STEUERREKURSKOMMISSION I DES KANTONS ZÜRICH
1 ST.2008.304 1 DB.2008.185
Entscheid
29. Mai 2009
Mitwirkend: Präsident U. Hofstetter, Mitglied A. Tobler, Ersatzmitglied W. Balsiger und Sekretär M. Ochsner
In Sachen
1. A, 2. B,
Rekurrenten/ Beschwerdeführer,
gegen
1. Staat Zür ich , Rekursgegner, 2. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Bau, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Einschätzung 2005 und Direkte Bundessteuer 2005
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 hat sich ergeben:
A. Der am 14. Juni 1951 geborene A (nachfolgend der Pflichtige) war im Jahr 2005 bis zu seiner Entlassung per 31. März bei der Bank C tätig und bezog in diesem Jahr gemäss Lohnausweis einen Bruttolohn II von Fr. 93'997.-; darin war eine "Abgangspauschale" von brutto Fr. 60'000.- enthalten. Er blieb als externes Mitglied in der Pensionskasse bis zur theoretisch möglichen vorzeitigen Pensionierung per 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) versichert, hatte aber die Arbeitgeber- und die Arbeitnehmerbeiträge selbst zu übernehmen. Am 1. Dezember 2005 tätigte er einen Einkauf in die 2. Säule für die vorzeitige Pensionierung von Fr. 120'000.-. Für den Rest des Jahres 2005 bezog er Arbeitslosentaggelder. Insgesamt deklarierten er und B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) in der Steuererklärung 2005 für die Staats- und Gemeindesteuern ein steuerbares Einkommen von Fr. 151'155.- (satzbestimmend Fr. 152'504.-) und ein steuerbares Vermögen von Fr. 8'585'209.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 154'769.-.
Im Rahmen der vom Steuerkommissär durchgeführten Untersuchung u.a. über die Abgangsentschädigung stellten die Pflichtigen mit Schreiben vom 15. Oktober 2007 den Antrag, diese "zum Rentensatz" zu besteuern. Der Steuerkommissär lehnte dies am 15. November 2007 ab. Mit Steuerrechnung vom 13. Dezember 2007 wurde den Pflichtigen für die Staats- und Gemeindesteuern 2005 die deklarationsgemässe Einschätzung – unter ordentlicher Besteuerung der Abgangsentschädigung – eröffnet. Die entsprechende Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2005 erging am 7. Dezember 2007.
B. Am 15./17. Dezember 2007 erhoben die Pflichtigen in zwei separaten Eingaben hiergegen Einsprachen und beantragten, die Abgangsentschädigung von Fr. 60'000.- getrennt vom übrigen Einkommen als Kapitalleistung aus Vorsorge zu besteuern. Durch die Entlassung des Pflichtigen sei eine Vorsorgelücke entstanden. Er habe von April 2005 bis zur ordentlichen (vorzeitigen) Pensionierung im Juni 2006 sämtliche Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge der Pensionskasse selber bezahlen müssen. Zudem habe eine Vorsorgelücke in der Pensionskasse von Fr. 174'908.- bestanden, welche er in den Jahren 2005 und 2006 durch Einkäufe gedeckt habe.
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 22. August 2008 ab. Die Voraussetzungen für die separate Besteuerung gemäss Art. 37 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG) bzw. § 37 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) seien nicht erfüllt, da der Pflichtige im Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses noch nicht 55 Jahre alt gewesen sei und er – wie sich aus dem Bezug von Arbeitslosentaggeldern ergebe – seine Berufstätigkeit zu diesem Zeitpunkt noch nicht aufgegeben gehabt habe. Zudem habe keine Vorsorgelücke bestanden.
