Grundstückgewinnsteuer | Gewerbsmässiger Liegenschaftshandel einer Kapitalgesellschaft Verkauf einer Renditeliegenschaft in der Stadt Zürich nach einer Besitzesdauer von über 12 Jahren Die beiden wichtigsten Kriterien (Zahl an Handänderungen, Besitzesdauer) sprechen klar gegen einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel: Es liegen nur 3 Handänderungen vor, wovon nur eine einzige Handänderung einen Verkauf darstellt. Die Besitzesdauer beträgt über 12 Jahre. Weitere Indizien, welche gegen eine Gewerbsmässigkeit sprechen, sind die einfache Vertragsgestaltung (ohne Beteiligung an einem Baukonsortium), die nur teilweise Wiederinvestition des Verkaufserlöses, der ausländische Wohnsitz des Geschäftsführers und die Verbuchung der Liegenschaften im Anlagevermögen. Anderseits stellen die berufliche Qualifikation des Geschäftsführers und die Umbauarbeiten an den Liegenschaften in der Stadt Zürich und in Frankreich Anhaltspunkte dar, welche für eine Gewerbsmässigkeit sprechen. Unerheblich sind vorliegend die Fremdfinanzierung und der statutarische Zweck der Pflichtigen. Insgesamt überwiegen die Indizien, welche gegen das Bestehen einer Gewerbsmässigkeit sprechen, klarerweise, so dass das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels zu verneinen ist. Deswegen könne die Grundstückgewinnsteuer selber und die anteilige direkte Bundessteuer nicht angerechnet werden. | §§ 18 Abs. 1, 221 Abs. 2 StG
Volltext
Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 GR.2017.7
Entscheid
31. Oktober 2017
Mitwirkend: Abteilungspräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Marcus Thalmann, Steuerrichterin Christina Hefti und Gerichtsschreiber Hans Heinrich Knüsli
In Sachen
A Gm bH, c/o B, Rekurrentin, vertreten durch RA lic.iur. C,
gegen
Sta dt Zür ic h , Rekursgegnerin, vertreten durch die Kommission für Grundsteuern, Werdstrasse 75, Postfach, 8022 Zürich,
betreffend Grundstückgewinnsteuer
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1 GR.2017.7 hat sich ergeben:
A. Am 2. Oktober 1998 erwarb die A GmbH (nachfolgend die Pflichtige), gegründet im Jahr 1998 durch den damaligen Geschäftsführer D (Beteiligung von nominal von Fr. 19'000.-) und E (Beteiligung von nominal Fr. 1'000.-), eine Renditeliegenschaft in der Stadt Zürich zum Preis von Fr. 1'400'000.-. Nach dem Tod von D im Frühjahr 2007 gingen dessen Stammanteile von Fr. 19'000.- zuerst auf die Eltern des Erblassers und danach auf dessen Schwester F, Ehefrau von E, über.
Am 12. Januar 2011 veräusserte die Pflichtige die im Jahr 1998 erworbene Liegenschaft zum Preis von CHF 4'600'000.- an die G AG.
Im Einschätzungsverfahren für die Grundstückgewinnsteuer machte die Pflichtige geltend, es handle sich bei ihr um eine gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin, weshalb die aus dem Verkauf resultierende Grundstückgewinnsteuer und die anteilige direkte Bundessteuer steuermindernd anzurechnen seien. Im Veranlagungsbeschluss vom 15. November 2016 versagte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich der Pflichtigen den Status der Liegenschaftenhändlerin und liess demzufolge die Grundstückgewinnsteuer und die anteilige direkte Bundessteuer nicht zum Abzug zu. Insgesamt auferlegte die Kommission der Pflichtigen eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 804'883.-.
B. Am 25. November 2016 erhob die Pflichtige Einsprache gegen diesen Veranlagungsbeschluss und beantragte, der Status der Liegenschaftenhändlerin sei anzuerkennen. Demzufolge seien die Grundstückgewinnsteuer und die anteilige direkte Bundessteuer anzurechnen. Mit Einsprachebeschluss vom 28. Februar 2017 wies die Kommission die Einsprache ab.
