eigenen entspricht oder diese sinnvoll ergänzt, was ihm erlaubt, seine ursprüngliche Geschäftstätigkeit auszudehnen. Diese Voraussetzung ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige die Beteiligungsrechte konkret dazu einsetzt, um das Geschäftsergebnis seines eigenen Unternehmens bzw. dessen Gewinnchancen zu verbessern (BGr, 9. April 2004, 2A. 431/2000, E. 4, publiziert in: ASA 71, 288; vgl. auch Peter Locher, Kommentar zum DGB, 2001, N 139 zu Art. 18 DBG). Nicht erforderlich für die Zurechnung zum Geschäftsvermögen ist eine Mehrheitsbeteiligung (STE 2006 B 23.2 Nr. 31: 25 %-Beteiligung).
b) Die in Frage stehenden 2000 Aktien der F/H entsprechen mit 16.67% (1/6 der insgesamt 12'000 Aktien) lediglich einer Minderheitsbeteiligung. Dies hindert deren Zuteilung zum Geschäftsvermögen des Pflichtigen nach dem Gesagten nicht. Voraussetzung bildet indessen, dass die erworbene Beteiligung für dessen Tätigkeit als selbstständiger Vermögensverwalter von wirtschaftlichem Nutzen war.
aa) Unbestritten ist, dass der Pflichtige im Rahmen seiner selbstständigen Erwerbstätigkeit in den Jahren 2000 bis 2004 den Grossteil seiner Dienstleistungen für die sogenannte H-Gruppe erbracht hat. Aus den Geschäftsjahren 2002 bis 2004 sind folgende detaillierten Honorarrechnungen aktenkundig (vgl. die Belege zu den entsprechenden Einnahmebuchungen):
2002 2003 2004 (Fr.) (Fr.) (Fr.) Total Honorare 379'427.30 515'672.15 446'840.davon H AM Fondsleitung AG, D 50'787.30 104'000.- C, D 30'000.- I AG, 258'240.- 193'680.- 96'840.- K H AG, G 20'400.- 30'500.- S, 141'117.15 320'000.- T Q, R 46'375.- M AG 50'000.-
Bei der C und der I AG handelt es sich um 100%ige Tochtergesellschaften der F/H (vgl. Aktienbewertung). Allein mit diesen beiden Kunden erwirtschaftete die Einzelfirma des Pflichtigen in den vorerwähnten Jahren mithin beinahe die Hälfte ihrer Ein-
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 nahmen. Damit ist naheliegend, dass der Erwerb der F/H-Beteiligung dem Pflichtigen (in der Terminologie des Bundesgerichts) auch dazu gedient hat, das Geschäftsergebnis bzw. die Gewinnchancen seiner eigenen Tätigkeit als selbstständiger Vermögensverwalter zu verbessern.
bb) Die Pflichtigen stellen dies unter Verweis auf den nachfolgenden Zahlenvergleich in Abrede:
Diese Aufstellung zeige, dass sich die durchschnittlichen Ergebnisse der Einzelfirma nach dem Erwerb der F/H Aktien in den Jahren 2000, 2002 und 2004 nicht verbessert hätten.
Die Argumentation mit einem solchen Zahlenvergleich greift zu kurz: Dies zunächst schon deshalb, weil ein geschäftlich bedingter Beteiligungserwerb auch mit Blick auf den Wegfall von bisherigen Auftraggebern oder zur Sicherung des bisherigen Auftragsvolumens eingegangen werden kann. Das Bundesgericht spricht im Zusammenhang mit der Abgrenzungsfrage denn auch zu Recht von der Verbesserung der Gewinnchancen; eine tatsächliche Gewinnsteigerung ist für die Zuweisung eines Beteiligungserwerbs in den geschäftlichen Bereich nicht erforderlich. Im Übrigen zeigt der Zahlenvergleich der Pflichtigen auf, dass per 1999 ein Umsatz- und Gewinneinbruch zu verzeichnen war, worauf in den Kalenderjahren 2000/2001, d.h. unmittelbar nach dem Erwerb der ersten Aktientranche, wieder eine deutliche Erholung stattgefunden hat.