C. Mit Rekurs bzw. Beschwerde vom 21./22. September 2008 wiederholten die Pflichtigen den Einspracheantrag. Der Pflichtige sei im Zeitpunkt der Auszahlung 53 Jahre und 10 Monate alt gewesen und somit nur knapp unter dem von der Steuerverwaltung festgesetzten Richtalter. Die Arbeitgeberin habe die Leistung zudem freiwillig erbracht; es habe keine vertragliche Verpflichtung bestanden. Die Inanspruchnahme der Arbeitslosenversicherung könne nicht als Weiterführung der Erwerbstätigkeit betrachtet werden. Für die Beurteilung des Vorsorgecharakters sei einzig entscheidend, ob er die Erwerbstätigkeit weitergeführt habe oder nicht; er habe diese ohne Zweifel nicht weitergeführt und sei seither nie mehr berufstätig gewesen. Durch die Entlassung sei ihm eine erhebliche Vorsorgelücke entstanden, welche er durch Einzahlungen in die Pensionskasse zu reduzieren versucht habe.
Das kantonale Steueramt schloss am 16. Oktober 2008 auf Abweisung der Rechtsmittel. Mit Verfügung vom 18. Februar 2009 wurde den Pflichtigen auferlegt, diverse Unterlagen einzureichen und Auskünfte zu erteilen. Diese gingen am 10. März 2009 ein und das kantonale Steueramt nahm dazu am 2. April 2009 Stellung.
Die Rekurskommission zieht in Erwägung:
1. a) Gemäss Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 StG sind steuerbar alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlichrechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte, wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen und
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 andere geldwerte Vorteile. Dazu gehören auch Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, die nach Art. 38 DBG bzw. § 37 StG zu besteuern sind (Art. 17 Abs. 2 DBG bzw. § 17 Abs. 2 StG). Die genannten Bestimmungen sehen für solche Kapitalleistungen insoweit eine Privilegierung vor, als diese separat zum Steuersatz besteuert werden, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen eine jährliche Leistung von einem Fünftel (direkte Bundessteuer) bzw. einem Zehntel der Kapitalleistung ausgerichtet würde, wobei die einfache Staatssteuer jedoch mindestens 2% beträgt und stets eine volle Jahressteuer erhoben wird. Ebenfalls privilegiert besteuert werden unter Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG fallende Kapitalzahlungen, welche wiederkehrende Leistungen abgelten; diesfalls wird die Einkommenssteuer gemäss Art. 37 DBG bzw. § 36 StG unter Berücksichtigung der übrigen Einkünfte zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet worden wäre. Soweit keine Privilegierung Platz greift, richtet sich die Besteuerung ordentlicher Einkünfte im Sinn von Art. 17 Abs. 1 DBG bzw. § 17 Abs. 1 StG in tariflicher Hinsicht nach Art. 36 DBG bzw. § 35 StG.
b) Die privilegierte Besteuerung gemäss Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG bzw. §§ 17 Abs. 2 i.V.m. 37 StG setzt voraus, dass eine Kapitalabfindung aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder eine "gleichartige Kapitalabfindung des Arbeitgebers" vorliegt.
aa) Zur Abgrenzung der verschiedenen Besteuerungsvarianten hat die ESTV am 3. Oktober 2002 ein Kreisschreiben verfasst (Kreisschreiben Nr. 1 zu Direkte Bundessteuer Steuerperiode 2003 über die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, ASA 71, 532), welches vom kantonalen Steueramt auch im Bereich der Staats- Gemeindesteuern beachtet wird (vgl. M StG 2002 Nr. 29). Wenn diesem Kreisschreiben auch keine rechtsverbindliche Wirkung zukommt, so ist es doch als Auslegungshilfe dienlich. Danach können gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers in diesem Sinn steuerlich als Vorsorgeleistung betrachtet werden, wenn nachfolgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: die steuerpflichtige Person verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr; die (Haupt-) Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke. Diese ist durch die Vorsorgeeinrichtung zu berechnen. Dabei dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen werden.