C. Am 5. April 2017 erhob die Pflichtige Rekurs gegen diesen Veranlagungsbeschluss und erneuerte sinngemäss den im Einspracheverfahren gestellten Antrag. Zur Begründung dieses Antrags brachte sie vor, sie sei im Jahr 1998 von ihrem im Ausland ansässigen Alleingesellschafter und Geschäftsführer D gegründet worden. Weitere Arbeitnehmer seien nicht beschäftigt worden. Nach dem Tod von D im Früh-
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1 GR.2017.7 jahr 2007 seien dessen Stammanteile zuerst auf die Eltern des Erblassers und danach im Rahmen eines Erbvorbezugs auf dessen Schwester F übergegangen. Einen Stammanteil habe deren Ehemann E gehalten, der als Treuhänder die vielfältigen Geschäfte von D begleitet habe.
D sei gelernter Elektromonteur gewesen und habe sich auch in diesem Bereich betätigt, namentlich in der H AG, welche Gesellschaft zunächst das Elektrogeschäft und danach eine Personalvermittlung für Elektromonteure betrieben habe. Ein Elektromonteur sei vornehmlich im Baubereich, insbesondere im Bereich der Neubauten, tätig.
D, der zeitlebens zwischen Anlage und Handel unterschieden habe, habe als natürliche Person weitere Liegenschaften im Privatvermögen zu Anlagezwecken gehalten. Zu diesen Liegenschaften gehöre ein hälftiger Miteigentumsanteil an den ebenfalls 1998 erworbenen Mehrfamilien- und Geschäftshäusern an einem anderen Standort in der Stadt Zürich. Dieser Anteil sei nach seinem Tod bei seinen Eltern verblieben. D habe zudem eine Eigentumswohnung in der Gemeinde I besessen, welche heute ebenfalls im Eigentum der Eltern stehe.
Die Pflichtige habe gemäss ihren Statuten u.a. den internationalen Handel mit und die Verwaltung von Liegenschaften bezweckt. Sie sei für den Erwerb, den Umbau, die Sanierung und anschliessende Veräusserung von Liegenschaften errichtet worden.
Nach dem Erwerb sei die streitbetroffene Liegenschaft in der Stadt Zürich in zwei Etappen umfassend umgebaut und renoviert worden. In den Geschossen 1 bis 4 seien die Einzimmer-Appartements mit gemeinsamer Küche in Wohnungen mit geänderten Grundrissen umgestaltet worden, wobei Küchen eingebaut worden seien. Im Rahmen der zweiten Etappe sei ein Teil der Gewerbefläche im Erdgeschoss in eine Wohnung umgewandelt worden. Die Sanierungskosten hätten total rund Fr. 460'000.betragen, welche in den Büchern der Pflichtigen teilweise aktiviert worden seien. Die Pflichtige habe in den Jahren 1998 bis 2003 die praktisch ausschliesslich fremdfinanzierte streitbetroffene Liegenschaft im Wesentlichen als einziges Aktivum
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1 GR.2017.7 gehalten. Während der gesamten Besitzesdauer habe sie einen hohen Fremdfinanzierungsgrad aufgewiesen. Ziel der Pflichtigen sei es von allem Anfang an gewesen, Liegenschaften zum passenden Zeitpunkt zu veräussern und bis zu diesem Zeitpunkt zu vermieten. Im Jahre 2001 habe es die Pflichtige mit der finanziellen Angst zu tun bekommen. Denn die umgebaute streitbetroffene Liegenschaft in der Stadt Zürich habe, was aus der Jahresrechnung 1998/1999 hervorgegangen sei, weder wirtschaftlich betrieben noch zu einem angemessenen Preis veräussert werden können. Es sei deshalb kurz angedacht worden, die Liegenschaft dem Gesellschafter und Geldgeber D zu übertragen. Angesichts des von den Steuerbehörden geforderten utopischen Minimalpreises von Fr. 1'800'000.- sei indessen darauf verzichtet worden. Im Jahr 2004 sei eine Wohnliegenschaft in Frankreich für umgerechnet Fr. 775'000.