Mit den Geschäftskennzahlen allein lässt sich die Abgrenzungsfrage letztlich wohl nicht beantworten, weshalb die Beziehungen des Pflichtigen zu den Gesellschaf-
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 ten der H-Gruppe sowie zu der in Frage stehenden Beteiligung noch näher auszuleuchten sind:
cc) Auszugehen ist zunächst davon, dass der Pflichtige seine Umsätze schon vor dem Beteiligungserwerb vorab mit Gesellschaften der H-Gruppe erzielt hat. Dafür spricht etwa, dass er seit 1994 im Verwaltungsrat der H AG, G (früher K), sitzt (vgl. Handelsregisterauszug). Bei der am 9. Dezember 1999 im Handelsregister eingetragenen I AG, K (früher L), ist der Pflichtige sodann seit dem 21. September 2000 mit der Funktion "Direktor" aufgeführt (vgl. Handelsregisterauszug). Sodann ist er seit dem 8. Mai 2001 Verwaltungsratspräsident der per 8. Mai 2001 im Handelsregister eingetragenen J AG, K (vgl. Handelsregisterauszug). Verwaltungsrat war der Pflichtige aber auch bei der H AM Fondsleitung AG, D (vgl. Lohnausweis 2002 über ein entsprechendes Verwaltungsratshonorar). Ein von der C publiziertes Curriculum (aus der Zeit nach 2005) führt den Pflichtigen sodann als ihren CEO seit 1993 auf; im gleichen Dokument wird er zudem als Gründungsmitglied, Partner und CEO der H Group K/G seit 1993 aufgeführt. Auch bei der (im Gartenbau tätigen) Gesellschaft seines Vaters, der M AG, N (heute U AG), hat der Pflichtige seit 1994 ein Mandat als Verwaltungsrat (vgl. Handelsregisterauszug).
Als allgemeine Erkenntnis lässt sich damit festhalten, dass der Pflichtige die Umsätze seiner Einzelfirma offenkundig seit jeher grossmehrheitlich mit Leistungen für Gesellschaften erzielt hat, in welche er funktionell eingebunden war bzw. in welchen er aufgrund seiner Funktionen über die Auftragsvergabe mit entscheiden konnte.
Die F/H mit Sitz in G wurde (unter der früheren Firma H AG) am 16. Februar 2000 ins Handelsregister eingetragen. Einsitz in deren Verwaltungsrat nahm der Pflichtige erst am 7. Dezember 2006. Wenn er per 2000, 2002 und 2004 Aktien an dieser neu gegründeten Holding- bzw. Beteiligungsgesellschaft erworben hat, so ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit seiner Einzelfirma offensichtlich:
Indirekt hat er damit nämlich einen Anteil an den Hauptkunden seiner Einzelfirma erworben, denn der F/H gehören – wie erwähnt – u.a. die Tochtergesellschaften C und I AG. Mit 16.67% aller Aktien bzw. einer Beteiligung von 1/6 war er zwar nicht massgebender Aktionär der F/H und hatte er zudem in den fraglichen Jahren auch noch nicht Einsitz in deren Verwaltungsrat genommen; Einfluss auf die Geschäftspolitik konnte er als einer von damals sieben Partnern aber gleichwohl nehmen. Schon mit
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 den im Gründungsjahr erworbenen 1'080 Aktien hielt er nämlich immerhin das viertgrösste Aktienpaket (nach V [3'240 Aktien], P [2'880 Aktien] und der W AG [2'880 Aktien]; vgl. Aktionärsbindungsvertrag); seine Stellung innerhalb der partnerschaftlich organisierten Gesellschaft war damit keineswegs unbedeutend, zumal er über die anderen Gesellschaften der H-Gruppe auch mit dem Hauptaktionär V geschäftlich eng verbunden war (gemäss Curriculum der C ist der Letztere [wie der Pflichtige] Gründungsmitglied und Partner der H-Group, K/G, und deren Präsident). Wie bereits festgestellt, stand das Auftragsvolumen der Einzelfirma des Pflichtigen seit jeher in engstem Zusammenhang zu dessen Verflechtungen mit den einzelnen Unternehmen der H-Gruppe. Wenn nun einigen dieser Unternehmen mit der F/H eine Dachgesellschaft übergestülpt worden ist und sich der Pflichtige als Partner an dieser Dachgesellschaft beteiligt hat, so liegt es auf der Hand, dass er damit seine Position innerhalb der H-Gruppe weiter gefestigt hat, was letztlich wiederum auch seiner von dieser Gruppe wirtschaftlich abhängigen Einzelfirma zugute gekommen ist. Im Sinn der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist mithin von einer engen wirtschaftlichen Beziehung zwischen der Beteiligung des Pflichtigen an der in Frage stehenden Kapitalgesellschaft und dessen Einzelfirma auszugehen.