bb) Die Rechtsprechung ist den im Kreisschreiben angeführten Kriterien nur zum Teil gefolgt und hat diese relativiert (vgl. zum Folgenden Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. A., 2006, § 37 N 17; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, Art. 38 N 12, je mit Hinweisen). Demnach sind unter gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers solche Leistungen zu verstehen, die objektiv dazu dienen, die durch Alter, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers verursachte oder wahrscheinliche Beschränkung seiner gewohnten Lebenshaltung bzw. derjenigen seiner Hinterlassenen zu mildern. "Gleichartig" ist die Leistung, wenn sie bei den nämlichen Gelegenheiten wie Kapitalabfindungen von Vorsorgeeinrichtungen ausgerichtet wird, somit in der Regel beim Eintritt eines Vorsorgefalls, also bei Pensionierung, Invalidität oder Tod des Arbeitnehmers, aber auch bei vorzeitiger Auflösung des Vorsorgeverhältnisses.
Ursprünglich ist die Rechtsprechung davon ausgegangen, eine anlässlich der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausgerichtete Kapitalzahlung des Arbeitgebers sei von vornherein nur dann "gleichartig" im Sinn einer Vorsorgeleistung, wenn beim Empfänger ein Vorsorgefall tatsächlich eingetreten sei oder unmittelbar bevorstehe (StRK I, 11. Juli 1990 = StE 1991 B 26.13 Nr. 11). Alsdann hat insoweit eine Präzisierung stattgefunden, als eine gegenüber den übrigen Einkünften steuerlich zu privilegierende Vorsorgeleistung insbesondere auch angenommen wird, wenn bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses vom bisherigen Arbeitgeber eine Kapitalleistung erbracht wird, die dazu dient, beim Empfänger die finanziellen Folgen eines künftigen Vorsorgeausfalls ganz oder teilweise zu beheben (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052; StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff., auch zum Folgenden). Dem Alter des Arbeitnehmers kann dabei keine allein entscheidende Bedeutung beigemessen werden. Immerhin ist aber davon auszugehen, dass eine solche Geldleistung desto eher Vorsorgecharakter aufweisen dürfte, je älter der damit bedachte Arbeitnehmer im Zeit-
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 punkt der Auszahlung ist bzw. je weniger Jahre bis zum Erreichen des ordentlichen Pensionsalters verbleiben. Im Übrigen aber müssen die gesamten Umstände des Einzelfalls in die Beurteilung miteinbezogen werden. Zu berücksichtigen ist in diesem Zusammenhang etwa, ob die Kapitalleistung auf einer vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers beruht, denn eine solche spräche von vornherein gegen einen Vorsorgecharakter. Im Weiteren sind die berufliche Situation des Steuerpflichtigen, der Stand seiner Altersvorsorge und die Erklärungen der Beteiligten in Betracht zu ziehen. Dabei ist stets auf die Verhältnisse abzustellen, wie sie sich im Zeitpunkt der Entrichtung der fraglichen Kapitalabfindung präsentiert haben (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 B 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). In einem neuen Entscheid hat das Verwaltungsgericht das Kriterium der vertraglichen Pflicht des Arbeitgebers insofern relativiert, als dass bei der Beurteilung nicht allein die Sicht der Arbeitgeberin massgebend sei, sondern auf die objektiven Umstände abzustellen sei, wie sie sich beim jeweiligen Leistungsempfänger präsentieren, was dazu führen könne, dass im Rahmen eines Sozialplanes ausbezahlte Leistungen beim einen Arbeitnehmer Vorsorgecharakter aufweisen könne, bei einem anderen hingegen nicht (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028 E. 3.3, www.vgrzh.ch).