- gekauft und in der Folge unter der Leitung von D für ca. Fr. 535'000.- umfassend saniert und umgebaut worden. Bis 2007 sei die Liegenschaft vermietet worden. Seither stehe sie leer. Zum Zeitpunkt des Kaufs der Liegenschaft in Frankreich hätten sich unter den Aktiven der Pflichtigen zur Hauptsache nur die beiden Liegenschaften in der Stadt Zürich und in Frankreich befunden. Bereits damals seien die Liegenschaften praktisch vollständig fremdfinanziert gewesen. Aufgrund der Immobilienkrise in Südeuropa habe die Absicht, die Liegenschaft in Frankreich zu veräussern, bis jetzt nicht verwirklicht werden können. Aus dem Gewinn aus der Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaft in der Stadt Zürich sei eine Eigentumswohnung in Winterthur für Fr. 565'000.- gekauft worden. Die Wohnung sei im Jahr 2012 für Fr. 49'000.- saniert worden. Auch diese Liegenschaft solle unter Berücksichtigung der Marktlage und der Steuerprogression baldmöglichst wieder veräussert werden. Im Jahr 2012 habe die Pflichtige sodann ihrer wirtschaftlichen Alleingesellschafterin F ein Darlehen von Fr. 300'000.- zum Erwerb einer privaten Stockwerkeigentum-
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1 GR.2017.7 seinheit in der Gemeinde J gewährt. Auf diese Weise würden die der Vermögensanlage dienenden Objekte von denjenigen Objekten getrennt, die langfristig zur Veräusserung vorgesehen seien. In der Rekursantwort vom 28. April 2017 beantragte die Rekursgegnerin die Abweisung des Rekurses und verwies zur Begründung im Wesentlichen auf den angefochtenen Einspracheentscheid. Mit Beweisauflage vom 12. Juni 2017 ersuchte der zuständige Referent des Steuerrekursgerichts den Vertreter der Pflichtigen um Einreichung des Todesscheins von D und der Jahresrechnungen 2000 bis 2016 der Pflichtigen. Der Vertreter erfüllte die Beweisauflage mit Eingabe vom 3. Juli 2017, worauf die Rekursgegnerin am 3. August 2017 zum Beweisergebnis Stellung nahm. Die Pflichtige äusserte sich ihrerseits am 14. August 2017 zur vorangegangenen Eingabe der Rekursgegnerin und reichte weitere Unterlagen ein. Schliesslich nahm die Rekursgegnerin mit Rechtsschrift vom 18. August 2017 Stellung zur Eingabe der Gegenpartei vom 14. August 2017.
Die Kammer zieht in Erwägung:
1. a) Die Grundstückgewinnsteuer wird gemäss § 216 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben. Grundstückgewinn ist laut § 219 Abs. 1 StG der Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis und Aufwendungen) übersteigt. Die anrechenbaren Aufwendungen sind in § 221 StG abschliessend aufgezählt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 221 N 3). Dazu gehören wertvermehrende Aufwendungen, Grundeigentümerbeiträge, übliche Mäklerprovisionen und Insertionskosten, mit der Handänderung verbundene Abgaben sowie Baukreditzinsen bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen. Gewerbsmässige Liegenschaftenhändler können weitere mit der Liegenschaft zusammenhängende Aufwendungen geltend machen, soweit sie auf deren Berücksichtigung bei der Einkommens- oder Gewinnsteuer ausdrücklich verzichtet haben (§ 221 Abs. 2 StG). Zu diesen weiteren Aufwendungen gehören bei juristischen
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1 GR.2017.7 Personen die Grundstückgewinnsteuer selber und die anteilige direkte Bundessteuer (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 140).
