Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2025.71 1 ST.2025.90
Entscheid
5. Februar 2026
Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiber Gilles Vogt
In Sachen
A GmbH, Beschwerdeführerin/ Rekurrentin, vertreten durch B AG,
gegen
Kanton Zür ich , Beschwerde-/ Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Konsum, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2023 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2023
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hat sich ergeben:
A. Die […] ins Handelsregister eingetragene A GmbH (nachfolgend die Pflichtige) bezweckt […].
Trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnung vom 14. Januar 2025 reichte die Pflichtige keine Steuererklärung für die Steuerperiode 2023 ein. Daraufhin veranlagte das kantonale Steueramt sie am 27. Februar 2025 mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 500.- (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern) und hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 750'000.- (bezüglich der direkten Bundessteuer wurde ein Eigenkapital per 31.12.2023 von Fr. 0.- veranlagt).
B. Hiergegen erhob die Pflichtige am 31. März 2025 (Datum Poststempel) Einsprache und reichte die Steuererklärung 2023 sowie die Bilanz und Erfolgsrechnung 2023 ein. Entsprechend beantragte sie eine Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss den nachgereichten Unterlagen.
Mit Entscheid vom 10. April 2025 wurde die Einsprache abgewiesen. Das kantonale Steueramt erachtete den Nachweis der tatsächlichen Verhältnisse als nicht erbracht, da die Kapitalentwicklung nicht korrekt sei, sodass eine handelsrechtswidrige Jahresrechnung vorliege. Diese sei daher von vornherein nicht geeignet, den tatsächlichen Sachverhalt vollumfänglich darzutun. Zudem erweise sich die Ermessenstaxation nicht als offensichtlich unrichtig.
Im Nachgang zu diesem Entscheid fand zwischen dem 5. Mai 2025 und dem 8. Mai 2025 ein E-mailaustausch zwischen der zuständigen Steuerkommissärin sowie der (soweit ersichtlich) damaligen Vertreterin statt. Mit dem Hinweis auf die Zuständigkeit des Steuerrekursgerichts wurde die Angelegenheit als für das kantonale Steueramt erledigt erklärt.
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C. Mit Beschwerde und Rekurs vom 9. Mai 2025 beantragte die Pflichtige eine Veranlagung bzw. Einschätzung gemäss der eingereichten Steuererklärung unter vollständiger Berücksichtigung des Verlustvortrags per 31. Dezember 2023.
Das kantonale Steueramt schloss am 30. Mai 2025 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die eidgenössische Steuerverwaltung und die Stadt Zürich liessen sich nicht vernehmen.
Am 21. Januar 2026 wurde bei der zuständigen Steuerkommissärin die Mahnung zur Einreichung der Steuererklärung vom 14. Januar 2025 eingeholt.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Die Steuerpflichtigen sind zur Einreichung des wahrheitsgemäss und vollständig ausgefüllten, persönlich unterzeichneten Steuererklärungsformulars samt den vorgeschriebenen Beilagen verpflichtet (Art. 124 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], bzw. § 133 Abs. 2 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 [StG]). Hat eine steuerpflichtige Person trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt gemäss Art. 130 Abs. 2 DBG bzw. § 139 Abs. 2 StG die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor.
b) Die Pflichtige reichte trotz öffentlicher Aufforderung und individueller Mahnungen vom 14. Januar 2025 keine Steuererklärung 2023 ein. Die Veranlagungsverfügung und der Einschätzungsentscheid vom 27. Februar 2025 ergingen daher zu Recht nach pflichtgemässem Ermessen.
2. a) aa) Gegen die Veranlagung bzw. Einschätzung kann die steuerpflichtige Person binnen 30 Tagen nach Zustellung beim kantonalen Steueramt schriftlich Einsprache erheben (Art. 132 Abs. 1 DBG bzw. § 140 Abs. 1 StG). Eine Veranlagung
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nach pflichtgemässem Ermessen kann die steuerpflichtige Person nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 DBG bzw. § 140 Abs. 2 StG).
bb) Die Anforderung der Begründung und der Nennung von Beweismitteln stellt in diesem Fall nach der Rechtsprechung nicht bloss eine Ordnungsvorschrift, sondern eine Prozessvoraussetzung dar, bei deren Fehlen auf die Einsprache nicht eingetreten wird (BGr, 3. September 2013, 2C_714/2013, E. 2.1; BGr, 8. April 2010, 2C_485/2009, E. 3.1, je mit weiteren Hinweisen).