In Anwendung dieser Kriterien hat das Verwaltungsgericht einer 51-jährigen Mitarbeiterin die im Zusammenhang mit dem Verlust ihrer langjährigen Arbeitsstelle ausgerichtete Kapitalabfindung der gesonderten milderen Besteuerung unterworfen mit der Begründung, die Zahlung habe dazu gedient, ihr – da sie angesichts ihres Alters nicht damit habe rechnen können, ohne weiteres wieder eine Stelle zu finden – beim (späteren) Eintritt eines Vorsorgefalls die wahrscheinliche Beschränkung ihrer gewohnten Lebenshaltung abzufedern (VGr, 4. Juli 1995, SB.94.00052). Mit weiterem Entscheid hat das gleiche Gericht einem im Zuflusszeitpunkt 54-jährigen Steuerpflichtigen die privilegierte Besteuerung der erhaltenen Abgangsentschädigung mit der Begründung gewährt, im Rahmen der gebotenen vorausschauenden Beurteilung sei entscheidend, dass er mit einer Wiederanstellung zu vergleichbaren Salär- und Versicherungsbedingungen im Zeitpunkt der Kapitalzahlung objektiv nicht habe rechnen können. Dabei verwies das Gericht auf das Alter und die spezialisierungsbedingt beschränkte Vermittelbarkeit des Steuerpflichtigen; zudem sei nicht davon auszugehen, dass dieser den hohen Stand seiner durch 22 Beitragsjahre erworbenen Vorsorgeansprüche auch nur annähernd werde beibehalten können (RB 1998 Nr. 142 = StE 1999 26.13 Nr. 14 = ZStP 1999, 121). Schliesslich hat die Steuerrekurskommission I einer einem 50-jährigen Steuerpflichtigen nach 24 Dienstjahren ausbezahlten Abgangsentschädigung von Fr. 100'000.- den Vorsorgecharakter zugesprochen und argumentiert, bei der vorzeiti-
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 gen Beendigung des Arbeitsverhältnisses habe man annehmen müssen, dass er nicht ohne weiteres wieder ein gleichwertige Stelle finden oder aber gegenüber dem bisherigen Erwerbseinkommen zumindest eine Einbusse erleiden werde. Die Möglichkeit, eine solche Gehaltseinbusse durch spätere Gehaltserhöhungen ausgleichen zu können, habe ebenfalls als gering eingestuft werden müssen. Dass sich die dergestalt reduzierten Erwerbserwartungen und damit einhergehend die inskünftig tieferen Beiträge an die berufliche Vorsorge auch auf die Höhe dieser künftigen Leistungen auswirkten, leuchte ohne Weiteres ein (StRK I, 24. November 1998 = ZStP 1999, 348 ff.).
c) Eine vom Regelfall der ordentlichen Besteuerung abweichende privilegierte Besteuerung ist steuermindernder Natur, sodass das Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen vom Steuerpflichtigen darzutun und nachzuweisen ist (RB 1975 Nr. 64).
2. a) Die Beweggründe, welche vorliegend zur Auszahlung der Kapitalleistung geführt haben, gehen aus den damaligen Unterlagen nicht mit letzter Klarheit hervor. Im Kündigungsschreiben vom 9. November 2004 wird die Kapitalleistung als "freiwillige Abgangspauschale" bezeichnet und hat demnach nicht auf arbeitsvertraglicher Grundlage beruht. Es könnte sich aber auch um Schmerzensgeld für die Entlassung ("golden handshake") oder um eine Treueprämie für ein langjähriges Dienstverhältnis gehandelt haben (immerhin war er seit Oktober 1983 für diese Arbeitgeberin tätig). Im Schreiben vom 6. März 2009 bestätigt die frühere Arbeitgeberin immerhin, mit der Abgangsentschädigung sei beabsichtigt gewesen, entweder einen Einkauf oder die Entrichtung der laufenden monatlichen Beiträge in die 2. Säule zu ermöglichen, und hat der Pflichtige im Dezember 2005 tatsächlich einen Einkauf in der Höhe von Fr. 120'000.- getätigt. Insgesamt lassen die Willensäusserungen der Parteien im Zeitpunkt der Auszahlung aber keinen eindeutigen Schluss auf das Vorliegen einer vorsorgeähnlichen Leistung zu, schliessen eine solche aber auch nicht aus.