b) In Anlehnung an die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Bundessteuerrecht gilt als Liegenschaftenhändler, wer Grundstücke nicht bloss im Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung oder unter Ausnützung einer sich zufällig bietenden Gelegenheit, ohne eigentlich im Hinblick auf den Verdienst tätig zu werden, sondern systematisch und mit der Absicht, einen Gewinn zu erzielen, erwirbt und veräussert (BGE 104 Ib 164; 112 Ib 79; 122 II 446; 125 II 113 = StE 1999 B 23.1 Nr. 41 = ASA 67, 644 = ZStP 1999, 70, ZStP 1998, 36; StE 1997 B 23.1 Nr. 37; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 155 mit weiteren Hinweisen). Zur Abgrenzung zwischen privater Vermögensverwaltung und selbstständiger Erwerbstätigkeit haben Lehre und Rechtsprechung verschiedene Kriterien entwickelt, welche auf die gewerbsmässige Natur des Handels mit Liegenschaften hinweisen. Solche Indizien stellen etwa die Häufung von Grundstückskäufen und -verkäufen, die kurze Besitzesdauer, die Inanspruchnahme bedeutender Fremdmittel, die Wiederanlage der Verkaufserlöse in andere Grundstücke sowie der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der Steuerpflichtigen dar (Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2001, Art. 18 N 38; ZStP 1998, 36, auch zum Folgenden; Julia von Ah, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken (inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstückverlusten sowie Unternehmenssteuerreform II) - Teil 1, in zsis) 2012, Aufsätze Nr. 1). Eine Erwerbstätigkeit ist indessen nicht nur dann anzunehmen, wenn alle oder eine Mehrzahl der genannten Indizien gegeben sind; sie kann auch im nur gelegentlichen oder vereinzelten Kauf und Verkauf von Grundstücken erblickt werden, wenn sich die Steuerpflichtigen bemühen, in der Art und Weise eines nebenberuflich Selbständigerwerbenden die Entwicklung des Liegenschaftsmarktes zur Gewinnerzielung auszunützen. Die Frage, ob gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel vorliegt, muss immer nach der Gesamtheit der Umstände beurteilt werden (BGE 112 Ib 79, E. 2a).
c) Die auf natürliche Personen zugeschnittene Begriffsumschreibung des Liegenschaftenhändlers gilt auch für juristische Personen, wobei die Abgrenzung hier insofern nicht von Bedeutung ist, als eine juristische Person Kapitalgewinne bei der Veräusserung von Grundstücken immer zu versteuern hat und nicht nur – wie bei
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1 GR.2017.7 natürlichen Personen –, wenn sie eine Händlertätigkeit ausübt und damit über Geschäftsvermögen verfügt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 156).
Hinsichtlich der Begriffsbestimmung des Liegenschaftenhändlers ist für das Bundesgericht nicht zuletzt von Bedeutung, ob die Grundstücke zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen gehören (BGE 111 Ia 220, E. 2d).
Die Gesellschaften, bei denen sich die Liegenschaften im Anlagevermögen befinden (Immobilienanlagegesellschaften), fasst das Bundesgericht unter der Kurzbezeichnung "Immobiliengesellschaften" zusammen. Bei diesen handelt es sich um Gesellschaften, deren Geschäftstätigkeit nach dem statutarischen Zweck im Ankauf, eventuell Verkauf, in der Überbauung und in der Verwaltung der Liegenschaften besteht. Ihr Grundbesitz dient ausschliesslich der Vermögensanlage (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 157 und § 216 N 97). Diese Gesellschaften sind somit keine Liegenschaftenhändler.
Im Gegensatz zu den blossen Immobiliengesellschaften stehen die gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler und Generalbauunternehmer (Immobilienhandelsgesellschaften). Bei diesen bilden Liegenschaften, die laufend angeschafft und wieder veräussert werden, Umlaufvermögen. Die Erzielung von Gewinn durch die Veräusserung von Grundstücken muss ein eigentlicher Geschäftszweck der juristischen Person sein. Dabei muss es sich aber nicht um den Hauptzweck handeln Die Gewinnerzielung durch Erwerb und Veräusserung von Grundstücken kann auch einen Nebenzweck bilden, der aber immerhin einige Bedeutung haben muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 221 N 158).
2. a) Das Halten und langfristige Vermieten der Liegenschaften spricht stark gegen die Absicht eines raschen, gewinnbringenden Weiterverkaufs (BGr, 13. April 2017, 2C_784+785/2016, E. 4.6), wenngleich die Gesamtheit aller Umstände im Einzelfall zu berücksichtigen ist und ausnahmsweise auch wenige Verkäufe zur Annahme der Gewerbsmässigkeit ausreichen können (BGr, 25. August 2014, 2C_1048/2013 = StR 2014, 790; BGr, 14. April 2008, 2A.125/2007). Eine hohe Anzahl an Verkäufen spricht demgegenüber für das Bestehen einer Gewerbsmässigkeit (BGr, 21. August 1987, StE 1988 B 23.1 Nr. 15, E. 2).
