Zürich Steuerrekursgericht 18.12.2015 DB.2015.61

Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2015.61 1 ST.2015.79

Entscheid

18. Dezember 2015

Mitwirkend: Abteilungsvizepräsident Walter Balsiger, Steuerrichter Anton Tobler, Steuerrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Andrea Schmid

In Sachen

A AG , Beschwerdeführerin/ Rekurrentin,

vertreten durch RA lic. iur. Christoph Niederer und RA MLaw Martin Dubach, VISCHER AG, Schützengasse 1, Postfach 1230, 8021 Zürich 1,

gegen

1. Schw eizer ische E idgenossenschaf t , Beschwerdegegnerin, 2. Staat Zür ich , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,

betreffend Direkte Bundessteuer 1.1. - 31.12.2011 sowie Staats- und Gemeindesteuern 1.1. - 31.12.2011

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 hat sich ergeben:

A. Die A AG (nachfolgend die Pflichtige) hat ihren wirtschaftlichen Schwerpunkt im Kanton Zürich. Weil sie aus der B AG hervorgegangen ist, befindet sich ihr statuarisches Domizil jedoch noch immer im Kanton F. Aus letzterem Grund wurde zunächst von der Konstellation eines Hauptsteuerdomizils im Kanton F und eines Nebensteuerdomizils im Kanton Zürich ausgegangen und wurde dies – wohl vor dem Hintergrund negativer Betriebsergebnisse bis und mit Geschäftsjahr 2010 – lange Zeit nicht hinterfragt. Nachdem sich die Pflichtige mit der Frage, wie ab der Steuerperiode 2011 die internationale Steuerausscheidung vorzunehmen sei, an die Steuerverwaltung des Kantons F gewandt hatte und diese in der Folge auch die hiesige Steuerverwaltung einbezog, wurde vereinbart, dass – den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechend – ab der Steuerperiode 2011 dem Kanton Zürich die Rolle des Hauptsteuerdomizils zukommt. Betreffend die Ausscheidungsproblematik selbst konnte indes trotz zahlreicher Verhandlungsrunden keine Lösung gefunden werden. In der Folge ordnete die hiesige Steuerbehörde betreffend die Geschäftsjahre 2010 und 2011 eine steueramtliche Buchprüfung an. Diese wurde zwischen dem 20. und 31. Juli 2014 am zürcherischen Hauptsitz durchgeführt. Dabei ortete der steueramtliche Revisor insbesondere den folgenden Korrekturbedarf:

Zunächst stellte er fest, dass die Pflichtige ihrer Erfolgsrechnung 2011 eine Lizenzgebühr von Fr. 76,6 Mio. belastet hatte; diese gründet im per 2010 erfolgten Verkauf eines Markenrechts an die Tochtergesellschaft C AG. Gestützt auf ein beim damaligen Verkauf erstelltes Gutachten kam der Revisor zum Schluss, dass als drittvergleichskonform lediglich eine Lizenzgebühr von max. 0,6% des erzielten Umsatzes zu anerkennen sei, was einer jährlichen Lizenzrate von Fr. 30 Mio. entspreche. Im Umfang von Fr. 46,5 Mio. sei deshalb die Lizenzzahlung nicht geschäftsmässig begründet bzw. liege eine erfolgsneutrale verdeckte Nutzungseinlage zugunsten der Beteiligung C AG vor. Weiter hielt er dafür, dass die Pflichtige ab der Steuerperiode 2011 bei der internationalen Gewinnausscheidung die Auslandquote gestützt auf eine neue, den Umsatz mit einbeziehende Ausscheidungsmethode mit 35% viel zu hoch angesetzt habe. Sodann korrigierte er den von der Pflichtigen errechneten Beteiligungsabzug von 9,068% auf 3,335%.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Versuche um eine einvernehmliche Lösung in diesen drei Streitpunkten scheiterten. Sich am Revisionsergebnis orientierend setzte der Steuerkommissär in der Folge mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid vom 31. Oktober 2014 die Steuerfaktoren für die Steuerperiode 1.1. - 31.12.2011 wie folgt fest:

Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Fr. Fr. Steuerbarer Reingewinn 103'793'700.- 95'894'400.- Gewinnsteuersatz 8,5% 8,0% Beteiligungsabzug 3,355% 3,355% Eigenkapital per 31.12.2011 1'637'597'249.- Steuerbares Eigenkapital 1'469'314'000.- Kapitalsteuersatz 0,75‰.

Beim steuerbaren Gewinn ging er dabei von einer Auslandquote von 6,729% aus.

B. Hiergegen liess die Pflichtige am 1. Dezember 2014 Einsprachen erheben und beantragen, mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 42'244'600.- (eventualiter Fr. 47'964'900.-) veranlagt zu werden (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 36'206'900.- (eventualiter Fr. 43'366'600.-) und einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 740'433'000.- (eventualiter Fr. 1'427'580'000.-) eingeschätzt zu werden (Staats- und Gemeindesteuern) sowie den Beteiligungsabzug auf jeweils 5,863% anzuheben. Inhaltlich wandte sie sich gegen alle drei vorerwähnten steueramtlichen Korrekturen und verlangte sie im Wesentlichen Vornahme der Veranlagung und Einschätzung gemäss Selbstdeklaration.

Mit Entscheiden vom 24. Februar 2015 hiess das kantonale Steueramt die Einsprache betreffend die direkte Bundessteuer teilweise gut, während es diejenige betreffend die Staats- und Gemeindesteuern vollumfänglich abwies. Die teilweise Gutheissung gründete im Umstand, dass sich die Pflichtige im Streitpunkt betreffend die Höhe der verbuchten Lizenzgebühren auf ein am 7./15. Juli 2010 mit der Steuerverwal-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 tung des Kantons F verbindlich abgeschlossenes Ruling bzw. den damit verbunden Vertrauensschutz berufen hatte. Die Einsprachebehörde erwog, dass dieses Ruling im Bereich der direkten Bundessteuer tatsächlich zu beachten sei, weil bei dessen Einholung die diesbezügliche Veranlagungszuständigkeit noch beim Kanton F gelegen habe. Im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern hätte das besagte Ruling damals jedoch auch der hiesigen Steuerbehörde unterbreitet werden müssen, was aber nicht geschehen sei. Allein im ersteren Bereich greife damit der Vertrauensschutz und sei folglich auf die Aufrechnung der um Fr. 46,5 Mio. zu hoch verbuchten Lizenzgebühr zu verzichten. Als Folge dieser Korrektur wurde im Bereich der direkten Bundessteuer der steuerbare Reingewinn auf Fr. 60'405'500.- reduziert und damit einhergehend der Beteiligungsabzug auf 5,761% erhöht.

C. Mit Beschwerde bzw. Rekurs vom 27. März 2015 liess die Pflichtige beantragen, beide Einspracheentscheide aufzuheben und sie mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 42'269'200.- zu veranlagen (direkte Bundessteuer) bzw. mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 39'031'800.- sowie einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 943'047'000.- einzuschätzen (Staats- und Gemeindesteuern); zudem wurde die Zusprechung von Parteientschädigungen verlangt. Inhaltlich richteten sich die Rechtsmittel gegen die steueramtlichen Korrekturen in allen drei Streitpunkten, wobei betreffend die internationale Steuerausscheidung gegenüber der Selbstdeklaration eine geringfügige kleinere Reduktion der Auslandquote zugestanden wurde und deshalb gegenüber den Hauptanträgen der Einsprachen leicht höhere Faktoren resultierten. Der Beteiligungsabzug wurde unverändert mit 5,863% beantragt.

Das kantonale Steueramt schloss mit Vernehmlassung vom 15. Mai 2015 auf Abweisung der Rechtsmittel. Derweil beantragte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) mit Vernehmlassung vom 6. Juli 2015 Abweisung der Beschwerde sowie Vornahme der Veranlagung gemäss ursprünglicher Veranlagungsverfügung. Die Höhertaxation wurde damit begründet, dass das per 2010 mit dem Kanton F abgeschlossene Ruling in Bezug auf die Steuerperiode 2011 auch in Sachen der direkten Bundessteuer nicht zu beachten sei und folglich die Aufrechnung der Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. Bestand habe.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Im Rahmen des in der Folge angeordneten 2. Schriftenwechsels liess die Pflichtige mit Replik vom 21. August 2015 an ihren Anträgen festhalten; Dupliken gingen keine ein.

Die Kammer zieht in Erwägung:

1. Lizenzgebühren

a) aa) Die gegenseitigen Beziehungen zwischen verbundenen Gesellschaften können sich auf einer vertrags- bzw. schuldrechtlichen Ebene oder auf einer gesellschaftsrechtlichen Ebene abspielen. Ist ein Leistungsaustausch vertragsrechtlich begründet, stehen sich die Gesellschaften wie gewöhnliche Marktteilnehmer gegenüber, der Leistungsaustausch hat dem sogenannten Drittvergleich zu entsprechen. Dagegen sind im Beteiligungsverhältnis begründete Transaktionen dem Drittvergleich entzogen; auf gesellschaftsrechtlicher Ebene können solche einseitige, nicht adäquate Leistungen zu Kapitalentnahmen oder zu Kapitaleinlagen führen.

bb) Zur Qualifikation der Transaktion als solche unter gewöhnlichen Marktteilnehmern sind die in Art. 58 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG] bzw. § 64 Abs.1 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) enthaltenen Voraussetzungen einzuhalten. Demgemäss berechnet sich der steuerbare Reingewinn einer Aktiengesellschaft aufgrund des Saldos der Erfolgsrechnung (lit. a bzw. Ziff. 1), erhöht um die der Rechnung belasteten, geschäftsmässig nicht begründeten Aufwendungen, wie beispielsweise verdeckte Gewinnausschüttungen oder geschäftsmässig nicht begründete Abschreibungen und Rückstellungen (lit. b bzw. Ziff. 2 lit. b). Grundlage für die Gewinnermittlung bilden demnach die nach den handelsrechtlichen Vorschriften ordnungsgemäss geführten Bücher (sogenannte Massgeblichkeit der Handelsbilanz; Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1976, Art. 957 N 5.53 OR; Brülisauer/Poltera, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 11 DBG; Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 11 StHG). Diese bleibt für die Steuerbehörden massgebend, solange sie nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handels- oder Steuerrechts verstösst (BGE 119 Ib 111 E. 2c; BGr, 21. Juni 2004,

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 2P.184/2003, E. 2.2, www.bger.ch; Peter Locher, Kommentar zum DBG, II. Teil, 2004, Art. 57 N 82 und Art. 58 N 11 ff.).

Geschäftsmässig begründet und damit gestützt auf Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG bzw. § 64 Abs. 1 Ziff. 2 StG vom erzielten Gewinn absetzbar sind Aufwendungen dann, wenn sie auf Massnahmen beruhen, welche die Unternehmensleitung in guten Treuen in Erfüllung des Gesellschaftszwecks getroffen hat. Zu diesen zählen namentlich alle Aufwendungen, Wertverminderungen und Verluste, deren Vermeidung der Unternehmung im Hinblick auf die Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks nach den Umständen des Einzelfalls nicht zumutbar ist. Indessen ist es für die geschäftsmässige Begründetheit einer Aufwendung nicht erforderlich, dass sie für den Betrieb notwendig oder im Sinn einer rationellen und gewinnorientierten Betriebsführung zweckmässig ist. Ungeschickte Dispositionen sind ebenso hinzunehmen wie mangelnde Rentabilität einer Investition (Kuhn/Brülisauer, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/1, 2. A., 2002, Art. 24 N 56 ff. StHG).