Ist die Einsprache gehörig begründet, hat die Einsprachebehörde die Ermessensveranlagung bzw. -einschätzung materiell zu prüfen. Dabei unterliegt sie einer Kognitionsbeschränkung. Sie kann eine zu Recht ergangene Ermessenseinschätzung bzw. -veranlagung nur aufheben, wenn diese sich als offensichtlich falsch erweist. Den entsprechenden Nachweis kann die steuerpflichtige Person auf zwei Arten erbringen (BGr, 22. September 2022, 2C_992/2021, E. 2.2 ff.; BGr, 22. Dezember 2021, 2C_61/2021, E. 4.1 ff.; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 4. A., 2022, Art. 48 N 46 ff. StHG und Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art. 130 N 49 DBG):
Die steuerpflichtige Person kann den tatsächlichen Sachverhalt dartun und den entsprechenden Nachweis leisten, mit der Folge, dass die Ermessensveranlagung durch eine ordentliche Veranlagung ersetzt wird und die Steuerfaktoren nach den für die "gewöhnliche" Veranlagungen geltenden Regeln ermittelt werden. Dieser Nachweis muss allerdings umfassend sein, d.h. den gesamten von der Ermessensveranlagung betroffenen Teil umfassen. Die versäumten Mitwirkungshandlungen müssen vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt werden. Blosse Teilnachweise genügen grundsätzlich nicht (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, Art. 132 N 63 f. DBG, und Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. A., 2021, § 140 N 75 f. StG, je mit Hinweisen).
Ist dieser Nachweis nicht möglich oder misslingt er, hat die Ermessenseinschätzung weiterhin Bestand. Die steuerpflichtige Person kann aber noch darlegen und
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nachweisen, dass diese offensichtlich unrichtig ist. Als offensichtlich unrichtig erweist sich eine Schätzung dann, wenn sie sachlich nicht begründbar (z.B. erkennbar pönal oder fiskalisch begründet) ist, sich auf sachwidrige Schätzungsgrundlagen, -methoden oder -hilfsmittel stützt oder sonst wie mit den konkreten aktenkundigen Verhältnissen nicht vereinbar ist. Ist dieser Nachweis geleistet, bleibt es zwar bei einer Ermessensveranlagung, doch wird die angefochtene durch eine neue (tiefere) Schätzung der Rechtsmittelinstanz ersetzt.
cc) Dem Steuerrekursgericht sind – ebenso wie der Einsprachebehörde – im Rahmen der Willkürprüfung weitere Untersuchungen verwehrt. Es hat vielmehr bei seiner eingeschränkten Überprüfung des angefochtenen Entscheids auf offensichtliche Unrichtigkeit hin nur jene im Zeitpunkt der Entscheidfällung vorhandenen Schriftstücke zu berücksichtigen, welche den behaupteten Sachverhalt sofort beweisen oder zumindest als sehr wahrscheinlich erscheinen lassen (VGr, 27. Mai 1986, SB 10/1986 und 11. September 1986, SB 38/1986; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, 1989, S. 144).
b) Mit der Einsprache reichte die Pflichtige eine ausgefüllte Steuererklärung mitsamt Bilanz per 31.12.2023 sowie Erfolgsrechnung 1.1.2023 – 31.12.2023. Gemäss der Bilanz war die Kapitalentwicklung jedoch nicht nachvollziehbar, da sich das Eigenkapital von Fr. -1'287'911 per 31.12.2022 auf Fr. -1'270'891.63 verbesserte, was bei einem Verlust gemäss Bilanz von Fr. 418'478.68 nicht erklärbar ist (Differenz: Fr. 17'019.-). Das kantonale Steueramt kam deshalb zu Recht zum Schluss, dass der Jahresabschluss handelsrechtswidrig ist und als solcher nicht geeignet ist, den tatsächlichen Sachverhalt darzutun.
c) aa) Mit Beschwerde bzw. Rekurs macht die Pflichtige nun geltend, dass einerseits das Eigenkapital per 31.12.2023 Fr. -1'689'370.- betrage, und dass andererseits das Eigenkapital per 31.12.2022 nicht Fr. -1'287'911.- betragen habe, sondern Fr. -1'270'892.-. Dieser Fehler sei jedoch im Rahmen der Abschlussarbeiten zum Geschäftsjahr korrigiert worden. Daraus ergebe sich die vorliegende Differenz von Fr. 17'019.-, welche auf einen systemtechnischen Fehler bei der Mandatsübernahme zurückzuführen sei. Die Kapitalentwicklung zwischen dem 31.12.2022 und dem 31.12.2023 ergebe sich somit nachvollziehbar aus dem Reinverlust von Fr. -418'479.-, weshalb die Entwicklung vollständig und nachvollziehbar sei.