b) Der Pflichtige war bei Kündigung des Arbeitsverhältnisses (Mitte November 2004) 53 Jahre und 5 Monate und bei dessen Beendigung (31. März 2005) 53 Jahre und 9½ Monate alt und hatte damit die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung in ihrem Kreisschreiben geforderte Altersgrenze des vollendeten 55. Lebensjahres bald erreicht. Diese Altersgrenze ist zudem nach der Rechtsprechung nicht als absolut zu
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 betrachten (VGr, 6. Juni 2007, SB.2007.00028; StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Ab einem Alter von rund 50 Jahren erscheint es nach dieser Rechtsprechung vielmehr als sachgerecht, das Vorliegen eines Vorsorgecharakters unter Einbeziehung aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Die Ausdehnung der Altersgrenze auf den vorliegenden Fall eines bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses fast 54-Jährigen lässt sich daher vertreten.
c) Im Weiteren ist die berufliche Situation des Pflichtigen im Zeitpunkt der Entlassung zu prüfen. Nach dem Kreisschreiben wird vorausgesetzt, dass die (Haupt-) Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird oder aufgegeben werden muss. Aus der Formulierung "muss" ist zu schliessen, dass es das Kreisschreiben genügen lässt, wenn objektiv im Zeitpunkt der Entlassung mit einer gleichartigen Neuanstellung nicht mehr zu rechnen war, selbst wenn der Steuerpflichtige an sich weiter erwerbstätig bleiben wollte. Entscheidend ist demnach nicht, ob er sich bei der Arbeitslosenkasse meldet und Arbeitslosentaggelder bezieht, sondern ob aufgrund objektiver Umstände die Weiterführung der Berufstätigkeit nicht oder nur in einer viel schlechter bezahlten Stellung möglich ist (VGr FR, 5. Mai 2006, StR 2006, 895 E 4 b). Die weitere Ausübung einer Berufstätigkeit bis zum ordentlichen Rücktrittsalter garantiert nämlich die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung noch nicht (StRK I, 16. Juni 2003, 1 ST.2002.454). Solches zeigt sich offenkundig etwa in Fällen, in denen Kaderleute nach einem Stellenverlust für die letzten Jahre ihrer Erwerbstätigkeit in deutlich zurückgestufter Funktion einer neuen Beschäftigung nachgehen oder wenn eine dauernde Reduktion des Beschäftigungsgrads erfolgt.
Aus dem Umstand, dass die Kündigung nicht vom Pflichtigen ausgegangen ist, er darüber hinaus mit sofortiger Wirkung freigestellt sowie ihm eine berufliche Standortbestimmung einer spezialisierten Beratungsfirma zugesichert wurde, geht hervor, dass er nicht aus freien Stücken aus der Erwerbstätigkeit ausschied, d.h. dass es sich (jedenfalls was den Kündigungszeitpunkt betrifft) in diesem Ausmass nicht um einen schon lange im Voraus geplanten Vorruhestand handelte. Zudem bezog er zunächst noch Arbeitslosengelder, was darauf schliessen lässt, dass er wohl auch noch aktiv versucht hat, eine neue Stelle zu finden. Nach dem Gesagten schadet ihm dies entgegen der Auffassung der Vorinstanz nicht, sondern sind die weiteren objektiven Umstände zu berücksichtigen.