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1 GR.2017.7 In einem neueren Entscheid hat das Bundesgericht seine Praxis dahin präzisiert, dass beim Wertschriftenhandel – wo die Verhältnisse allerdings etwas anders liegen als beim Liegenschaftenhandel – die systematische und planmässige Vorgehensweise sowie der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur noch von untergeordneter Bedeutung seien. Stattdessen seien die Kriterien der Höhe des Transaktionsvolumens und des Einsatzes erheblicher fremder Mittel stärker zu gewichten (Julia von Ah, Ziffer 1.1 mit Hinweisen; BGr, 7. April 2009, StE 2009 B 23.1 Nr. 66; vgl. auch Urs Schüpfer / Sereina Mader, Qualifikation juristischer Personen als gewerbsmässige Liegenschaftenhändler, in: Expert Focus 2015, S. 696, Ziff. 2.2.2; Pierre-Marie Glauser/Michael Beusch, Entwicklungen im Steuerrecht, SJZ 2010, 268).
b) Zwischen dem Erwerb der Liegenschaft am 2. Oktober 1998 und dem Verkauf am 12. Januar 2011 liegen über 12 Jahre. Seit ihrer Gründung im Jahr 1998 erwarb die Pflichtige lediglich drei Liegenschaften, von denen sie eine einzige wieder veräusserte. Der Verkauf der Liegenschaft in der Stadt Zürich stellte den ersten und bisher auch einzigen Verkauf dar, welchen die Pflichtige während ihres mittlerweile 19-jährigen Bestehens tätigte. Die blosse Absicht, in Zukunft weitere Liegenschaftsverkäufe zu tätigen, kann für die Frage, ob die Pflichtige im Jahr 2011 als Liegenschaftenhändlerin anzuerkennen ist, keine Bedeutung haben.
Die sehr seltenen Liegenschaftsgeschäfte und das kleine Immobilienportefeuille deuten darauf hin, dass die Pflichtige nicht systematisch und mit der Absicht einen Gewinn zu erzielen, tätig wurde. Die Tatsache, dass die Pflichtige bereit war, die streitbetroffene Liegenschaft zu einem passenden Zeitpunkt wieder zu veräussern, ist im Hinblick auf die Unterscheidung zwischen der Handelstätigkeit und der Vermögensanlage von untergeordneter Bedeutung. Denn wer sein Vermögen in Grundeigentum anlegt und in erster Linie am Vermögensertrag interessiert ist, wird es dennoch kaum je unterlassen, Überlegungen über die Möglichkeit einer späteren, gewinnbringenden Veräusserung anzustellen (BGE 96 I 667, 672, mit Verweisung auf BGE 93 I 288).
Festzuhalten ist in diesem Zusammenhang auch, dass aus dem Veräusserungserlös der streitbetroffenen Liegenschaft in Höhe von Fr. 4'600'000.- lediglich ein kleiner Anteil von gut Fr. 600'000.- wiederinvestiert wurde, als die Eigentumswohnung in Winterthur für Fr. 565'000.- erworben und für Fr. 49'000.- saniert wurde. Dieser Umstand spricht ebenfalls gegen eine Gewerbsmässigkeit (Peter Locher, Art. 18 N 38 mit Hinweisen).
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1 GR.2017.7 c) Wenngleich die baulichen Investitionen in die streitbetroffene Liegenschaft nicht vor dem Verkauf, sondern nach dem Erwerb getätigt wurden, stellen die Kosten des Umbaus und der Instandsetzung ein gewisses Indiz einer Gewerbsmässigkeit dar. Denn der Umbau erforderte den Einsatz kommerzieller Methoden und führte zu einer Wertvermehrung (Peter Locher, Art. 18 N 38). Gleichwohl ist festzuhalten, dass eine Liegenschaft auch im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung periodisch renoviert und allenfalls auch umgebaut werden muss, um die Vermietbarkeit der Liegenschaft zu erhalten und allenfalls auch zu verbessern. Wohlgemerkt errichtete die Pflichtige keinen Neubau, was für einen Investor ein erhebliches wirtschaftliches Risiko darstellt, sondern beschränkte sich auf bauliche Investitionen an einer bestehenden Liegenschaft. Auch wurde die Pflichtige nicht im Rahmen eines Baukonsortiums tätig.