Damit steht fest, dass die 2000 Aktien der F/H während der Dauer der selbstständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen dessen Geschäftsvermögen zuzuordnen sind; insoweit dringen die Pflichtigen mit ihrer gegenteiligen Auffassung mithin nicht durch.
5. a) Für den nun eingetretenen Fall der Zuordnung der F/H-Beteiligung zum Geschäftsvermögen lassen die Pflichtigen verfechten, dass eine Überführung ins Privatvermögen pro 2004 noch gar nicht stattgefunden habe (Eventualantrag 1). Diesfalls sei nämlich davon auszugehen, dass im Kalenderjahr 2004 zwar die aktive Erwerbstätigkeit geendet habe; jedoch habe noch keine endgültige Klarheit betreffend die weitere Zweckbestimmung der Beteiligung bestanden. Der Pflichtige habe nicht entschieden bzw. nicht entscheiden können, ob er die Beteiligung veräussern oder in sein Privatvermögen überführen wolle. Er habe nämlich nicht wissen können, ob der Fiskus die Beteiligung als Geschäftsvermögen qualifiziere.
b) Wie bereits ausgeführt, endet die selbstständige Erwerbstätigkeit mit der Aufgabe der geschäftlichen Tätigkeit und der damit verbundenen Liquidation des Ge-
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 schäftsvermögens. Bei der Betriebsaufgabe stellt sich dabei die Frage, wann die entsprechenden Vermögensgegenstände die Geschäftsvermögensqualität verlieren und in das Privatvermögen übergehen. Dies muss nicht (zwingend) mit der Betriebsaufgabe der Fall sein. Was früher Betriebsvermögen war, bleibt es auch nach der Berufs- oder Geschäftsaufgabe solange, als nicht eine private Verwendung nachgewiesen wird (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 46 und dies., Art. 18 N 84).
c) Im vorliegenden Fall hat der Pflichtige seine selbstständige Erwerbstätigkeit per Ende 2004 aufgegeben; dies zeigt sich einerseits in den letzten Honorarrechnungen, welche allesamt noch das Geschäftsjahr 2004 betreffen (vgl. Belege zum Ertragskonto 3000) und andrerseits aber auch im Umstand, dass er ab dem 1. Januar 2005 einen neuen Arbeitsvertrag mit der C über die Anstellung als deren Geschäftsführer mit einem Jahressalär von Fr. 420'000.- abgeschlossen hat. Spätestens per Ende 2004 hat der Pflichtige aber nicht nur seine Geschäftsaktivitäten eingestellt, sondern hat er auch die Liquidation seiner Einzelfirma abgeschlossen. Gemäss Buchhaltung wurden nämliche sämtliche Aktiven – wie z.B. Mobiliar und Einrichtungen, Fahrzeug, Darlehen – per 31. Dezember 2004 ins Privatvermögen überführt (vgl. Buchhaltungskonto 2800). Der gleiche Überführungszeitpunkt muss mithin auch für die F/H- Beteiligung gelten, welche der Pflichtige fälschlicherweise (und entgegen den steuerbehördlichen Aufforderungen in den Vorjahren) nie in die Geschäftsbilanz aufgenommen hatte.
6. a) Die Pflichtigen lassen weiter verfechten, falls eine Überführung der Beteiligung vom Geschäfts- ins Privatvermögen pro 2004 stattgefunden habe, so sei der Überführungswert der Beteiligung massiv nach unten zu korrigieren (Eventualantrag 2). Auszugehen sei von Fr. 170.- pro Aktie, welchen Preis der Pflichtige beim Zukauf der 200 Aktien am 29. April 2004 bezahlt habe. Damit resultiere letztendlich kein Überführungsgewinn, sondern im Gegenteil ein Überführungsverlust.