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bb) Die von der Pflichtigen geltend gemachte Bilanzberichtigung bezüglich dem Eigenkapital per 31.12.2022 (von Fr. -1'287'911.- auf Fr. -1'270'892.-) wurde nicht offen – und somit nachvollziehbar – vorgenommen, sondern verdeckt. Dies wurde vorliegend "quasi auf Nachfrage" offengelegt. Dabei ist einerseits festzuhalten, dass trotz der geltend gemachten Berichtigung unklar bleibt, was konkret korrigiert worden ist. Es wird zwar behauptet, dass das Eigenkapital per 31.12.2022 angepasst worden sei, es fehlen jedoch jegliche Angaben dazu, welche Bestandteile des Eigenkapitals betroffen waren und aus welchem buchhalterischen Grund. Da sich das Eigenkapital vorliegend ausschliesslich aus dem Stammkapital und dem Verlustvortrag zusammensetzt, ist zwar ersichtlich, dass eine Anpassung höchstwahrscheinlich nur den Verlustvortrag betreffen kann. Welcher Betrag jedoch zuvor unrichtig war, welcher Betrag neu als korrekt erachtet wird und vor allem weshalb der ursprüngliche Betrag fehlerhaft gewesen sein soll, wird nicht ansatzweise dargelegt und mittels Belegen nachvollziehbar und überprüfbar aufgezeigt. Mangels dieser Angaben ist die Entwicklung des Eigenkapitals und damit die Jahresrechnung nicht nachvollziehbar. Andererseits kommt hinzu, dass eine verdeckte Berichtigung zudem gegen den Grundsatz der Klarheit (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 3 OR; Art. 958c Abs. 1 Ziff. 1 OR), Vollständigkeit (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 1 OR; Art. 958c Abs. 1 Ziff. 2 OR) sowie der Nachvollziehbarkeit (Art. 957a Abs. 2 Ziff. 5 OR) verstösst. Da die Berichtigung der Jahresrechnung mangels Offenlegung (weiterhin) verdeckt erfolgt, bleibt diese auch deshalb handelsrechtswidrig.
cc) Die versäumten Mitwirkungshandlungen wurden somit auch im vorliegenden Verfahren nicht vollständig und formell ordnungsgemäss nachgeholt. Die Ermessenseinschätzungen haben damit weiterhin Bestand und sind nur in Bezug auf ihre Höhe auf offensichtliche Unrichtigkeit zu überprüfen, welche von der Pflichtigen nachzuweisen ist.
d) aa) Bei einer Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen sind alle im Zeitpunkt der Einschätzung bekannten Tatsachen zu berücksichtigen. Im Ergebnis soll sie dem realen Sachverhalt und der materiellen Wahrheit möglichst nahe kommen, auch wenn der Sachverhalt unklar ist. Die Steuerbehörde hat dabei eine vorsichtige Schätzung vorzunehmen und sich über die Haltbarkeit bzw. Plausibilität der getroffenen Annahmen und Vermutungen zu vergewissern. Die Feststellung des Sachverhalts erfolgt durch Wahrscheinlichkeitsausschluss und erfordert eine umfassende Sachverhaltswürdigung unter Beizug der Lebenserfahrung. Auch wenn die Steuerbehörde eine
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vorsichtige Schätzung vorzunehmen hat, ist sie dabei nicht verpflichtet die für den Pflichtigen günstigste Annahme zu treffen (BGr, 11. Juli 2016, 2C_679/2016, 2C_680/2016, E. 4.2.2. ff.; Zweifel/Hunziker, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, Art.130 N 45 ff. DBG).
bb) Die Pflichtige begründet die offensichtliche Unrichtigkeit sinngemäss damit, dass die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse nicht berücksichtig würden und insbesondere Verlustvorträge in der Höhe von über Fr. 2'000'000.- entfallen würden.