Das schweizerische Recht betrachtet jede Gesellschaft als rechtlich selbstständiges Gebilde; es besteht kein Konzernsteuerrecht (Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 49 N 3 DBG sowie Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 54 N 3a StG). Der steuerbare Reingewinn ist für jede Gesellschaft separat zu ermitteln. Dabei sind Rechtsgeschäfte zwischen Konzerngesellschaften zu den gleichen Bedingungen abzuwickeln, wie sie auch mit aussenstehenden Dritten vereinbart würden (Prinzip des dealing at arm's length; VGr, 6. Februar 1985, RB 1985 Nr. 42 = StE 1985 B 72.13.22 Nr. 4, mit Hinweisen). Bei diesem Drittvergleich sind alle konkreten Umstände des zwischen der Gesellschaft und der nahestehenden Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts zu berücksichtigen, und es muss davon ausgehend bestimmt werden, ob das Geschäft in gleicher Weise auch mit einem unabhängigen Dritten abgeschlossen worden wäre. Bloss ungeschickte Dispositionen können zwar für die Unternehmung nachteilig sein, ja eine Entreicherung derselben darstellen. Sie sind indessen steuerlich nicht zu erfassen, denn die Gesellschaft darf nur für wirklich erzielte Gewinne und nicht für geschäftliche Ungeschicktheiten ihrer Leitung besteuert werden. Die Gegenleistung muss der Leistung der Gesellschaft in einem solchen Ausmass nicht entsprechen, dass die Gesellschaft von unbeteiligten Dritten in jedem Fall eine höhere Gegenleistung verlangen würde und dies nach den Marktverhältnissen auch tun könnte (Brülisauer/Poltera, in: Kommentar

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. A., 2008, Art. 58 N 99 DBG mit Hinweis auf BGr, 26. November 1981, ASA 51, 538 = StR 1983, 285).

Wird der Grundsatz des Drittvergleichs verletzt, ist davon auszugehen, dass die Transaktion im Beteiligungsverhältnis begründet war.

cc) Vorteilszuwendungen der Muttergesellschaft an die Tochtergesellschaft stellen aus Sicht der empfangenden Tochtergesellschaft Kapitalzuschüsse dar (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 208 DBG). Oberflächlich betrachtet erscheint die verdeckte Kapitaleinlage als Gegenstück zur verdeckten Gewinnausschüttung, denn die Muttergesellschaft wendet ihrer Tochtergesellschaft mit Rücksicht auf das Beteiligungsverhältnis einen Vorteil zu, den sie einer Drittperson nicht zuwenden würde (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 218 DBG, mit Verweis auf Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, ASA 54, 625). Im Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttung tritt indessen keine Entreicherung der leistenden Gesellschaft ein, da sie die Eigenkapitalbasis der Tochtergesellschaft stärkt und dadurch ein angemessenes Entgelt erhält, indem sich der Wert der Beteiligung erhöht.

Buchführungsrechtlich bestehen nun aber wesentliche Unterschiede zwischen der verdeckten Kapitaleinlage durch überhöhten Aufwand zugunsten der Tochtergesellschaft einerseits und durch Gewinnverzicht zu deren Gunsten andererseits (Markus Reich, S. 626; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 220 f. DBG; vgl. auch Ernst Giger, Die Behandlung verdeckter Nutzungseinlagen in eine Aktiengesellschaft bei den direkten Steuern – ein Diskussionsbeitrag, ASA 76, 265, 269 f.):

Tätigt das Mutterunternehmen Aufwand im Interesse der Tochtergesellschaft, indem es dieser unentgeltlich Projekt- oder Marktstudien, Fahrzeuge, Maschinen usw. zum Gebrauch überlässt, so sind die als Aufwand verbuchten Kosten aus buchhalterischer Sicht Ausgaben, welche den Wert der Beteiligung über den Bilanzstichtag hinaus verbessern. Es handelt sich um aktivierungspflichtige Anschaffungskosten. Werden diese statt dem Beteiligungskonto direkt der Erfolgsrechnung belastet, so präsentiert sich der entsprechende Aufwand bei konsequenter Betrachtungsweise als (verdeckte) Abschreibung auf der Beteiligung. Dies gilt auch bei überpreislichem Erwerb von Aktiven von den Tochtergesellschaften mit nachfolgendem Abschreibungsbedarf (Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 221 DBG, auch zum Folgenden). Dieser Betrachtungsweise folgt auch das Steuerrecht. Bei im Interesse der Tochtergesellschaft übernommenen

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Kosten sind diese demnach gedanklich zunächst auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren und ist hernach zu prüfen, ob die Abschreibung in der Höhe der belasteten Kosten geschäftsmässig begründet ist. Liegt kein Abschreibungsdarf vor, sind die getätigten Kosten dem Saldo der Erfolgsrechnung hinzuzurechnen und in der Steuerbilanz als besteuerte Abschreibung auf der Beteiligung nachzuführen (Markus Reich, S. 628).

Verzichtet das Mutterunternehmen hingegen auf ein marktmässiges Entgelt für erbrachte Leistungen, so kann dagegen aus buchhalterischer Sicht nichts eingewendet werden. Steuerrechtlich ist die Frage indessen umstritten (Markus Reich, S. 628; Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 235 DBG).

b) Im vorliegenden Fall steht fest, dass die Pflichtige per 2010 ihr bisher nicht bilanziertes Markenrecht an die neu gegründete Tochtergesellschaft C AG verkauft hat. Der Kaufpreis von Fr. 531 Mio. basierte auf einem Gutachten der Ernst & Young AG (E&Y) und entsprach unbestrittenermassen dem Marktwert (vgl. Memorandum bzw. Ruling vom 7./15. Juli 2010, auch zum Folgenden). Hintergrund dieses Verkaufs bildeten vom Verfall bedrohte Vorjahresverluste in der Höhe von Fr. 330'743'000.-, welche in der Folge mit dem ausserordentlichen Gewinn aus dem Verkauf verrechnet werden konnten (vgl. Revisionsbericht, S. 19 sowie Memorandum Ziff. 4). Als Folge des Verkaufs musste die Pflichtige für die betriebsnotwendige Nutzung der Marke ihrer Tochtergesellschaft ab 2011 Lizenzgebühren zahlen; hierdurch wurde der ausserordentliche Gewinn aus dem Verkauf also nachträglich wieder neutralisiert und wurde damit der Verlustvortrag 2010 letztlich in den Folgejahren abgebaut.

aa) Der Verkauf und die Bewertung der Marke wie auch die Besteuerungsfolgen bei der im Kanton F domizilierten C AG wurden mittels des vorstehend erwähnten Rulings von der Steuerverwaltung F gutgeheissen, weshalb der Revisor feststellte, dass sich insoweit Weiterungen zum Sachverhalt erübrigten, obwohl dieser an Steuerumgehung denken lasse. Dies betreffe indes nicht die Höhe der ab dem Jahr 2011 von der Pflichtigen zu zahlenden Lizenzgebühren. Gemäss Ruling habe die Pflichtige den gesamten Jahresaufwand der C AG (welcher insbesondere die Abschreibung der Marke über 10 Jahre enthalte) zu übernehmen und zusätzlich noch einen Cost-Plus- Zuschlag von 2% zu entrichten. Die Berechnung der Lizenzgebühr nach der Cost-Plus- Methode sei indes nicht sachgerecht und halte einem Drittvergleich nicht stand. Bei der Bewertung der Marke sei nämlich auf die höchste im Gutachten der E&Y noch einem Drittvergleich standhaltende "Royality rate" (Lizenzgebühr) von 0,6% des Umsatzes

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 abgestellt worden. Davon leite sich folglich eine marktkonforme Lizenzgebühr von Fr. 30,084 Mio. ab (0,6% vom Umsatz von Fr. 5'013 Mio.). Die Cost-plus-Methode führe derweil zu einer nicht vertretbaren "Royality rate" von 1,5%. Nicht haltbar sei dies insbesondere auch, weil das Gutachten die Werthaltigkeit der Markenrechte, welche die einzigen Aktiven der C AG darstellten, bestätige und die Abschreibung der Beteiligung C AG damit nicht sachgerecht sei. Die Marke sei aufgrund der Umsatzsteigerung im Jahr 2011 sogar noch werthaltiger geworden.

bb) Tatsächlich wurde im von der Pflichtigen selbst in Auftrag gegebenen Gutachten der E&Y bei der Wertbestimmung der Marke von einer maximalen Lizenzgebühr für die Markennutzung von 0,6% des Umsatzes ausgegangen und hiervon letztlich der bezahlte Kaufpreis von Fr. 531 Mio. hergeleitet (Gutachten, S. 51). Zu Recht folgert die hiesige Steuerbehörde daraus, dass für die Beantwortung der Frage, ob die im Nahestehendenverhältnis verbuchte Lizenzgebühr dem gebotenen Drittvergleich Stand hält, exakt an dieser Vorgabe Mass zu nehmen ist. Im Drittvergleich würde nämlich keine Gesellschaft ein betriebsnotwendiges Aktivum verkaufen und gleichzeitig für die zwingend notwendige Weiternutzung eine Gebühr vereinbaren, welche den Verkaufserlös nach schon 7 Jahren (7 x rund Fr. 76 Mio. = Fr. 532 Mio.) überstiege. Aus anderer Perspektive betrachtet lässt sich auch sagen, dass im Fall von Lizenzgebühren, wie sie die Pflichtige nun verbucht hat, der Verkaufspreis entsprechend höher ausgefallen wäre. Bei Geschäften unter unabhängigen Dritten würde letztlich also die Balance zwischen einem auf Lizenzertragsbasis ermittelten Verkaufspreis und der danach vom Verkäufer zu bezahlenden Lizenzgebühr für die Nutzung des von ihm verkauften Aktivums selbstredend eingehalten.

cc) Was die Pflichtige dagegen einwendet, überzeugt nicht:

aaa) So macht sie zunächst geltend, es seien zwei verschiedene Dinge, wie hoch eine angemessene Lizenzgebühr sei und auf welchen Parametern basierend eine Marke bewertet werde. Dies gehe auch aus dem Gutachten der E&Y hervor, welches die Bandbreite der Lizenzgebühr zwischen 0,2% und 1,2% des Umsatzes angebe, welche andere unabhängige Transportunternehmen zur Nutzung von Markennamen tatsächlich zu zahlen bereit seien. Für die Beurteilung der Fremdvergleichskonformität sei deshalb von diesen Zahlen auszugehen. Damit stehe fest, dass eine Lizenzgebühr von 1,2% des Umsatzes bzw. Fr. 60 Mio. dem Grundsatz des Drittvergleichs noch entspreche. Zu berücksichtigen sei bei alledem ein gewisser Ermessensspielraum, wes-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 halb es nicht sachgerecht sei, schon kleinste Differenzen aufzurechnen. Wenn vorliegend die Lizenzgebühr statt 1,2% rund 1,5% des Umsatzes ausmache, sei dies folglich noch drittvergleichskonform, zumal bei berühmten Marken sogar Lizenzgebühren von 2-5% des Umsatzes üblich seien.

bbb) Tatsächlich reicht im Gutachten der E&Y die Bandbreite der Lizenzgebühren gemessen in Prozenten des Umsatzes der Lizenznehmer im Transportbereich von 0,2% bis 1,2%. Begründet wird im Gutachten jedoch auch, wieso für die Wertbestimmung der streitbetroffenen Marke letztlich der innerhalb dieser Bandbreite liegende Wert von 0,6% sachgerecht ist. Entscheidend ist gemäss dem bereits Gesagten sodann, dass hier unter dem Drittvergleichsaspekt nicht isoliert die Höhe eines Verkaufspreises oder einer Lizenzgebühr, sondern ein wechselseitiges Rechtsgeschäft unter Nahestehenden zu beurteilen ist. Die Pflichtige verkaufte die Marke im Wissen darum, diese weiterhin für den eigenen Betrieb zu benötigen und folglich für die Nutzung fortan eine Lizenzgebühr zahlen zu müssen. Wenn sie nun beim selbst festgelegten Verkaufspreis anhand eines Gutachtens davon ausging, dass dieser auf einer sachgerechten Lizenzgebühr von 0,6% des Umsatzes basieren soll, so wäre sie im Fall des Verkaufs an einen unabhängigen Dritten niemals bereit gewesen, nach dem Verkauf eine höhere Lizenzgebühr zu bezahlen und hätte sie dies entsprechend im Lizenzvertrag so geregelt. Sind in der vorliegenden Konstellation Verkaufspreis und Lizenzgebühr direkt aneinander gekoppelt, so hilft der Pflichtigen der Hinweis auf die höhere Lizenzgebühr bei anderen Transportunternehmen demzufolge nicht, denn bei Abstellen auf die Umsatzquote von 1,2% hätte auch ein entsprechend höherer Verkaufspreis resultiert.