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 Der Pflichtige war gemäss seinem Schreiben vom 7. Juli 2008 bei der C als Spezialist für die aktive Verwaltung von gemischten BVG-Mandaten zuständig gewesen. Dort erzielte er 2004 einen durchschnittlichen Monatslohn von netto Fr. 14'735.-. Nach seiner Sachdarstellung sei es sehr schwierig gewesen, eine neue Anstellung zu finden, da sich die Verwaltung der institutionellen Gelder zunehmend in die kostengünstigeren passiven Indexprodukte verlagert habe und seine Tätigkeit wegrationalisiert worden sei. Ein Einstieg in das nahe liegende Private Banking sei wegen fehlender Kontakte zu vermögenden Privatkunden nicht möglich gewesen. Ob diese Sachdarstellung zutrifft, lässt sich für Aussenstehende nur sehr schwer überprüfen. Wohl ist nicht auszuschliessen, dass er eine Neuanstellung zu ähnlichen Konditionen gefunden hätte, doch erscheint diese Hypothese aber als weniger wahrscheinlich. Zum einen kann es als gerichtsnotorisch gelten, dass Arbeitgeber wenig Bereitschaft zeigen, Arbeitnehmer nahe am Rentenalter einzustellen; zum anderen ist Tatsache, dass der Pflichtige seither unstreitig nicht mehr weiter berufstätig war. Zieht man weiter in Betracht, dass er die Berufstätigkeit nicht aus freien Stücken beendet hat, und deshalb eine natürliche Vermutung dafür spricht, dass er wohl eine neue Stellung in ähnlicher Position angetreten hätte, wenn sich ihm eine solche angeboten hätte, so erscheint die negative berufliche Prognose als gerechtfertigt. Im Übrigen stellt der Bezug von Arbeitslosentaggeld für sich allein noch keine gleichwertige fortbestehende Erwerbstätigkeit dar, zumal gegenüber dem früheren Lohn auch finanziell eine erhebliche Einbusse vorliegt, welche nach der dargestellten Rechtsprechung ebenfalls zu berücksichtigen ist (monatliche Arbeitslosenentschädigung Fr. 6'963.-).
d) Nach dem bisher Gesagten ist überwiegend davon auszugehen, dass es sich um eine vorsorgeähnliche Kapitalleistung des Arbeitgebers handelt. Entscheidend ist demnach, ob eine Vorsorgelücke vorliegt.
aa) Gemäss dem Kreisschreiben dürfen nur künftige Vorsorgelücken im Umfang der ordentlichen Arbeitgeber- und Arbeitnehmerbeiträge zwischen dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung bis zum Erreichen des ordentlichen Terminalters aufgrund des bisher versicherten Verdienstes berücksichtigt werden. Ein im Zeitpunkt des Austritts bereits bestehender Einkaufsbedarf darf nicht in die Berechnung einbezogen werden.
Das reglementarische Rücktrittsalter beträgt hier 63 Jahre (Reglement Art. 13 Abs. 1). Sind die vollen Einkaufssätze einbezahlt worden, so ergibt sich ein Rentensatz
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 von 70% des versicherten Jahresgehalts (Art. 12 Abs. 1). Die Pensionskasse lässt indessen eine vorzeitige Pensionierung auf das Alter 55 zu (Art. 13 Abs. 5 a.E.). Sie führt keine Versicherung eines Arbeitnehmers weiter, dessen Arbeitsverhältnis ohne Rentenanspruch aufgelöst wurde (externe Versicherung). Im Einzelfall kann der Stiftungsrat aber für versicherte Personen ab Alter 50 und mit mindestens 15 Dienstjahren eine externe Versicherung bewilligen (Art. 8 Abs. 6). Der Pflichtige wurde per 31. März 2005 entlassen, hat aber die Einwilligung zu einer solchen externen Mitgliedschaft bis längstens 30. Juni 2006 (Alter 55 Jahre) erhalten. Er verblieb deshalb ab 1. April 2005 bis zum Erreichen des 55. Altersjahrs (30. Juni 2006) als externes Mitglied bei der Pensions-/Zusatzkasse versichert, musste aber die Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge selber entrichten.
Für die Berechnung der Vorsorgelücke ist auf die Verhältnisse per 30. Juni 2006 abzustellen, da aufgrund der externen Mitgliedschaft bis zu diesem Zeitpunkt noch ordentliche Sparbeiträge geleistet werden konnten. Die entfallenden zukünftigen ordentlichen (Arbeitgeber- und Arbeitnehmer-)Sparbeiträge betragen ab Alter 45 total 20,5% des versicherten Jahresgehalts (Reglement Art. 10 Abs. 2 und 3). Das beitragspflichtige und zugleich versicherte Jahresgehalt betrug zu diesem Zeitpunkt Fr. 139'951.-, sodass sich ein jährlicher Sparbeitrag von Fr. 28'690.- bzw. bis zum ordentlichen Rücktrittsalter 63 (acht Jahre) ein solcher von insgesamt Fr. 229'519.- ergeben hätte. Auch wenn es sich bei dieser Berechnung nur um eine sehr grobe Annäherung handelt, ergibt sich daraus doch mit hinreichender Klarheit, dass allein die entgangenen Sparbeiträge die vom Arbeitgeber erhaltene Leistung von Fr. 60'000.- bei Weitem übertreffen und demnach eine Vorsorgelücke vorliegt.