Im Einspracheentscheid benennt die Vorinstanz nur mittels pauschalem Verweis auf die Akten, dass sich die Ermessenstaxation nicht offensichtlich unrichtig erweise. Von welchen Überlegungen sie sich konkret hat leiten lassen, geht aus dem Entscheid nicht hervor.
cc) Mit Blick auf die Vorjahresperioden erwirtschaftete die Pflichtige sowohl in der Steuerperiode 2021 (Fr. -632'869.-) als auch in der Steuerperiode 2022 (Fr. - 165'900.-) einen Reinverlust. Insgesamt waren signifikante (soweit ersichtlich jedoch noch ungeprüfte) Vorjahresverluste von über Fr. 2'000'000.- geltend gemacht. Die Pflichtige erwirtschaftete gemäss dem Beiblatt Verlustverrechnung der Steuerperiode 2022 letztmals im Jahr 2015 einen Gewinn von Fr. 80'563.- und erwirtschaftete ansonsten konstant Verluste. Allerdings generierte die Pflichtige in diesen beiden Vorjahren auch (signifikante) Umsätze. So beliefen sich diese in der Steuerperiode 2022 auf Fr. 731'096.25 bzw. in der Steuerperiode 2021 auf Fr. 414'992.93.
Die Schätzung des kantonalen Steueramts würde bedeuten, dass die Pflichtige im Vergleich mit den Vorjahren in der streitbetroffenen Steuerperiode statt dem deklarierten Verlust von Fr. 418'478.- einen massiven Gewinn von über Fr. 2'000'000.hätte erzielen müssen, um die Vorjahresverluste vollständig verrechnen zu können, und darüber hinaus noch einen kleinen Gewinn von Fr. 500.- zu realisieren. Ausgehend von den Vorjahreswerten lässt sich jedenfalls die vorinstanzliche Schätzung nicht mehr mit den vorhanden Akten vereinbaren. Zwar waren in der Vorperiode nicht unerhebliche Umsätze ausgewiesen, welche jedoch – selbst wenn die Aufwendungen noch ausser Acht gelassen würden – nicht annähernd so hoch waren, dass in der vorliegenden Steuerperiode ein Gewinn wahrscheinlich ist. Dies umso weniger, wenn noch die
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notwendigsten Aufwendungen mitberücksichtigt werden. Selbst wenn davon auszugehen ist, dass bei einer Überprüfung der Vorjahresverluste nur ein Teil davon berechtigt und zum Abzug zuzulassen ist, bewegen sich die Vorjahresverluste in einer Höhe, die eine vollständige Verrechnung mit einem positiven Ergebnis des Geschäftsjahres 1.1 – 31.12.2023 als kaum denkbar erscheinen lassen.
Schliesslich lässt sich nicht gänzlich von der Hand weisen, dass vom kantonalen Steueramt allenfalls fiskalische Überlegungen miteinbezogen worden sein könnten, da die Schätzung eines Gewinns zur Folge hat, dass alle Vorjahresverluste damit als verrechnet gelten. Die vorgenommene Schätzung erweist sich aus diesem Grund als offensichtlich unrichtig. Ausgehend von den Ergebnissen aus den beiden Vorjahresperioden ist der steuerbare Gewinn auf je Fr. 0.- zu reduzieren. Das geschätzte steuerbare Eigenkapital von Fr. 750'000.- entspricht dem Aktienkapital und ist nicht zu beanstanden (§ 79 Abs. 2 StG).
3. a) Zusammengefasst ergibt sich, dass die Pflichtige nicht gemäss der eingereichten Steuererklärung zu veranlagen bzw. einzuschätzen ist. Jedoch erweist sich die Veranlagung bzw. Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen als offensichtlich unrichtig und ist durch eine neue Schätzung zu ersetzen. Somit sind die Rechtsmittel teilweise gutzuheissen.
b) Die Pflichtige hat durch Verletzung ihrer (elementaren) Verfahrenspflichten die Veranlagung bzw. Einschätzungen nach pflichtgemässem Ermessen erst erforderlich gemacht, ohne welche es das vorliegende Verfahren in dieser Art nicht gegeben hätte. Aufgrund der erst im Einspracheverfahren eingereichten Steuererklärung sowie der handelsrechtlich nicht konformen Jahresrechnung hat sie dazu beigetragen, dass in den vorherigen Verfahren zu ihren Ungunsten entschieden wurde. Aus diesem Grund sind ihr trotz Obsiegen die Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 2 DBG; § 151 Abs. 2 StG).
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Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführerin wird für die direkte Bundessteuer 2023, Steuerperiode 1.1 – 31.12.2023, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- (Gewinnsteuersatz 8.5%) veranlagt. Das Eigenkapital per 31. Dezember 2023 beträgt Fr. 750'000.-.
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrentin wird für die Staats- und Gemeindesteuern 2023, Steuerperiode 1.1 – 31.12.2023, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.- (Gewinnsteuersatz 7%) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 750'000.- (Kapitalsteuersatz 0.75‰) eingeschätzt.
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