ccc) Die Pflichtige lässt weiter einwenden, die steuerbehördliche Lizenzgebühr von Fr. 30 Mio. führte bei der C AG – unter der Annahme von gleich bleibenden Abschreibungssätzen – zu immensen Verlusten; würden diese über 7 Jahre hinweg kumuliert und die beiden Gesellschaften z.B. nach 7 Jahren fusioniert, so sei davon auszugehen, dass die Pflichtige dannzumal die C AG-Verluste mit eigenen Gewinnen verrechnen könnte, womit weitgehend dasselbe Resultat resultierte, wie wenn nun die tatsächlich geleisteten Lizenzzahlungen zum Abzug zugelassen würden und die C AG infolgedessen einen minimalen Gewinn realisiere. Dem steuerbehördlichen Einwand der Werthaltigkeit der Marke und der damit verbundenen Unzulässigkeit von Abschreibungen sei entgegenzuhalten, dass für Markenrechte als sogenannte immateriellen Werte mit einer nicht genau bestimmbaren Nutzungsdauer eine Abschreibungsdauer von 5 bis 20 Jahren empfohlen werde.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79

ddd) Dem ist zunächst entgegenzuhalten, dass die Pflichtige im Drittvergleich für eine Markennutzung selbstredend niemals bereit wäre, eine Lizenzgebühr zu bezahlen, welche sich primär an vom Lizenzgeber nach Belieben (je nach gewählter Abschreibungsdauer) festgelegten Abschreibungsätzen orientiert. Welche steuerlichen Konsequenzen eine spätere Fusion der Pflichtigen mit der C AG hätte, ist sodann hier nicht zu entscheiden. Das angeführte Fusionsszenario zeigt aber auf, dass es beim ganzen Konstrukt letztlich allein darum ging, Betriebsverluste über die 7-jährige Verlustverrechnungsperiode hinaus zu retten. Aus diesem Grund wurde mittels Verkauf der Marke (welche bis anhin gar nicht bilanziert war; vgl. Ruling Ziff. 1 an eine neu gegründete Tochtergesellschaft (welche als einziges Aktivum alsdann die gekaufte Marke hält) per 2010 ein künstlicher Gewinn erwirtschaftet, um alsdann in einem ersten Schritt die per 2010 bei der Muttergesellschaft noch vorhanden (bedrohten) Verluste verrechnen zu können. In einem zweiten Schritt wurde im hier zu beurteilenden Szenario dieser künstliche Gewinn in den Folgejahren zum Verschwinden gebracht, indem erfolgswirksam Lizenzgebühren verbucht wurden, welche über den drittvergleichskonformen Ansatz hinaus letztlich auf Abschreibungen des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft basieren; alternativ dazu könnte der Gewinn also ebenso durch eine spätere Tochterabsorption ausgeglichen werden, indem dannzumal die durch Abschreibungen des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft geschaffenen Verluste übernommen werden. So oder anders finden sich damit die per 2010 bedrohten Verluste der Pflichtigen im Ergebnis in den Abschreibungen des Markenrechts bei der C AG wieder.

Mit dem Hinweis auf die handelsrechtliche Zulässigkeit der Abschreibung des Markenrechts bei der Tochtergesellschaft lässt sich die Drittkonformität einer Lizenzgebühr von 1,5% des Umsatzes mithin nicht begründen. Zu Recht hat die hiesige Steuerbehörde lediglich maximal 0,6% akzeptiert und ist sie im überschiessenden Umfang von einer verdeckten Kapital- bzw. Nutzungseinlage ausgegangen, denn in letzterem Umfang ist die Zahlung an die Tochtergesellschaft gedanklich auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren und besteht im entsprechenden Umfang aus Sicht der Pflichtigen kein Abschreibungsbedarf.

Nach alledem erweist sich die steuerbehördliche Aufrechnung der verbuchten Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. somit als rechtmässig.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 c) Zu prüfen bleibt, ob dieser Aufrechnung der Grundsatz von Treu und Glauben entgegensteht, denn die Pflichtige beruft sich auf das bereits erwähnte Memorandum vom 7./15. Juli 2010, in welchem das vorstehend behandelte Konstrukt aufgezeigt wird und welches im Sinn eines Rulings von der Steuerverwaltung des Kantons F gutgeheissen worden ist. Explizit wird darin unter dem Titel "steuerliche Behandlung" auch angeführt, dass die C AG die lizenzierte Marke der Pflichtigen basierend auf der Kostenaufschlagsmethode mit einem Gewinnaufschlag von 2% zurücklizenziert sowie dass sie die Marke über 10 Jahre abschreibt.

aa) Die Bundesverfassung vom 18. April 1999 (BV) statuiert den Grundsatz von Treu und Glauben in Art. 5 Abs. 3 einerseits als Regel für das Verhalten von Staat und Privaten sowie andererseits in Art. 9 als grundrechtlichen Anspruch des Privaten gegenüber dem Staat auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartung begründendes Verhalten der Behörden (BGE 126 II 377, S. 387 mit Hinweisen).

Zwar verlangt das Gesetzmässigkeitsprinzip, dass die Verwaltungsbehörden nach Massgabe des Gesetzes und nicht nach Massgabe der vom Gesetz abweichenden Auskunft entscheiden. Indessen kann eine unrichtige behördliche Auskunft unter gewissen Umständen eine Vertrauensgrundlage bilden. Dies gilt auch für das Steuerrecht (BGr, 1. November 2000, 2A.46/2000, www.bger.ch). Voraussetzung dafür bildet, dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den betreffenden Bürger berührende Angelegenheit bezieht, dass die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte (BGE 127 I 31, S. 36 mit Hinweisen), dass der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können, dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung des Tatbestands noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 121 II 473, S. 479 mit Hinweisen). Das kantonale Steueramt hat diese Praxis in einem Merkblatt festgehalten; gemäss diesem wird, wenn die vorstehend angeführten Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, die mit der Auskunft festgelegte steuerliche Beurteilung im Einschätzungsverfahren nicht mehr in Wiedererwägung gezogen, auch wenn sie sich im Nachhinein als unrichtig herausstellen sollte (Merkblatt des kantonalen Steueramts betreffend Begehren um amtliche Auskünfte und Vorbescheide vom 13. Oktober 2008, ZStB I Nr. 30/500, Ziff. C. IV. Abs. 2). Eine Auskunft entfaltet ihre Wirkung erst im nachfolgenden Veranlagungsver-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 fahren. Sie erlangt Rechtswirkungen, wenn und soweit dies durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten ist.

Der Sachverhalt, auf den sich die (vorbehaltslose) Auskunft der Steuerbehörde – auch Steuerruling oder kurz Ruling genannt – bezieht, muss konkret, korrekt und vollständig dargelegt werden (Behnisch/Cadosch, Die Bedeutung von vorgängigen Auskünften von Steuerbehörden im Recht der direkten Bundessteuer, Jusletter vom 23. April 2001, Rz 1 f.; Peter Eisenring, Vorgängige Auskünfte von Steuerbehörden in der Schweiz, ASA 68, 115 f.). Alles, was auf die Beurteilung Einfluss hat, muss offen gelegt werden, d.h., es dürfen keine gezielten Unterlassungen erfolgen. Sachverhaltslücken, die für die Beurteilung von Rulinganträgen nicht relevant sind, sind dagegen nicht schädlich. Bei schriftlichen Rulinganfragen obliegt es aber auch der Steuerbehörde, zu beurteilen, ob der Sachverhalt ausreichend geschildert ist, um die Anträge zu behandeln. Denn mit der Unterzeichnung des Rulings bekräftigen die Steuerbehörden grundsätzlich nicht nur, dass sie mit der steuerlichen Qualifikation und den Anträgen einverstanden sind, sondern auch, dass der geschilderte Sachverhalt für die Beurteilung der Anträge ausreichend war. Folglich können die Steuerbehörden bei ausführlichen, schriftlichen Rulinganfragen in der Regel nicht im Nachhinein argumentieren, dass der Sachverhalt zu wenig ausführlich war (Morf/Müller/Amstutz, Schweizer Steuerruling - Erfolgsmodell und Werthaltigkeit, ST 2008, 813 ff.).

Selbst wenn all diese Voraussetzungen einer vorgängigen Auskunftserteilung erfüllt sind, müssen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung noch das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts und dasjenige des Vertrauensschutzes gegeneinander abgewogen werden. Überwiegt das öffentliche Interesse an der Anwendung des positiven Rechts, muss sich der Bürger diesem unterziehen (vgl. zum Ganzen Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. A., 2010, Rz 696 mit Hinweisen).

bb) Unbestritten ist, dass das Steuerruling per 2010 von der Steuerverwaltung F (damals Hauptsteuerdomizil) ohne Rücksprache mit der hiesigen Steuerverwaltung (damals Nebensteuerdomizil) und auch ohne Einbezug der ESTV genehmigt worden ist. Damit stellt sich zunächst die Frage, ob die Steuerverwaltung des Kantons F zuständig war, auch im Bereich der Zürcher Steuerhoheit verbindlich Auskunft zu erteilen oder ob die Pflichtige sie insoweit als zuständig betrachten durfte.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Auf den Vertrauensschutz könnte sich die Letztere dann berufen, wenn davon ausgegangen würde, bei interkantonalen Sachverhalten entfalte ein in einem Kanton bzw. im Sitzkanton eingeholtes Ruling schweizweite Verbindlichkeit. Dem steht (in Bezug auf die Staats- und Gemeindesteuern) zunächst schon entgegen, dass die Kantone bei interkantonalen Sachverhalten im Bereich ihrer Steuerhoheit nicht an Entscheide von anderen Kantonen (wie insbesondere des Sitzkantons) gebunden sind; erst Recht muss dies folglich in Bezug auf Steuerauskünfte bzw. Rulings aus anderen Kantonen gelten. Zum gleichen Schluss kommt denn auch die Schweizerische Steuerkonferenz (SSK). Mit Blick auf die Zunahme von komplexen Steuerfällen mit interkantonalen Anknüpfungspunkten, welche Fragen in Bezug auf die Zuständigkeit der involvierten Steuerbehörden aufwerfen, hat diese am 28. November 2001 das Kreisschreiben Nr. 21 ("Vorgehen bei Sonderfällen mit Auswirkungen auf mehrere Steuerhoheiten") verfasst. Darin wird allgemein festgehalten, dass bei Rulinganfragen in interkantonalen Sachverhaltskonstellationen der Sitzkanton die Koordination zu übernehmen und dabei die involvierten Steuerbehörden einzubeziehen hat; unter dem Titel "Folgen der Nichteinhaltung dieser Vorgehensweise" hält Ziff. 54 sodann fest:

Entscheidet ein Kanton ohne Rücksprache mit den übrigen beteiligten Kantonen und der ESTV, hat sein Entscheid keine Bindungswirkung für die übrigen Steuerbehörden. Eine definitive Auskunftserteilung ist für die betroffenen Steuerbehörden nur verbindlich, wenn alle Beteiligten mit der Lösung einverstanden waren.