bb) Fragen könnte man sich allenfalls, ob eine Vorsorgelücke nicht deshalb zu verneinen ist, weil die voraussichtlichen Leistungen bei Weiterführung des Versicherungsverhältnisses bis zur ordentlichen Pensionierung mit Alter 63 den reglementarisch vorgesehenen Rentensatz von 70% des versicherten Jahresgehalts erheblich übertreffen. Gemäss Berechnung der Pensionskasse vom 12. April 2005 hätte nämlich eine Altersrente von Fr. 124'007.- resultiert, was einem Rentensatz von 88,6% des versicherten Jahresgehalts entspricht, zusätzlich bestand noch ein Alterskapital aus Zusatzkasse von Fr. 200'768.- (welches bei einem Umwandlungssatz von 6,6% eine Rente von Fr. 13'250.- pro Jahr ergibt). Auffallend ist denn auch, dass das ordentliche Sparkapital mit Fr. 1'086'679.- am 1. Januar 2005 und damit vier Monate vor Beendigung des Arbeitsverhältnisses beträchtlich höher lag als das bei Erreichen mit Alter 54
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 (Juni 2005) im Hinblick auf Rentenalter 63 maximal mögliche Sparkapital von Fr. 906'882.- (versichertes Jahresgehalt Fr. 139'951.-, Umrechnungssatz 648%).
Eine Vorsorgelücke wäre aber nur dann zu verneinen, wenn die angestrebte Vorsorgeleistung die tragenden Grundsätze der beruflichen Vorsorge nicht mehr einhält (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 61 N 27 ff; Richner/Frei/Kaufmann, Art. 56 N 22 ff; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, 2001, S. 77 ff., insbesondere S. 87 ff; Hans Peter Conrad in: Carl Helbling, Personalvorsorge und BVG, 8. A., 2006, S. 309 ff.; VGr, 20. Dezember 2006, SB.2006.00027, auch zum Folgenden). Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn die Vorsorgeleistung vom betreffenden Vorsorgereglement nicht gedeckt würde und die massgebenden Grundsätze, namentlich Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer nicht eingehalten wären. Darüber hinaus muss das Kriterium der Angemessenheit im Sinn von Art. 113 Abs. 2 lit. a BV und Art. 1 Abs. 2 BVG erfüllt sein, wonach die berufliche Vorsorge die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise ermöglichen soll. Der Grundsatz der Angemessenheit ist in der Zürcher Praxis dahingehend konkretisiert worden, dass Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenleistungen aus beruflichen Vorsorgeeinrichtungen zusammen mit den eidgenössischen Sozialversicherungsleistungen in der Regel 100% des letzten Nettolohns nicht übersteigen dürfen (Peter, S. 99). In der Praxis hat sich im Weiteren eine Faustregel bezüglich der zulässigen Höhe von Einkaufsleistungen eingespielt, wonach sich das anvisierte Leistungsziel an einer Endleistung von rund 60% des letzten Bruttolohns oder 70% des letzten Nettoerwerbseinkommens zu orientieren hat. Nach dem erst im Rahmen der 1. BVG-Revision am 1. Januar 2006 in Kraft getretenen Art. 1 Abs. 3 der Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) dürfen die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85% des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung betragen.