d) Als gelernter Elektromonteur war D zweifellos in der Lage, den Zustand einer Liegenschaft aus bautechnischer Sicht zu beurteilen und die notwendigen Sanierungs- und Umbaumassnahmen abzuschätzen. Eine gewisse Nähe von D zur Immobilienbranche ist daher grundsätzlich zu bejahen. Ob und in welchem Ausmass D in der massgeblichen Zeit, als die streitbetroffene Liegenschaft erworben und umgebaut wurde, im Elektrogewerbe tätig war, lässt sich den unsubstanziierten Ausführungen der Pflichtigen nicht entnehmen (act. 2 S. 15, act. 9/9). Denn die H AG, deren Organ D war, änderte im Jahr 1997 ihren Zweck, als sie das Elektrogewerbe aufgab und neu in die Arbeitsstellen- und Personalvermittlung einstieg (act. 3/4). Es ist davon auszugehen, dass die Pflichtige eine Tätigkeit von D im Elektrogewerbe in der massgeblichen Zeit des Erwerbs und Umbaus geltend gemacht hätte, hätte diese Tätigkeit denn auch tatsächlich bestanden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 138 N 21). Da ein solches Argument nicht vorgebracht wurde, kann davon ausgegangen werden, dass D in der massgeblichen Zeit nicht mehr im Elektrogewerbe tätig war. Daher kann der Zusammenhang zwischen dem Beruf von D und dessen Tätigkeit im Immobilienbereich nicht als eng bezeichnet werden.
Was die berufliche Nähe von F zur Immobilienbranche betrifft, so lässt sich diesbezüglich den Ausführungen der Pflichtigen in der Rekursschrift nichts Sachdienliches entnehmen.
e) Beim Erwerb der streitbetroffenen Liegenschaft und auch bei seinem Tod hatte der Geschäftsführer D seinen Wohnsitz im Ausland. Ein ausländischer Wohnsitz ist für einen Liegenschaftenhändler, der auf den persönlichen Kontakt zu Geschäfts-
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1 GR.2017.7 partnern in der Schweiz angewiesen ist, um überhaupt zu sachdienlichen Informationen zu gelangen, gewiss nicht förderlich. Der ausländische Wohnsitz stellt daher ein weiteres Indiz dar, dass es sich bei der Pflichtigen nicht um eine gewerbsmässige Liegenschaftenhändlerin mit einem schweizerischen Tätigkeitsbereich handelte.
Der Kauf der Liegenschaft in Frankreich beweist höchstens, dass sich D mit den spezifischen Eigenheiten des französischen Immobilienmarkts auskannte. Im Hinblick auf die Frage der Immobilienhändlertätigkeit ist der französische Standort der Liegenschaft jedoch von untergeordneter Bedeutung.
f) Liegenschaften stellen im Vermögen des Liegenschaftenhändlers Handelsware dar und sollten daher im Umlaufvermögen bilanziert werden. Die Pflichtige bilanzierte die streitbetroffene Liegenschaft indessen während der gesamten Besitzesdauer im Anlagevermögen. Wenngleich dieses rein formale Kriterium für die Frage der gewerbsmässigen Händlertätigkeit als wenig bedeutsam einzustufen ist (Peter Locher, Art. 18 N 39; Schüpfer/Mader, Ziffer 2.2.3), so lässt sich aus der Verbuchung immerhin ableiten, dass die Organe der Pflichtigen einen Verkauf der Liegenschaft auf absehbare Zeit nicht in Betracht zogen.
g) Zudem ist zu beachten, dass ein Steuerpflichtiger die von ihm gewählte Art der Verbuchung gegen sich selbst gelten lassen muss, sofern keine zwingenden Bestimmungen des Handelsrechts verletzt wurden und sofern keine steuerrechtlichen Korrekturvorschriften zur Anwendung gelangen (Massgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz; BGr, 13. September 2011, 2C_515/2010, E. 2.2).