Die gleiche Line verfolgt denn auch das Bundesgericht. So hat es mit Urteil vom 12. Oktober 2012 entschieden, dass im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern einzig die Steuerbehörden des betroffenen Kantons zuständig sind, auf vorherige Anfrage hin über die Zulässigkeit eines gegebenenfalls problematischen Sachverhalts zu befinden. Werden diese Behörden nicht angefragt, sind sie durch allfällige Zusicherungen einer anderen kantonalen oder der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht gebunden (BGE 138 II 545, Regeste a). Diese Rechtsprechung leuchtet gerade auch mit Blick auf den Steuerwettbewerb unter den Kantonen ein. Bei interkantonalen Sachverhalten könnten Steuerpflichtige ansonsten für Rulinganfragen den Kanton taktisch auswählen und hätten die Konsequenzen von dem Gesetz widersprechenden Rulings alsdann alle beteiligten Kantone zu tragen, was ernsthaft nicht in Frage kommen kann und mit Vertrauensschutz nichts zu tun hat. Zu beachten ist dabei, dass die Interessen der beteiligten Kantone bei interkantonalen Sachverhalten verschieden sein können.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 So führt vorliegend die umstrittene Lizenzgebühr dazu, dass sich der Gewinn der Pflichtigen in Zürich schmälert bzw. dieser zur im Kanton F domizilierten Tochtergesellschaft verschoben wird. Auch von daher liegt es auf der Hand, dass bei interkantonalen Sachverhalten ein für alle Kantone verbindliches Ruling nur bei Einverständnis aller kantonalen Steuerverwaltungen zustande kommen kann.

Daraus folgt zunächst, dass sich mit Blick auf die hier zu beurteilenden Steuerfragen, welche die Steuerperiode 2011 betreffen, die hiesige Steuerverwaltung bei der Einschätzung der Staats- und Gemeindesteuern nicht an das per 2010 allein von der Steuerverwaltung F genehmigte Ruling halten muss.

cc) Die Pflichtige lässt dagegen einwenden, gemäss herrschender Lehre sei die besagte SSK-Vorgabe lediglich als verwaltungsinterner Grundsatz zu betrachten, welcher im Widerhandlungsfall nicht per se zum Ergebnis führe, dass das Ruling durch die übrigen Kantone als unverbindlich angesehen und aufgehoben werde. Aus dem SSK-Kreisschreiben gehe im Übrigen nicht hervor, ob der Kanton F oder die Pflichtige dafür zuständig gewesen wäre, die hiesige Steuerbehörde zu konsultieren. Für die Pflichtige sei die Abzugsfähigkeit der Lizenzgebühren aufgrund des Gutachtens der E&Y ausser Frage gestanden, weshalb sie keinen Anlass gesehen habe, das Ruling auch der hiesigen Steuerbehörde zu unterbreiten. Die Konsequenzen einer fehlenden Abstimmung habe folglich nicht sie zu tragen. Für die Frage der Bindungswirkung eines Rulings sei letztlich allein entscheidend, ob das Ruling für die Pflichtige eine taugliche Vertrauensgrundlage im Sinn von Art. 9 BV dargestellt habe. Dies treffe zu, weil sie gestützt auf das Steuerruling die C AG gegründet habe, danach dieser die Marke veräussert und nach den Rahmenbedingungen des Rulings einen Lizenzvertrag abgeschlossen habe. Daneben seien weitere Dispositionen getroffen worden, wie z.B. das Bezahlen der Emissionsabgabe, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht werden könnten. Hinzu komme, dass die Aufrechnung, welche in den Folgejahren wohl wiederholt werde, bei der Pflichtigen zu einem Liquiditätsabfluss führe, mit welchem sie gestützt auf das Ruling nicht habe rechnen müssen.

dd) Nicht weiterhelfen kann der Pflichtigen von vornherein der Versuch, die SSK-Vorgabe zu relativieren, nachdem das Bundesgericht nach dem Gesagten auf der gleichen Linie liegt. Zuzustimmen ist ihr letztlich allein darin, dass die Bindungswirkung des hier vorliegenden Rulings allein unter dem Aspekt von Treu und Glauben zu beurteilen ist. Eine solche Beurteilung führt hier alsdann zum Schluss, dass eine Bin-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 dungswirkung gerade nicht besteht. Zu den bekanntesten aller Schweizer Gesellschaften gehörend ist die Pflichtige in Steuersachen professionell beraten. Dies zeigt gerade auch das hier zu beurteilende Konstrukt des Markenverkaufs mit Re-Lizenzierung, welches nach dem Gesagten primär dazu diente, vom Verfall bedrohte Verluste steuerlich zu retten. Der Pflichtigen bzw. deren Steuerberater musste damals bekannt sein, dass ein solches Konstrukt (welches unweigerlich an maximale Steueroptimierung, wenn nicht gar an Steuerumgehung denken lässt) auch der Zürcher Steuerverwaltung hätte unterbreitet werden müssen, zumal nicht in Frage stand, dass der wirtschaftliche Schwerpunkt der Gesellschaft schon damals im Kanton Zürich gelegen hat und sich folglich die steuermindernden Lizenzgebühren ab 2011 in erster Linie auf den Steuerertrag des Kantons Zürich auswirken würden. Der Hinweis darauf, dass man gestützt auf das Gutachten der E&Y von der Rechtmässigkeit der Lizenzgebühren ausgegangen sei und sich deshalb nicht an die hiesige Steuerverwaltung gewandt habe, ist unbehelflich, denn bei dieser Sichtweise wäre auch im Kanton F kein Ruling einzuholen gewesen.

ee) Der Vertrauensschutz scheitert nach alledem auf Ebene der Staats- und Gemeindesteuern bereits an der fehlenden Zuständigkeit der auskunftsgebenden Behörde.

ff) Hinzu kommt, dass hier nicht das "gerulte" Konstrukt als solches, sondern nur die Höhe der Lizenzgebühren im Streit liegt. Die per 2010 bereits erfolgte Gründung der Tochtergesellschaft und der Markenverkauf mit Zurücklizenzierung wurden von der hiesigen Steuerverwaltung nicht nachträglich in Frage gestellt, sodass insoweit auch keine Dispositionen rückgängig zu machen sind. Korrigiert wurde allein die Höhe der Lizenzgebühren, die ab 2011 die Aufwandseite der Pflichtigen betreffen und wie gesagt primär den im Kanton Zürich steuerbaren Gewinn schmälern. Diesbezüglich ist aber nicht einmal gesichert, ob der Kanton F das Ruling überhaupt so verstanden hat, wie es die Pflichtige nun angewandt haben will. Die Anwendbarkeit der Kostenaufschlagsmethode muss nämlich nicht zwingend zu Lizenzgebühren in der Höhe von gut Fr. 75 Mio. führen. Wenn nämlich in Fällen des Leistungsaustauschs von verbundenen Unternehmen zwar Einigkeit darüber besteht, dass in Anwendung der einschlägigen Verrechnungspreisleitlinien die sogenannte Kostenaufschlagsmethode anzuwenden ist, können die Meinungen noch immer darüber auseinander gehen, welche Kosten denn nun Basis des mit dieser Methode zu berechnenden Preises bilden sollen. Dabei lässt sich insbesondere in Frage stellen, ob bzw. in welchem Umfang etwa Abschrei-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 bungskosten zu berücksichtigen sind, wenn wie im vorliegenden Fall die lizenzierte Marke unbestrittenermassen werthaltig ist und von daher der C AG ungeachtet handelsrechtlicher Abschreibungsmöglichkeiten insoweit gar keine Kosten anfallen. Geht es auch bei der Kostenaufschlagsmethode letztlich darum, den drittvergleichskonformen Preis zu bestimmen, kann es sodann nicht sein, dass dieser Preis primär von Abschreibungssätzen abhängt, welche der Leistungserbringer (hier Lizenzgeber) im Rahmen einer weit gefassten Bandbreite (hier Abschreibung der Marke über 5 bis 20 Jahre) selber bestimmen kann. Die Pflichtige überspannt den Vertrauensschutz mithin auch insoweit, als sie davon ausgeht, gestützt auf das Ruling beliebig die Parameter bestimmen zu können, welche im Rahmen der Kostenaufschlagsmethode zum drittvergleichskonformen Preis führen sollen. Daraus folgt, dass die streitbetroffene Lizenzgebühr selbst bei Anwendung des Rulings geprüft werden könnte, wobei also darüber zu befinden wäre, von welchen Kosten der C AG bei Anwendung der Kostenaufschlagsmethode auszugehen ist. Soweit bei der letzteren Methode zur Plausibilitätsprüfung oftmals auch andere Methoden beigezogen werden, wäre es im vorliegenden Fall naheliegend, kurzerhand wieder auf das Gutachten der E&Y abzustellen; im Ergebnis müsste deshalb das Resultat wiederum bei 0,6 Umsatzprozenten liegen.

gg) Im Bereich der direkten Bundessteuer verhält es sich so, dass der Kanton F per 2010 noch als Veranlagungsbehörde fungierte und mithin allein für die Rulinganfrage zuständig war. Per 2011 wechselte nun aber die Veranlagungszuständigkeit nach Zürich (Hauptsteuerdomizil) und stellte sich alsdann erstmals die Frage nach der Drittvergleichskonformität der von der Pflichtigen verbuchten Lizenzgebühren. Zu Recht weist die ESTV in der Beschwerdevernehmlassung darauf hin, dass es nach diesem Wechsel der Veranlagungskompetenz der hiesigen Steuerbehörde frei stand, den Sachverhalt in steuerlicher Hinsicht insoweit anders zu beurteilen, als der vorherige Kanton F. Zwar hat die Veranlagungsbehörde des letzteren Kantons das hier in Frage stehende Konstrukt mit den ab 2011 fliessenden Lizenzgebühren im Sinn eines Dauersachverhalts per 2010 genehmigt, doch konnte die Pflichtige daraus nicht ableiten, auch bei einem Wechsel der Veranlagungskompetenz weiterhin auf Basis der vom Kanton F geschaffenen Vertrauensgrundlage besteuert zu werden. Der Vertrauensschutz beschränkt sich allein auf das Verhalten der aktuell zuständigen Veranlagungsbehörde, denn nur diese ist bei Dauersachverhalten – vorbehältlich von Kündigungsmöglichkeiten – an ein von ihr genehmigtes Ruling gebunden.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Im Übrigen gilt auch hier, dass das Ruling die sich in der Steuerperiode 2011 erstmals stellende Frage nach der Drittvergleichskonformität der verbuchten Lizenzgebühr nicht frankenmässig beantwortet, denn die Kostenaufschlagsmethode führt je nach Festlegung der Kostenbasis zu einer grossen Bandbreite von Resultaten. Innerhalb dieser Bandbreite ist folglich von dem Wert auszugehen, welcher dem im Drittvergleich massgeblichen Wert am nächsten kommt, womit letztlich wiederum an der im E&Y-Gutachten als marktkonform bezeichneten Lizenzgebühr von (maximal) 0.6 Umsatzprozenten Mass zu nehmen ist (vgl. vorstehend lit. ff).

Damit ergibt sich, dass die Einsprachebehörde den angefochtenen Veranlagungsentscheid zu Unrecht zugunsten der Pflichtigen abänderte, indem sie im Bereich der direkten Bundessteuer die zu hohe Lizenzgebühr gestützt auf das von der im Vorjahr noch zuständigen Veranlagungsbehörde F genehmigte Ruling akzeptiert hat. Der Einspracheentscheid ist insoweit folglich zuungunsten der Pflichtigen abzuändern.