Es bestehen keine Anhaltspunkte, dass die Berechnung vom 12. April 2005 nicht auf reglementarischer Grundlage erfolgt ist oder dabei die Grundsätze der Kollektivität (Solidarität), Planmässigkeit der Vorsorge sowie Gleichbehandlung der Vorsorgenehmer nicht eingehalten worden sind, indem ihr etwa eine Sondervereinbarung mit dem Pflichtigen zugrunde gelegt worden wäre. In Bezug auf die Angemessenheit ist von einem Gehalt 2004 gemäss den Lohnausweisen von Fr. 203'190.- (brutto) bzw. Fr. 176'820.- (netto) auszugehen. Unter Einbezug des Alterskapitals aus Zusatzkasse
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 von Fr. 200'768.- (bzw. Rente von Fr. 13'250.- pro Jahr) sowie der zur Zeit maximal möglichen AHV-Rente für Ehepaare (Fr. 41'040.-) werden der erst- und letztgenannte Schwellenwert ziemlich genau erreicht, die anderen beiden Werte etwas übertroffen. Zu Gunsten des Pflichtigen spricht indessen, dass das Berechnungsblatt vom 12. April 2005 eben gerade von einer ordentlichen Beitragsleistung bis Alter 63 (somit zusätzlichen Sparbeiträgen von Fr. 229'519.-) ausgeht, während hier nur eine Leistung von Fr. 60'000.- im Streit liegt. Damit lässt sich die Frage der Angemessenheit im vorliegend relevanten Umfang (gerade noch) bejahen.
cc) Liegt somit eine Vorsorgelücke vor, erübrigt es sich, zu überprüfen, ob nicht in den weiteren finanziellen Einbussen, welche der Pflichtige durch die vorzeitige Pensionierung erlitten hat, auch eine Vorsorgelücke erblickt werden kann. Zu denken sind insbesondere an die Selbstfinanzierung der BVG-Arbeitgeberbeiträge während der externen Mitgliedschaft (31. März 2005 bis 30. Juni 2006) sowie an die dauernde Rentenkürzung bei Vorbezug der Altersrente bzw. an die Möglichkeit des Auskaufs der Kürzung auf 70% des versicherten Gehalts gemäss Art. 12 Abs. 2 des Reglements, welche Berechnung auf ein Rücktrittsalter 55 zum vollen Rentensatz von 70% des letzten versicherten Jahresgehalts basiert). Diesbezüglich bestand eine Lücke, welche der Pflichtige im Dezember 2005 durch einen Einkauf von Fr. 120'000.- auch gefüllt hat.
dd) Gestützt auf diese Erwägungen ist der Nettolohn von Fr. 60'000.- von der Besteuerung im ordentlichen Verfahren auszunehmen. Dies ergibt für die Staats- und Gemeindesteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 91'100.- bzw. ein satzbestimmendes Einkommen Fr. 92'500.- sowie für die direkte Bundessteuer ein steuerbares Einkommen von Fr. 94'700.-. Die Kapitalleistung ist antragsgemäss gestützt auf Art. 38 DBG bzw. § 37 StG gesondert zu besteuern.
3. Die Beschwerde bzw. der Rekurs sind somit gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten dem Rekursgegner bzw. der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG und Art. 144 Abs. 1 DBG).
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1 ST.2008.304 1 DB.2008.185 Demgemäss erkennt die Rekurskommission:
1. a) Der Rekurs wird gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Staats- und Gemeindesteuer wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
Steuerperiode Einkommen Vermögen Fr. Fr. 2005 steuerbar 91'100.- 8'585'000.satzbestimmend 92'500.- 8'585'000.-.
b) Die in der Steuerperiode 2005 gemäss § 37 Abs. 1 StG steuerbare Kapitalleistung wird festgesetzt auf Fr. 60'000.-, entsprechend einer jährlichen Leistung von Fr. 6'000.- (einfache Staatssteuer mindestens 2%; Tarif gemäss § 35 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif).
2. a) Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2005 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 94'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DB; Verheiratetentarif).
b) Die in der Steuerperiode 2005 gemäss Art. 38 DBG steuerbare Kapitalleistung wird festgesetzt auf Fr. 60'000.-, steuerbar zu einem Fünftel des Tarifs gemäss Art. 36 Abs. 2 DBG (Verheiratetentarif).
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