Die Verbuchung der streitbetroffenen Liegenschaft im Anlagevermögen, verstösst in keiner Weise, was sich aus vorstehenden Erwägungen ergibt, gegen zwingende Bestimmung des Handelsrechts. Auch sind keine steuerrechtlichen Korrekturvorschriften anwendbar. Die Pflichtige muss daher die Verbuchung im Anlagevermögen gegen sich gelten lassen.
h) Der von der Pflichtigen zitierte Bundesgerichtsentscheid (BGr, 2. April 2012, StE 2012 B 23.5 Nr. 6) ist vorliegend nicht einschlägig, da er die Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bei Immobiliengesellschaften betrifft. Müsste dieser Entscheid im vorliegenden Zusammenhang beachtet werden, wären auch die Liegenschaften von reinen Immobilienanlagegesellschaften, bei wel-
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1 GR.2017.7 chen die Liegenschaften im Anlagevermögen bilanziert werden, beim Verkauf während einer logischen Sekunde Umlaufvermögen. Eine Unterscheidung zwischen Immobilienhandelsgesellschaften und Immobilienanlagegesellschaften wäre dann gar nicht mehr möglich.
i) Der internationale Handel mit und die Verwaltung von Liegenschaften bildet (unter anderem) den statutarischen Zweck der Pflichtigen. Sowohl die Handelstätigkeit wie auch die Vermögensanlage sind von diesem Zweck abgedeckt. Zudem ist der statutarische Zweck rein formeller Natur. Aus dem statutarischen Zweck kann daher im Hinblick auf die Frage der gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlertätigkeit nichts abgeleitet werden.
j) Eine komplexe Vertragsgestaltung ist, was den Erwerb, Umbau und die Veräusserung der streitbetroffenen Liegenschaft betrifft, aus den Akten nicht ersichtlich, worauf auch die Rekursgegnerin im angefochtenen Einspracheentscheid hinweist (Ziffer 3.5). Dieser Umstand spricht gegen die Annahme einer gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlertätigkeit (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 26).
k) Der Einsatz von Fremdkapital ist generell beim Erwerb von Liegenschaften üblich (BGr, 18. September 1997, StE 1998 B 23.1 Nr. 38, E. 2a). Dennoch stellt das Mass der Fremdfinanzierung von Liegenschaftskäufen grundsätzlich ein wichtiges Kriterium bei der Beurteilung der Gewerbsmässigkeit von Liegenschaftsgeschäften dar, Die Höhe der Fremdfinanzierung ist bei der Unterscheidung zwischen Immobilienhandelsgesellschaften und Immobilienanlagegesellschaften indessen kein sehr hilfreiches Kriterium, da auch letztere mit Fremdkapital finanziert werden.
In der Bilanz der Pflichtigen per 31. Dezember 1999 figurieren ein langfristiges Hypothekardarlehen von Fr. 1'105'000.- und Schulden gegenüber Gesellschaftern in Höhe von Fr. 521'047.05. Nachdem die Gesellschaft insgesamt ein negatives Eigenkapital von Fr. 34'492.50 ausweist, muss ein Teil der Schulden gegenüber den Gesellschaftern in verdecktes Eigenkapital im Sinn von § 80 StG umqualifiziert werden, damit den Erfordernissen des Kreisschreibens Nr. 6 der eidgenössischen Steuerverwaltung vom 6. Juni 1997 (Verdecktes Eigenkapital [Art. 65 und 75 DBG] bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) und dem Grundsatz des Drittvergleichs Genüge getan wird.
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1 GR.2017.7 Die Annahme eines verdeckten Eigenkapitals in der notwendigen Höhe bedeutet gleichzeitig aber auch, dass keine übermässige Fremdfinanzierung vorliegen kann.
Somit kann vorliegend dem Kriterium der Fremdfinanzierung keine Aussagekraft entnommen werden.
l) In den Jahren 2000 bis 2010 stieg das zu Beginn sehr tiefe Eigenkapital kontinuierlich an, bis es per 31.12.2010 Fr. 461'254.26 erreichte, was bei einem Gesamtkapital von Fr. 2'709'014.91 als angemessen bezeichnet werden kann. Ab dem Jahr 2004 bildete die Pflichtige zudem Rückstellungen für Grossreparaturen. Diese und weitere Kennzahlen der Bilanz und Erfolgsrechnung (Aktivierung und Abschreibung von Umbauten etc.) sind für die Frage der Liegenschaftenhändlereigenschaft von untergeordneter Bedeutung.