Zur damit verbundenen Höhertaxation konnte sich die Pflichtige im Rahmen des angeordneten Schriftenwechsels vernehmen lassen. Dabei machte sie im Wesentlichen geltend, dass sie im Anschluss an das von der Steuerverwaltung des Kantons F genehmigte Ruling entsprechende Dispositionen getroffen habe und das Ruling damit höchstens ex nunc gekündigt werden könnte; frühestens also ab der Steuerperiode 2013, weil die neue Veranlagungszuständigkeit der Zürcher Steuerbehörde erst per 2013 festgestanden habe. Einer solchen Kündigung bedarf es hier indes gar nicht, weil nach dem Gesagten nicht das Konstrukt als solches zur Diskussion steht, sondern allein die Höhe der verbuchten Lizenzgebühr und nach dem Gesagten insoweit die Zürcher Veranlagungsbehörde im Rahmen der Veranlagung 2011 den Sachverhalt frei würdigen kann sowie deren Korrekturen im Übrigen selbst bei Anwendung des Rulings nicht zu beanstanden wären.

hh) Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die von der Pflichtigen verbuchte Lizenzgebühr im Umfang von Fr. 46,5 Mio. als verdeckte Kapitaleinlage qualifiziert und dementsprechend gewinn- und kapitalseitig aufzurechnen ist; das von der Pflichtigen mit der Steuerverwaltung F per 2010 abgeschlossene Ruling steht den insoweit gebotenen steueramtlichen Korrekturen sowohl im Bereich der Staats- und Gemeindesteuern, als auch im Bereich der direkten Bundessteuer nicht entgegen, weshalb im letzteren Bereich die gewinnseitige Korrektur im Einspracheentscheid

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zuungunsten der Pflichtigen zurückzunehmen und der Veranlagungsentscheid wiederherzustellen ist.

2. Internationale Steuerausscheidung

a) Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht einer juristischen Person in der Schweiz unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 52 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 52 Abs. 3 DBG). Die gleichen Regeln gelten auf Ebene der Staats- und Gemeindesteuern (§ 57 Abs. 1 und 3 StG).

b) Die vorstehenden Bestimmungen bilden die Grundlage für die internationale Steuerausscheidung nach unilateralem Recht, wobei vorliegend die Abgrenzung (Abs. 3) umstritten ist, denn unbestrittenermassen ist die Pflichtige einerseits qua Sitz, Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit und Ort der Geschäftsleitung in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig und verfügt sie andrerseits über Betriebsstätten in diversen Ländern, welche über die ganze Welt verteilt sind. Die mit all diesen Ländern bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen legen dabei regelmässig fest, dass Gewinne aus dem Betrieb von Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr nur im Vertragsstaat besteuert werden können, in welchem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens befindet (vgl. Art. 8 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens [2010] zur Vermeidung von Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen). Nach bilateralem Recht wäre mithin im Doppelbesteuerungsfall ungeachtet von vorhandenen Betriebsstätten kein Gewinn ins Ausland auszuscheiden und könnte also die Schweiz stets den Gesamtgewinn besteuern. Staatsvertragliche Regelungen stellen nun aber keine Rechtsgrundlage für die hiesige Besteuerung dar; sie können das unilaterale Recht lediglich einschränken. Das internationale Doppelbesteuerungsrecht ändert folglich nichts daran, dass eine in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft ausländischen Betriebsstätten zuzuordnenden Gewinn bzw. zuzuordnendes Kapital hierorts gestützt auf Art. 52 Abs. 1 DBG bzw. § 57 Abs. 1 StG nicht zu versteuern hat.

c) Als weltweit operierende Transportgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in der Schweiz profitiert die Pflichtige nach dem Gesagten von einer doppelten

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Nichtbesteuerung, soweit sie über Betriebsstätten in DBA-Ländern verfügt und insoweit nach unilateralem Recht zwingend eine Steuerausscheidung ins Ausland vorzunehmen ist. Voraussetzung für die Vornahme einer solchen Ausscheidung ist damit zunächst der Bestand von ausländischen Betriebsstätten.

Der Betriebsstättenbegriff nach unilateralem Recht entspricht der einschlägigen Rechtsprechung zum interkantonalen und internationalen Steuerrecht (Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer vom 25. Mai 1983, S. 87, BBl 1983 III 100). Das Vorhandensein einer Betriebsstätte erheischt dementsprechend ständige Anlagen oder Einrichtungen (Warenlager, Büros, Werkstätten, Verkaufsläden, Automaten etc.), in denen sich ein qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs vollzieht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 56 N 8 StG i.V.m. § 4 N 13 ff. StG).

Die Pflichtige geht davon aus, dass bei ihr eine ausländische Betriebsstätte vorliegt, wenn mindestens ein Mitarbeiter im betreffenden Land beschäftigt ist und in diesem Land auch Miete anfällt (vgl. dazu die vom steueramtlichen Revisor angefertigte Übersichtstabelle "Zusammenstellung Informationen Betriebsstätten Ausland 2011" in Anhang 8 zum Revisionsbericht). Die Steuerbehörde hat sich dem angeschlossen, in der Veranlagungsverfügung bzw. im Einschätzungsentscheid aber festgestellt, dass die Pflichtige demzufolge in den drei Ländern nicht von Betriebsstätten hätte ausgehen dürfen, weil dort keine Miete ausgewiesen sei. Letzteres ist von der Pflichtigen im Rechtsmittelverfahren in der Folge nicht in Frage gestellt worden (vgl. deren Verkaufsumsatztabelle in der Beschwerde- bzw. Rekursschrift, S. 21, in welcher sie diese drei Länder nicht mehr aufführt). Sind sich die Parteien insoweit einig, ist von Betriebsstätten im verbliebenen Umfang auszugehen, auch wenn man sich fragen kann, ob beispielsweise in einem Land, wo lediglich ein Cargo-Mitarbeiter mit einem Jahreslohn von Fr. 39'000.- angestellt ist und Jahres-Mietkosten von Fr. 2'000.- anfallen, die Betriebsstättendefinition im oben erwähnten Sinn insbesondere mit Blick auf das Kriterium "qualitativ und quantitativ wesentlicher Teil des Betriebs" erfüllt wird. Fundierte diesbezügliche Abklärungen wären indes aufwändig, weshalb der gewählte Ansatz (Personalplus Mietaufwand = Betriebsstätte) aus verfahrensökonomischen Gründen plausibel erscheint, zumal erstens die fraglich erscheinenden Betriebsstätten quantitativ kaum ins Gewicht fallen (so auch der steueramtliche Revisor; vgl. Revisionsbericht, S. 28) und zweitens dem besagten Kriterium auch im Rahmen der Festlegung der Ausscheidungsquoten Rechnung getragen wird (vgl. nachfolgend lit. d/cc).

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79

Zu erwähnen ist an dieser Stelle, dass auch Betriebsstätten in Nicht-DBA- Ländern bestehen, weshalb möglich ist, dass dort Betriebsstättengewinn besteuert wird und demzufolge insoweit das Kriterium der doppelten Nichtbesteuerung zu relativieren ist (vgl. dazu nachfolgend lit. f/aa). Gemessen an den Grössen Miete und Personal fallen diese Betriebsstätten jedoch ebenfalls kaum ins Gewicht, weshalb sie nicht gesondert zu behandeln sind.

Wie erwähnt, geht auch die Vorinstanz mit Blick auf die (nach dem obenstehenden Ansatz definierten) Betriebsstätten der Pflichtigen im Ausland davon aus, dass ungeachtet einer doppelten Nichtbesteuerung Gewinn- und Kapitalanteile quotenmässig dem Ausland zuzuordnen sind. Umstritten ist allein die Höhe dieser Anteile und damit einhergehend die Frage, nach welcher Methode die internationale Ausscheidung vorzunehmen ist.

d) Abzustellen ist bei der internationalen Steuerausscheidung nach dem Gesagten auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung:

aa) Nach einem dieser Grundsätze sind bei interkantonalen Unternehmungen stets der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital nach Quoten auf die Betriebsstättenkantone und den Hauptsitzkanton aufzuteilen (Höhn/Mäusli, Interkantonales Steuerrecht, 4. A., 2000, § 26 N 3 mit Hinweisen).

bb) Die den einzelnen Kantonen zustehenden Quoten können aufgrund der Buchhaltungen der einzelnen Betriebsstätten (direkte Methode) oder aufgrund von Hilfskriterien (indirekte Methode), d.h. nach Massgabe äusserer betrieblicher Merkmale wie Umsatz, Erwerbsfaktoren etc., bestimmt werden (vgl. Höhn/Mäusli, § 26 N 12 f.). Vorliegend ist die direkte Methode von vornherein kein Thema, weil es an separaten Buchhaltungen der ausländischen Betriebsstätten fehlt.

cc) Die Grundregel der Gewinnausscheidung geht dahin, den Gesamtgewinn der Unternehmung nach der Bedeutung, welche den einzelnen Betriebsstätten (inkl. Hauptsitz) für die Erzielung dieses Gewinns zukommt, auf die Betriebsstätten (inkl. Hauptsitz) aufzuteilen (Höhn/Mäusli, § 26 N 23). Ziel ist, unter Berücksichtigung der Verhältnisse des Einzelfalls einen Massstab zu finden, welcher die Bedeutung der

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Betriebsstätten im Rahmen des Gesamtunternehmens, d.h. ihren Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags, am zuverlässigsten zum Ausdruck bringt (BGE 93 I 415, S. 422).

dd) Wird die Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten nach der indirekten Methode ermittelt, so kommen je nach Unternehmensart unterschiedliche Hilfsfaktoren zur Anwendung. Die am meisten verbreiteten Hilfsfaktoren sind der Umsatz und die Erwerbsfaktoren. Bei bestimmten Unternehmensarten sind andere Hilfsfaktoren massgebend, welche der Bedeutung der Betriebsstätten besser Rechnung tragen (Höhn/ Mäusli, § 26 N 25).

aaa) Bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen dient der in den Betriebsstätten und am Hauptsitz erzielte Umsatz als Schlüssel für die Ermittlung der Gewinnsteuerquoten (Höhn/Mäusli, § 26 N 35).

bbb) Bei Fabrikationsunternehmen wird der Gesamtgewinn im Verhältnis der Erwerbsfaktoren (Produktionsfaktoren) auf die Betriebsstätten und den Hauptsitz aufgeteilt. Die Erwerbsfaktoren sind die Summe der Faktoren Kapital und Arbeit. Dabei besteht der Erwerbsfaktor Kapital aus den Betriebsstätten bei der Kapitalausscheidung zugewiesenen Aktiven (einschliesslich Beteiligungen) zuzüglich der mit 6% kapitalisierten Miete für gemietete Anlagen. Der Produktionsfaktor Arbeit ergibt sich daraus, dass die Saläre und Löhne für die in den einzelnen Betriebsstätten verrichtete Arbeit mit 10% kapitalisiert werden (Höhn/Mäusli, § 26 N 25 ff.).

ccc) Bei gemischten Unternehmen (Handel/Dienstleistungen sowie Fabrikation; z.B. Kleiderfabrik mit Detailhandelsgeschäften) ist dem Gesagten entsprechend auch bei der Gewinnaufteilung grundsätzlich eine Mischform anzuwenden und beispielsweise sowohl den Erwerbsfaktoren als auch dem Umsatz Rechnung zu tragen (vgl. Höhn/Mäusli, § 26 N 76 ff.).

ddd) Die Quotenermittlung nach der direkten oder indirekten Methode kann zu einem Ergebnis führen, welches der Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, indem die für den Hauptsitz rechnerisch ermittelte Quote, gemessen an dessen Bedeutung für das Gesamtunternehmen, zu niedrig ausfällt. Das trifft namentlich bei der (indirekten) Aufteilung nach Umsätzen zu, weniger dagegen bei der Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren. In den Fällen, in