b) Auszugehen ist nach dem Gesagten davon, dass die Überführung per 31. Dezember 2004 stattgefunden hat. Schon aus diesem Grund kann auf den von den Pflichtigen verfochtenen Wert, welcher den Zeitpunkt April 2004 betrifft, nicht abgestellt werden, denn der Verkehrswert der F/H unterliegt aufgrund der Geschäftsausrichtung ihrer Tochtergesellschaften starken Schwankungen. Die letzteren sind allesamt direkt oder indirekt im Bereich der Verwaltung von Vermögen oder Drittfonds tätig. Dass in
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 diesem Geschäftsbereich innert kurzer Zeit ein starker Wertanstieg, aber auch ein starker Wertzerfall eintreten kann, ist nicht erst seit der jüngsten Finanzkrise allgemein bekannt. Dies zeigt sich im vorliegenden Fall auch darin, dass am 23. Mai 2005 ein Paket von 60 F-H-Aktien zum Preis von Fr. 330.- pro Aktie die Hand gewechselt haben (vgl. die diesbezügliche Vereinbarung zwischen der H AG und X im Anhang). Für den hier gesuchten Wert per 31. Dezember 2004 kann mithin auf per April 2004 oder Mai 2005 bezahlte Preise nicht abgestellt werden. Hinzu kommt, dass die beiden erwähnten Handänderungen unter Partnern der F/H stattgefunden haben, weshalb nicht von einem Verkauf unter unabhängigen Dritten ausgegangen werden kann. Letzteres auch deshalb nicht, weil im Aktionärsbindungsvertrag festgelegt ist, dass sich der unter Partnern zu zahlende Kaufpreis nach einer bestimmten Formel berechnet (Mittelwert "Net assue value + 3% Vermögen unter Verwaltung" sowie "Bewertung der Gesellschaft durch die Y AG, K"; vgl. Ziff. 2.2 des Aktionärsbindungsvertrags in) und die entsprechenden Berechnungen zu den beiden erwähnten Transaktion im steueramtlichen Untersuchungsverfahren von den Pflichtigen jedoch nicht vorgelegt worden sind. In den entsprechenden Auflageantworten vom 9. Januar und 5. Februar 2008 wurde lediglich darauf hingewiesen, dass die bezahlten Preise angemessen und realistisch gewesen seien und der Markt eben nicht mehr hergegeben habe.
Bei dieser Lage der Dinge hätte zur Bestimmung des Verkehrswerts einer F/H-Aktie per Überführungszeitpunkt grundsätzlich ein Gutachten eingeholt werden müssen. Im Hinblick darauf, dass ein solches (teures) Gutachten unter Umständen obsolet werden könnte (Zuordnung der Beteiligung ins Privatvermögen durch das Verwaltungs- bzw. Bundesgericht bei einem allfälligem Weiterzug), suchte der Referent der Rekurskommission mit den Parteien eine vergleichsweise Einigung in der Bewertungsfrage und konnte eine solche schliesslich erzielt werden. Dabei einigten sich die Parteien auf einen Wert von Fr. 450.- pro Aktie (vgl. E-mail des Vertreters der Pflichtigen vom 2. Oktober 2009, Protokollnotiz vom 21. Oktober 2009 betreffend die Zustimmung der Steuerbehörde). Auf diesen Wert ist folglich abzustellen, womit sich der erzielte Netto-Überführungsgewinn wie folgt errechnet:
(Fr.) Überführungswert: 2000 Aktien à Fr. 450.- 900'000.- ./. Einstandswert/Buchwert der Aktien 379'600.- 520'400.-
7. a) Nach alledem sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teilweise gutzuheissen.
Unter einkommensseitiger Aufrechnung des vorstehend errechneten Betrags sind die Pflichtigen somit für die Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 873'600.- (statt deklariert Fr. 405'331.-; Staats- und Gemeindesteuern) bzw. Fr. 876'291.- (statt deklariert Fr. 407'931.-; Direkte Bundessteuer) einzuschätzen. Das im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern nicht angefochtene steuerbare Vermögen von Fr. 80'000.- ist sodann zu bestätigen.
b) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Rekurs- bzw. des Beschwerdeverfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG bzw. Art. 144 Abs. 1 DBG).
Den im Ergebnis nur wenig mehr als zur Hälfte obsiegenden Rekurrenten/Beschwerdeführern sind sodann stark reduzierte Umtriebsentschädigungen von Fr. 1'000.- bzw. Fr. 700.- zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997; Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968).
Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2004 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 873'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 80'000.- eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 und § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
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1 ST.2008.383 1 DB.2008.235 2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2003 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 876'200.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).