m) Mit Bezug auf geerbte Liegenschaften, die der Erblasser in seinem Privatvermögen hielt und bei denen er keine über die gewöhnliche Vermögensverwaltung hinausgehende Tätigkeit entfaltete, ist auch nach dem Erbgang grundsätzlich nicht auf Erwerbstätigkeit zu schliessen. Die Qualifikation eines Vermögensgegenstandes ändert durch den Erbgang allein nicht. Eine Erwerbstätigkeit kann aber vorliegen, wenn die Erben selber eine Tätigkeit entfalten, die über die private Vermögensverwaltung hinausgeht, namentlich wenn die Erben sich zu einer Personengesellschaft zusammenschliessen (Peter Locher, Art. 18 N. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 18 N 29; BGr, 31. Oktober 2011, StE 2012 B 23.2 Nr. 40) und wertvermehrende Massnahmen ergreifen (BGr, 8. September 2004, 2A.74/2003, E. 3.3 mit Hinweisen).
Auch nach dem Tod von D sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, welche für einen gewerbsmässigen Liegenschaftshandel sprechen würden: Die streitbetroffene Liegenschaft wurde vor dem Verkauf nicht umgebaut. Auch erfolgten mit Ausnahme des Erwerbs der Eigentumswohnung in Winterthur keine Handänderungen an Grundstücken. Die Pflichtige beteiligte sich auch nicht an einem Konsortium. Das Darlehen von Fr. 300'000.-, welches die Pflichtige der Hauptgesellschafterin F gewährte, ist im Hinblick auf die Frage der gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlertätigkeit von untergeordneter Bedeutung.
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1 GR.2017.7 Ferner ist auch unerheblich, dass die Gesellschafter der Pflichtigen, F und E, im Jahr 2011 eine Eigentumswohnung in der Gemeinde J und eine Ferienwohnung in der ausserkantonalen Gemeinde K erwarben. Denn für die Frage, ob der Pflichtigen der Status einer Liegenschaftenhändlerin zuzubilligen ist, sind allein die Verhältnisse bei der Pflichtigen selber und nicht bei deren Anteilsinhabern massgebend.
n) Die Tatsache, dass die Pflichtige nach dem Verkauf der streitbetroffenen Liegenschaft einzig die Wohnung in Winterthur erwarb und keine weiteren Liegenschaftsgeschäfte tätigte, kann nicht der Rekursgegnerin angelastet werden. Denn hätte die Pflichtige die Tätigkeit einer Liegenschaftenhändlerin entfaltet, wäre sie wohl auch von der Rekursgegnerin als solche anerkannt worden.
o) Zusammenfassend ist festzustellen, dass vorliegend die beiden wichtigsten Kriterien (Zahl an Handänderungen, Besitzesdauer) klar gegen einen gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel sprechen: Es liegen nur 3 Handänderungen vor, wovon nur eine einzige Handänderung einen Verkauf darstellt. Die Besitzesdauer beträgt über 12 Jahre.
Weitere Indizien, welche gegen eine Gewerbsmässigkeit sprechen, sind die einfache Vertragsgestaltung (ohne Beteiligung an einem Baukonsortium), die nur teilweise Wiederinvestition des Verkaufserlöses, der ausländische Wohnsitz des Geschäftsführers D und die Verbuchung der Liegenschaften im Anlagevermögen.
Anderseits stellen die berufliche Qualifikation des Geschäftsführers und die Umbauarbeiten an den Liegenschaften in der Stadt Zürich und in Frankreich Anhaltspunkte dar, welche für eine Gewerbsmässigkeit sprechen. Unerheblich sind vorliegend die Fremdfinanzierung und der statutarische Zweck der Pflichtigen.
Insgesamt überwiegen die Indizien, welche gegen das Bestehen einer Gewerbsmässigkeit sprechen, klarerweise, so dass das Vorliegen eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels zu verneinen ist.
Da der Pflichtigen der Status der Liegenschaftenhändlerin zu verweigern ist, können die Grundstückgewinnsteuer selber und die anteilige direkte Bundessteuer bei den Anlagekosten nicht angerechnet werden (§ 221 Abs. 2 StG). Der Rekurs ist demgemäss abzuweisen.
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3. a) Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens der Pflichtigen aufzuerlegen (§ 151 Abs. 1 StG).
b) Eine Parteientschädigung ist keiner Partei zuzusprechen (§ 152 StG i.V.m. § 17 Abs. 2 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959/8. Juni 1997).