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 denen die Bedeutung des Hauptsitzes bei der Quotenermittlung zu wenig Berücksichtigung findet, ist dieser Bedeutung nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung durch Zuweisung eines Vorausanteils (Präzipuums) am Gewinn an den Hauptsitz Rechnung zu tragen. Der Vorausanteil ist somit "ein Korrekturfaktor, der dazu bestimmt ist, einen Ausgleich zu schaffen, wo besondere Verhältnisse bei der ordentlichen Ausscheidung nicht genügend zur Geltung kommen" (BGr, 23. März 1955, in: Locher/Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, Systematische Entscheidsammlung, § 8, II C, 6, Nr. 27). Daraus folgt, dass die Zuweisung eines Vorausanteils stets eine Ermessensfrage ist, die nach Ermittlung der Quoten zu entscheiden ist, wobei das Ermessen in zweierlei Hinsicht zu betätigen ist. Erstens ist zu entscheiden, ob überhaupt ein Vorausanteil gerechtfertigt ist; zweitens ist die Höhe des Vorausanteils zu bestimmen.

e) aa) Die Pflichtige geht bei ihrer Gewinnausscheidungsberechnung von einem gemischten Ansatz aus und berücksichtigt einerseits die Erwerbsfaktoren Kapital, Löhne und Mieten sowie andrerseits die Umsätze Passage und Fracht; den Umsatz weist sie dabei dem Land zu, wo der Verkauf stattgefunden hat, soweit dort eine Betriebsstätte vorhanden ist. Dergestalt ermittelt sie eine Auslandquote von 34,79%. Der Einbezug des Umsatzes ist neu; d.h., dieser wurde in früheren Steuerperioden nicht in die Ausscheidung miteinbezogen. Verändert wurde der früher angewandte Ausscheidungsmodus zudem auch insoweit, als beim Personalaufwand die Löhne des transportierenden Personals mit Blick auf die Transportzeiten teilweise dem Ausland zugewiesen wurden und bei der Aufteilung des Kapitals die Transportmittel auf der Basis des Standorts (gemessen anhand der "Night-Stops") schwergewichtig dem Ausland zugeteilt wurden (vgl. Revisionsbericht, Ziff. 12, S. 32 ff.).

bb) Die Steuerbehörde will die Steuerausscheidung demgegenüber allein auf Basis der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit (Personalaufwand und Mieten) vornehmen, welche Methode nach dem Gesagten bei Fabrikationsbetrieben üblich ist und dem bisher auch bei der Pflichtigen angewandten Modus entspricht. Die Löhne des transportierenden Personals (Hilfsfaktor Arbeit) sowie die Transportmittel (Hilfsfaktor Kapital) weist sie dabei vollständig der Schweiz zu. Auf dieser Basis ermittelte sie eine gewinnseitige Auslandquote von 6,729% (vgl. die Ausscheidungsberechnung).

Zur Begründung weist die Vorinstanz darauf hin, dass Fabrikationsbetriebe mit Blick auf Anfangsinvestitionen für Fabriken und Maschinen kapitalintensiv seien und

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zudem hohe Lohnkosten zu tragen hätten. Das internationale Transportgeschäft weise vergleichbare Merkmale auf. Auch bei diesem brauche es für den Geschäftsbetrieb kapitalintensive Investitionen (die Transportmittel) in abnutzbaren Sachanlagen und fielen hohe Personalkosten an. Obschon der Transportbetrieb oberflächlich betrachtet nichts mit einer Fabrik gemein habe, seien die Wertschöpfungsfaktoren dieselben: Entscheidend seien zeitgemässe Anlagen (die Transportmittel), gut ausgebildetes und motiviertes Personal (Arbeit) und ein marktfähiges Produkt, um gegenüber der Konkurrenz bestehen zu können.

Die Anwendung der Erwerbsfaktoren sei in den früheren Steuerperioden auch von der Pflichtigen als sachgerecht betrachtet worden, habe sie doch in Zeiten, als sie noch steuerliche Verlustvorträge habe verrechnen können, selber einen Steuerausscheidungsmechanismus ins Recht gelegt, welcher demjenigen für Fabrikationsunternehmen entsprochen habe. Wenn sie nunmehr zusammen mit den bisherigen Erwerbsfaktoren (Kapital, Arbeit und Miete) auch den Hilfsfaktor Umsatz zur Quotenbildung heranziehe und damit eine Gewinnausscheidung ins Ausland von rund 35% errechne, so beruhe ihr Umdenken offensichtlich allein auf fiskalischen Gründen. Dass die neue Ausscheidungsmethode der Pflichtigen nicht sachgerecht sei, zeige sich darin, dass damit der Gewinn 2011 pro Mitarbeiter im Ausland 321% höher läge als derjenige pro Mitarbeiter in der Schweiz; in den Folgejahren läge er gar 5-mal höher. Ein solches Verhältnis entspreche in keiner Weise den tatsächlichen Gegebenheiten, da sich wertschöpfende Tätigkeiten bei einer internationalen Transportgesellschaft vornehmlich am Hauptsitz abspielten. Die Pflichtige bezeichne sich selber als Drehkreuz- Transporteur und ein solcher habe an den ausländischen Destinationen nur wenig Personal und Substanz; dies belegte das Verhältnis von 5'000 Vollzeitstellen in der Schweiz zu 800 im Ausland. Der faktische Kopf einer Transportgesellschaft sei das "Operations-Center" und dieses befinde sich bei der Pflichtigen im Kanton Zürich. Dort arbeite die gesamte Geschäftsleitung und seien die wertschöpfenden Kernfunktionen angesiedelt; zu den letzteren gehörten etwa die dynamische Preisbildung, die Festlegung der Destinationen, die strategische Personalplanung, die Festlegung des Flottenbestands, Lohnverhandlungen mit den Arbeitnehmervertretungen und die Leitung des strikten Kosten-Controllings. In den ausländischen Betriebsstätten fänden die für einen Drehkreuz-Transporteur üblichen delegierbaren Routinefunktionen statt.

cc) Die Pflichtige verteidigt ihren neuen Ausscheidungsschlüssel beschwerdeund rekursweise wie folgt: Eine Gewinnausscheidung allein nach Erwerbsfaktoren sei

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 nur bei reinen Fabrikationsunternehmen nachvollziehbar. Also solche gälten für Belange der Steuerausscheidung Gesellschaften, welche eine fabrik- und werkstattmässige Herstellung eines Produktes betrieben und diese an Wiederverkäufer veräusserten. Unbestrittenermassen betreibe die Pflichtige als Transportgesellschaft die Beförderung von Menschen und Fracht im In- und Ausland. Dazu gehöre jedoch nicht nur der eigentliche Transportbetrieb "als einziges Produkt", denn dies reiche heute bei weitem nicht mehr aus, um gegenüber der Konkurrenz am Markt zu bestehen. Um einen rentablen Betrieb sicherzustellen, brauche es diverse andere Tätigkeiten, wie etwa die Bestimmung von Transportplänen bzw. Preisen, die logistische Frachtplanung oder den Erwerb von strategisch wichtigen Transportrechten, welche ihren selbstständigen, wenn auch zum Teil nur kleinen Anteil zum betrieblichen Erfolg der Pflichtigen beitragen und dabei nicht bzw. nur indirekt mit der Transportleistung an sich zusammenhängen würden. Im Weiteren verfüge sie über eine breite Vertriebsorganisation mit eigenen Verkaufsstellen im In- und Ausland sowie über das Internet als weitere Ertragsquelle mit erheblicher Wertschöpfung. Der Passagierumsatz aus dem Eigenverkauf habe per 2011 bereits rund 25% des Gesamtumsatzes erreicht. Dies alles belege, dass sie eben gerade nicht als reines Fabrikationsunternehmen mit ausschliesslicher Veräusserung der angebotenen Transportleistungen an Wiederverkäufer qualifiziere und eine Ausscheidung allein nach Erwerbsfaktoren deshalb nicht sachgerecht sei.

Die Pflichtige sei stattdessen ein klassisches, international tätiges Transportunternehmen. Basierend auf Lehre und Rechtsprechung käme deshalb grundsätzlich die Steuerausscheidung nach der Frequenzmethode zur Anwendung. Die Frequenz würde sich dabei aus dem auf jedes Gebiet entfallenden Verkehr ergeben, wie er durch den Personen- und Güterumsatz sämtlicher Destinationen dargestellt werde. Wäre folglich der In- und Auslandumsatz als Hilfskriterium massgebend, müsste 99% des Gewinns ausländischen Betriebsstätten zugewiesen werden, weil lediglich 1% Binnenumsatz vorhanden sei bzw. der Transport im Umfang von 99% über ausländisches Territorium erfolge. Eine Steuerausscheidung nach der Frequenzmethode sei damit aber letztlich genau so wenig vertretbar wie eine solche für Fabrikationsunternehmen. Aus diesem Grund habe sich die Pflichtige bei ihrer Ausscheidung für einen Mittelweg entschieden und eine angemessene Kompromisslösung angestrebt.

Dass der von ihr vorgeschlagene Auslandanteil von 35% richtig sei, zeige sich vergleichsweise darin, dass bei Aufteilung der Verkaufsumsätze 2011 nach dem soge-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 nannten "Point of Sales" (POS; Eigen- und Agentenverkauf) bzw. "Point of Commencement" (POC; Internetbuchungen) mehr als die Hälfte der Einkünfte aus dem Personenverkehr auf das Ausland entfielen (57,49%); im Frachtbereich sei die Auslandquote noch höher (80,11%). Der POS definiere sich dabei nach dem Ort, wo das Transportschein verkauft werde; werde z.B. ein Transportschein in kanadischen Dollar in Montreal verkauft, zähle der Umsatz zu Kanada. Bei der POC-Methode zähle der Reisebeginn; erfolge dieser im Fall eines über das Internet gekauften Transportscheins in Montreal, werde der betreffende Umsatz ebenfalls Kanada zugerechnet.

Wenn ihr Vorschlag der Quotenbildung nach Erwerbsfaktoren und Umsätzen letztlich zu einer gemischten Methode führe, wie dies gemäss Steuerbehörde vorab in der Detailbranche üblich sei, ändere dies nichts daran, dass damit dem Ziel der Besteuerung nach Massgabe der erbrachten Wertschöpfung am konsequentesten Rechnung getragen werde. Sie habe im Übrigen nie behauptet, ein Detailhandelsunternehmen zu sein; sie sei ein international tätiges Transportunternehmen und wolle auch so besteuert werden. Das Steueramt habe zudem in Veranlagungs- und Einschätzungsvorschlägen selber noch Umsatz von Passagieren und Fracht miteinbezogen; weshalb es anschliessend davon abgesehen habe, sei unklar und zeige jedenfalls, dass keine gefestigte Praxis bzw. widersprüchliche Ansichten für Steuerausscheidungen von Transportunternehmen ihrer Art bestünden. In dieser Ausgangssituation möge ein Blick in die Betriebsstättenausscheidung einer ausländischen Gesellschaft in demselben Segment dienlich sein. Die ausscheidungsrechtliche Ausgangslage sei dort die gleiche wie in der Schweiz, indem Gewinn nicht der lokalen Gewinnsteuer unterliege, soweit er ausländischen Betriebsstätten zuzuordnen sei. Die ausländische Finanzverwaltung akzeptiere dabei seit Jahren Ausscheidungsmethoden, welche auf Personalkostenschlüsselungen basierten und dabei primär auf das Verhältnis der Lohnsumme Ausland zur Gesamtlohnsumme abstelle. Übertrage man diese Methode auf die Pflichtige, resultierte per 2011 ein Auslandanteil von 44,26%, was abermals belege, dass die vorgeschlagene Ausscheidungsmethode mit einem Auslandanteil von rund 35% insgesamt als vertretbar erscheine.

Was die Grundregel der Gewinnausscheidung, nämlich die Bedeutung der einzelnen Betriebsstätten zur Wertschöpfung anbelange, argumentiere die Steuerbehörde zu Unrecht mit dem Gewinn pro Mitarbeiter in der Schweiz bzw. im Ausland. Zunächst könne die Bedeutung einer Betriebsstätte im vorliegenden Spezialfall nicht anhand des erwirtschafteten Umsatzes pro Mitarbeiter gemessen werden. Gemäss

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Lehre diene wohl der in den Betriebsstätten erzielte Umsatz als Schlüssel für die Gewinnquoten. Genau dieser Schlüssel gebe alsdann die Bedeutung der Betriebsstätten wieder, wobei der Umsatz aber keineswegs durch das in den Betriebsstätten vorhandene Personal erwirtschaftet sein müsse; Letzteres sei also kein Indikator für die erbrachte Wertschöpfung von Transportunternehmen im Ausland bzw. die Bedeutung der ausländischen Betriebsstätten. Im Gegenteil sei augenscheinlich, dass diese massgeblichen Anteil an der Erzielung des Gesamtertrags hätten, seien sie doch "conditio-sine-qua-non" für den gesamten Transportbetrieb; es gäbe nämlich keine Transportleistungen und damit auch keine Wertschöpfung in der Schweiz, wenn keine Destinationen in Form von ausländischen Betriebsstätten bestünden. Die in den Betriebsstätten ausgeführten Tätigkeiten (nicht nur Transportscheinverkauf) seien für den Transportbetrieb unerlässlich. Dabei sei klarzustellen, dass die Pflichtige heute kaum mehr nebensächliche bzw. untergeordnete Hilfsfunktionen im Ausland ausübe, ansonsten sie diese schon längstens eingespart oder ausgelagert hätte. Fakt sei, dass die meisten Angestellten im Ausland heute "Sales Representatives" im Bereich Passagen und Fracht seien; sie seien also für den Verkauf vor Ort zuständig und müssten damit zwingend Mitarbeiter der Pflichtigen sein. Selbst die Steuerbehörde spreche zutreffend davon, dass der Verkauf von Transportscheinen in den Betriebsstätten durch Mitarbeiter der Pflichtigen im Ausland eine qualitativ und quantitativ wesentliche Leistung darstelle. Hinzu komme, dass diese Angestellten den lokalen Markt bearbeiteten und damit für die Präsenz der Pflichtigen im Ausland zuständig seien. Auch übernähmen sie Aufgaben vom Operationszentrum in Zürich, indem sie etwa laufend über die Sicherheitslage im Ausland Bericht erstatteten oder auch Indikatoren für das nach Land und Kaufkraft zu berechnende Transportschein-Pricing lieferten. Damit sei klar belegt, dass die Betriebsstätten im Ausland bzw. deren Tätigkeiten von wesentlicher Bedeutung seien und massgebend zur Wertschöpfung beitrügen. Wenn im Übrigen im Sinn der Steuerbehörde der Gewinn auf die Mitarbeiter verteilt würde, um Anhaltspunkte für die Wertschöpfung pro Mitarbeiter im In- und Ausland zu erhalten, wäre das sogenannte transportierende Personal gerechterweise nicht der Schweiz zuzuordnen, sondern separat zu behandeln, weil insoweit der Grossteil der Arbeitszeit im Ausland – während des Transports und an den jeweiligen Destinationen – geleistet und insoweit die inländische Infrastruktur nicht belastet werde. Bei Ausklammerung dieser Personalkategorie wäre der Gewinn pro Mitarbeiter im In- und Ausland exakt gleich hoch. Zusammenfassend stehe damit fest, dass zumindest mitberücksichtigt werden müsse, wo der Umsatz erzielt werde. Würden ohne Berücksichtigung des Umsatzes nur die Erwerbsfaktoren herangezogen, so widerspiegle dies den hohen im Ausland erzielten

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Beitrag zur gesamten Wertschöpfung der Pflichtigen nicht adäquat, zumal ausgerechnet lange Transporte profitabel seien, wo also das Transportpersonal und die Transportmittel am längsten und weitesten von der Schweiz entfernt seien, während die Binnenstrecken und kurzen Transporte durch Europa kaum Gewinne und damit Wertschöpfung bzw. sogar Verluste erzielten.

Im Übrigen könne Wertschöpfung für Zwecke der Steuerausscheidung nicht mit Wertschöpfung im volkswirtschaftlichen Sinn gleichgesetzt werden. So leiste die Pflichtige als Drehkreuz-Transporteur mit der Anbindung der exportorientierten Wirtschaft an die internationalen Märkte und der Anstellung von rund 5'000 Mitarbeitern wohl einen wertschöpfenden Beitrag an die schweizerische Volkswirtschaft, doch bedeute dies nicht, dass sie selbst ihre Wertschöpfung im steuerrechtlichen Sinn nur in der Schweiz erziele, wie dies die steueramtliche Ausscheidungsquote von lediglich rund 7% nahelege. Die Betriebsstätten im Ausland und das dort angestellte Personal trügen massgebend zur Wertschöpfung bei. Gleiches gelte auch für das transportierende Personal; soweit die Steuerbehörde letzteres aufgrund schweizerischer Arbeitsverträge ausschliesslich der Schweiz zuordne, sei dies nicht sachgerecht. Neben den Kategorien des Transport- und Lokalpersonals gebe es wohl noch die Mitarbeiter des Operations-Centers in Zürich, welche ebenfalls wertschöpfende Tätigkeiten ausübten; dies jedoch nicht alleine, denn das Operations-Center sei auf den Transportbetrieb von Zürich ins Ausland als eigentliches Kerngeschäft angewiesen und würde ohne diesen gar nicht benötigt. Hinzu komme, dass sich die Passagiere, welche am Ursprung der eigentlichen Wertschöpfung stünden, nicht oder nur in beschränktem Umfang aufgrund der Leistungen des Operations-Centers identifizierten, sondern sich letztlich insbesondere mit Blick auf den Service nur über die Transportmittel und den Kontakt mit dem Personal im In- und Ausland für eine Buchung bei der Pflichtigen entscheiden würden. Mit dem Inlandanteil von 65% sei der Bedeutung des Operations-Center ausreichend Rechnung getragen.

f) aa) Das vorliegende Transportgeschäft bezweckt ganz allgemein die Beförderung von Menschen und Gegenständen, wobei die grösseren Gesellschaften in der Regel weltweit operieren. Oftmals haben die Letzteren einen wichtigen nationalen Bezug bzw. eine wichtige Bedeutung für das Land, wo sie domiziliert sind (z.B. die von der Pflichtigen erwähnte Anbindung der exportorientierten Wirtschaft an die internationalen Märkte). Das typische Erscheinungsbild des internationalen Transportgeschäfts der vorliegenden Art besteht alsdann naturgemäss darin, dass sich der Betrieb über

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 eine Vielzahl von Staaten erstreckt, in welchen für die Geschäftstätigkeit häufig auch eigene Betriebsstätten begründet werden. Die DBA-Regel, dass der Gewinn in dieser Ausgangslage dem Ort der Geschäftsleitung zugeordnet wird, beruht auf der Überlegung, dass auf einer einzigen Reise oft mehrere ausländische Staaten nacheinander angesteuert werden, weshalb eine Besteuerung nach dem Betriebsstättenprinzip mit der Schwierigkeit verbunden ist, den einzelnen Betriebsstätten ihren Gewinnanteil an der Beförderungstätigkeit des Unternehmens zuzurechnen; zudem hätte die Gewinnaufteilung auf die Betriebsstätten eine Zersplitterung der Besteuerung zur Folge (vgl. Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen der Bundesrepublik Deutschland auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen, Kommentar auf der Grundlage der Musterabkommen, 5. A., 2008, Art. 8 N 4). Ein weiterer Grund mag sein, dass praktisch jedes Land eine am internationalen Transportverkehr teilnehmendes nationale Unternehmen hat und sich von daher die Nichtbesteuerung der Betriebsstätten im Ausland ausgleicht.

Wenn nun auch die DBA-Regeln allein bezwecken, Doppelbesteuerungen zu vermeiden, so ist diesen bzw. deren Hintergrund im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung gleichwohl auch aus unilateraler Sicht Rechnung zu tragen. Ist nämlich die bestriebsstättenbezogene Gewinnzuordnung im Bereich der spezifischen internationalen Transporttätigkeit generell schwierig (ein Transport kann diverse Länder tangieren) und herrscht deshalb weltweit Einigkeit darüber, dass die Gewinnbesteuerung am nationalen Domizil bzw. am Ort der Geschäftsleitung stattfinden soll, so führt jede Auslandausscheidung nach unilateralem Recht zu einer doppelten Nichtbesteuerung. Im Rahmen der Steuerausscheidung gemäss Art. 52 Abs. 3 DBG bzw. § 57 Abs. 3 StG ist unter diesen Umständen dem Ort des Sitzes und der Geschäftsleitung ebenfalls ein sehr hoher Stellenwert beizumessen, was im Ergebnis zu zurückhaltenden (steuerfreien) Gewinnanteilen der ausländischen Betriebsstätten führen muss.

Diese Linie verfolgt denn auch das Bundesgericht (vgl. zum Folgenden BGE 139 II 78 mit Hinweisen). Zu beurteilen war in diesem Entscheid eine Gesellschaft, welche in der Schweiz der unbeschränkten Steuerpflicht unterlag und auf den Cayman Island eine Betriebsstätte unterhalten haben wollte. Das Bundesgericht fasste den Entscheid in der Regeste dahingehend zusammen, dass der Begriff der Betriebsstätte im Sinn von Art. 51 Abs. 2 DBG als solcher grundsätzlich nicht unterschiedlich sei, je nachdem ob sich die Betriebsstätte im Inland oder im Ausland befinde. Gleichwohl dürften etwas höhere Anforderungen an Betriebsstätten im Ausland gestellt wer-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 den als an solche in der Schweiz; in zweifelhaften Fällen seien deshalb Tätigkeiten im Ausland aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen. In den Erwägungen hielt es zudem fest, dass bei der Auslegung unbestimmter Begriffe (wie Betriebsstätte) zu beachten sei, welche Funktion der unilateralen Regelung im Schweizer Steuerrecht zukomme: Soweit es um die Definition einer Betriebsstätte einer ausländischen Unternehmung in der Schweiz gehe, werde etwa geregelt, wann und in welchem Umfange die Schweiz einen Teil des Betriebsergebnisses zur Besteuerung heranziehen dürfe. Bei der Definition einer ausländischen Betriebsstätte einer Schweizer Unternehmung gehe es demgegenüber darum festzulegen, wann und in welchem Umfange das Betriebsergebnis einer Schweizer Unternehmung hier von der Besteuerung ausgenommen werden müsse. Diese unterschiedlichen Zielsetzungen der unilateralen Regelung seien insbesondere auch im Zusammenhang mit den doppelbesteuerungsrechtlichen Regelungen zu beachten, die sich sehr häufig aufgrund der Zuweisung von Besteuerungsbefugnissen durch Doppelbesteuerungsabkommen ergäben. Daraus folge, dass die unilateralen Regelungen, mit denen einseitig eine Doppelbesteuerung vermieden werden solle, tendenziell eher zugunsten des Besteuerungsrechts der Schweiz auszulegen seien, greife doch bei einer zu starken Ausdehnung dieses Besteuerungsrechts im Allgemeinen - d.h. soweit ein Abkommen Anwendung finde - die abkommensrechtliche Regelung korrigierend ein. Die sich daraus ergebende Differenzierung, je nachdem ob das Vorliegen einer Betriebsstätte im Inland oder einer solchen im Ausland zu beurteilen ist, gründe demnach auf teleologischen Überlegungen: Es solle mit unilateralen Massnahmen zwar eine Regelung getroffen werden, welche die Gefahr einer doppelten Besteuerung vermindere, dabei solle jedoch nach Möglichkeit verhindert werden, dass aufgrund dieser Regelung eine doppelte Nichtbesteuerung resultiere, werde doch Letzteres durch bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen, denen keineswegs allgemein der Gedanke zugrunde liegt, doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden, höchstens in bestimmten Konstellationen ausgeschlossen. In Bezug auf die Betriebsstättendefinition leite sich daraus ab, dass für Betriebsstätten im Ausland die Anforderungen etwas höher gesteckt werden dürfen als für Betriebsstätten in der Schweiz. Betriebsstätten im Ausland seien daher in zweifelhaften Fällen aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht in der Schweiz tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen und einer allenfalls drohenden Doppelbesteuerung sei in solchen Fällen mittels Heranziehung entsprechender DBA entgegenzutreten, soweit solche bestünden.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Die gleichen Gedanken sind auch der hier umstrittenen internationalen Steuerausscheidung zugrunde zu legen, denn auch bei dieser geht es um die Frage, inwieweit das Betriebsergebnis einer hiesigen Unternehmung von der Besteuerung in der Schweiz ausgenommen werden muss. Noch radikaler wäre der Ansatz, bei internationalen Transportgesellschaften der vorliegenden Art aus Sicht des unilateralen Rechts so hohe Anforderungen an das Vorhandensein einer ausländischen Betriebsstätte zu stellen, dass im Ergebnis (grösstenteils zu doppelter Nichtbesteuerung führende) Auslandausscheidungen regelmässig schon an der Betriebsstättendefinition scheiterten. Die Letztere in diesem Sinn auch noch branchenspezifisch differenzieren zu wollen, geht indes wohl zu weit.

bb) Dass in Zeiten, in welchen die Pflichtige Verluste geschrieben hatte, die angewandte Gewinnausscheidungsmethode nach Erwerbsfaktoren keinen Anlass zu Diskussionen gab, liegt auf der Hand. Der Pflichtigen ist es nicht verwehrt, vor dem Hintergrund der nunmehr eingetretenen Gewinnsituation die in früheren Steuerperioden angewandte Methode zu hinterfragen bzw. Anpassungen zu fordern. Zu prüfen ist jedoch, ob die von ihr neu verfochtene Ausscheidungsmethode, welche neu insbesondere den Umsatz einbezieht, unter Beachtung der vorstehenden Erwägungen noch zu einem sachgerechten Resultat führt. Dabei ist auch zu beachten, dass es der Pflichtigen obliegt, die Umstände darzutun und zu beweisen, welche die Gewinnzuweisung in ausländische Betriebsstätten zur Folge haben. Denn hierbei geht es um steuermindernde Tatsachen, welche gemäss dem generellen Grundsatz über die Beweislastverteilung die Steuerpflichtigen zu beweisen haben.

cc) Die Pflichtige beschreibt ihr Unternehmen in ihrem Internetauftritt wie folgt (Stand Dezember 2015):

Wir sind die nationale Transportgesellschaft der Schweiz. Wir bedienen weltweit 106 Destinationen in 49 Ländern. Mit einer Flotte von 95 Transportmitteln befördern wir jährlich rund 16 Millionen Passagiere. Unsere Fracht-Division bietet ein umfassendes Dienstleistungsangebot für hochwertige Güter und betreuungsintensive Fracht zu rund 120 Destinationen in über 80 Ländern an. Als nationale Transportgesellschaft der Schweiz stehen wir für deren traditionellen Werte und verpflichten uns zu höchster Produkt- und

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Servicequalität. 2014 erwirtschafteten wir mit 8‘245 Mitarbeitenden einen Umsatz von CHF 5,2 Milliarden.

Im Wesentlichen erbringt die Pflichtige damit als nationale Transportgesellschaft der Schweiz erdumspannende Transportleistungen für Menschen und Güter. Dass sie als international tätige Transportgesellschaft ausscheidungsrechtlich selbstredend nicht wie ein im Binnenmarkt tätiges Transportunternehmen behandelt werden kann, stellt sie zu Recht nicht in Abrede. Eine Ausscheidung nach der sogenannten Frequenzmethode, welche im Rahmen von kommunalen oder kantonalen Steuerausscheidungen etwa im überregionalen Bahn- oder Schifffahrtsverkehr zu sachgerechten Resultaten führt (vgl. BGE 41 I 423 [Dampfschiffgesellschaft Vierwaldstättersee] und 92 I 264 [Pilatus-Bahn Gesellschaft]), steht deshalb hier von vornherein nicht zur Diskussion.

Wenn die Pflichtige gemäss Ansatz der Vorinstanz ausscheidungsrechtlich stattdessen mit einer Produktionsgesellschaft verglichen wird, ist dies ein nachvollziehbarer Ansatz. Zwar handelt es sich bei ihr nicht um einen Fabrikationsbetrieb im herkömmlichen Sinn; jedoch braucht es primär Kapital für den Erwerb einer Transportmittelflotte und zudem qualifiziertes Personal, um "als Produkt" die Transportleistungen hervorzubringen. Die Vornahme der Ausscheidung anhand der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit erscheint insoweit sachgerecht. Soweit das Steuerrekursgericht in einem Entscheid vom 31. August 2007 (damals noch als Steuerrekurskommission) festhielt, dass eine Ausscheidung nach Erwerbsfaktoren nur bei "reinen" Fabrikationsbetrieben zulässig sei (vgl. StE 2008 A 24.44.3 Nr. 2), ging es um die Abgrenzung der Fabrikationsbetriebe von gemischten Betrieben (Fabrikation und Handel/Dienstleistung) und nicht – wie die Pflichtige ableitet – um die Beschränkung auf Fabrikationsbetriebe im klassischen Sinn.

Unter dem entscheidenden Aspekt der Wertschöpfung wäre der zusätzliche Einbezug von Umsatz dann naheliegend, wenn am Hauptsitz und in den Betriebsstätten in gleicher Weise mit örtlichen Aktiven und qualifiziertem Personal Leistungen erbracht bzw. Umsätze erzielt würden, wie dies insbesondere bei Handels- und Dienstleistungsunternehmen der Fall ist (Höhn/Mäusli, § 26 N 26). In diese letzteren Kategorien passt die hier domizilierte nationale Transportgesellschaft mit ihreren hiesigen Transportmitteln und Personal jedoch nicht; in den ausländischen Betriebsstätten

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 werden nämlich nicht eigenständige Transportleistungen erbracht, sondern lediglich Hilfsfunktionen für den vom hiesigen Operations-Center gesteuerten Transportbetrieb wahrgenommen. Dies verdeutlicht das vereinfachte Beispiel eines Passagiers, der sich mit der Pflichtigen von Zürich in eine europäische Metropole und zurück begibt (= Schweizer Transportmittel, Schweizer Personal und Service); am Zielort im Ausland werden lediglich Leistungen benötigt, welche primär der Betreiber des Ankunftsorts erbringt bzw. erbringen kann (Gepäckaufgabe- und annahme, Check-In, Catering, technische Wartung der Transportmittel etc.). Dementsprechend führt die Pflichtige auch Transporte ins Ausland an, ohne dort Betriebsstätten zu unterhalten, was deren Argument, solche seien für den Transportbetrieb unentbehrlich, bereits widerlegt. Soweit die Pflichtige am ausländischen Bestimmungsort auch selbst Personal angestellt und Flächen gemietet hat, geht es dabei im Sinn des vorerwähnten Beispiels in erster Linie um Hilfsleistungen für den Transportbetrieb der Pflichtigen. Tatsächlich arbeiten in allen Betriebsstätten denn auch z.B. rund 200 Frachtmitarbeiter, 40 Check-in- Mitarbeiter und 47 Technik-Mitarbeiter (vgl. Übersichtstabelle "Zusammenstellung Informationen Betriebsstätten Ausland 2011" in Anhang 8 zum Revisionsbericht. Insoweit ist unter dem Aspekt der Wertschöpfung von Hilfsleistungen auszugehen, denn die Hauptleistung besteht im (weltweiten) Transport von Menschen und Gütern; und hierfür wird primär die hiesige Transportmittelflotte, das hiesige Transportpersonal sowie das hinter dem Transportbetrieb stehende Operations-Center in Zürich benötigt, was über die Faktoren Kapital und Arbeit alles dem Domizilland (Schweiz) zuzuordnen ist (vgl. nachfolgend lit. h). Die Leistungen der Routinefunktionen ausübenden Mitarbeiter in ausländischen Betriebsstätten sind im Rahmen einer Ausscheidung nach diesen Faktoren adäquat berücksichtigt.

dd) aaa) Eine differenziertere Betrachtung ist in Bezug auf die in der vorerwähnten Übersichtstabelle ebenfalls aufgeführten 255 Verkaufsmitarbeiter im Ausland erforderlich, denn soweit die Pflichtige ihre Transportleistungen auch selber verkauft (nicht also über Agenten und Reisbüros), sind entsprechende Leistungen unter dem Aspekt der Wertschöpfung grundsätzlich schwerer zu gewichten als die vorerwähnten Hilfsleistungen. Allerdings kann hier nicht gesagt werden, dass die Verkaufsmitarbeiter in den Betriebsstätten Umsatz erwirtschaften, wie das etwa bei einer internationalen Dienstleistungsgesellschaft der Fall wäre. Die Verkaufsmitarbeiter der ausländischen Betriebsstätten verkaufen nämlich nicht eigene Transportleistungen, sondern solche, welche dem Hauptsitz zuzuordnen sind, denn dort werden die Transportmittel sowie das Transportpersonal bereitgestellt und wird über das Operations-Center letztlich

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 auch der weltweite Verkauf gesteuert (Marketing/Werbung, Preisgestaltung etc.). In Bezug auf den Letzteren erbringen die Verkaufsmitarbeiter in den ausländischen Betriebsstätten folglich ebenfalls nur Hilfsleistungen, indem sie etwa ausländischen Kunden vor Ort die Buchung von Transporten der Pflichtigen ermöglichen und diesen die Transportscheine abgeben. Gleiche Leistungen werden auch von inländischen Verkaufsmitarbeitern erbracht und zudem findet der Eigenverkauf auch über das Internet statt, auf welchem Weg die Kunden (gewissermassen in Selbstausführung der besagten Hilfsfunktionen) ihre Transporte von jedem Standort der Welt aus selber buchen und die Transportscheine dabei auch gleich ausdrucken können. Erbringen Verkaufsmitarbeiter an Schaltern im In- und Ausland in diesem Sinn gleichwertige Hilfsleistungen im Zusammenhang mit der Buchung von Transporten der Pflichtigen, führt wiederum bereits die Berücksichtigung der Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit zu einer sachgerechten Gewinnausscheidung.

bbb) Anders wäre allenfalls zu entscheiden, wenn die Verkaufsmitarbeiter im Ausland einen besonderen Anteil am weltweiten Verkaufsumsatz der Pflichtigen hätten. Auszugehen ist nach dem Gesagten jedoch vom Gegenteil, denn gesteuert wird der weltweite Eigenverkauf offensichtlich vom Operations-Center in Zürich; an den Verkaufsschaltern der Pflichtigen im In- und Ausland werden letztlich lediglich Transporte der Pflichtigen zum vom Operations-Center vorgegebenen Preis gebucht und Transportscheine ausgegeben. Die Pflichtige behauptet denn auch nicht, dass die Verkaufsstellen in den Betriebsstätten unabhängig von hiesigen Vorgaben operieren könnten. Wenn sie stattdessen etwa erwähnt, dass zu den Leistungen der Verkaufsmitarbeiter im Ausland auch gehöre, dem Operations-Center am Hauptsitz Indikatoren für das nach Land und Kaufkraft zu berechnende Transport-Pricing zu liefern, unterstreicht sie damit selber den Charakter der blossen Hilfsleistung.

ccc) Soweit die Pflichtige zur Rechtfertigung und Plausibilisierung ihrer umsatzbezogenen Ausscheidungsberechnung die Verkaufsumsätze 2011 nach den von ihr erörterten Berechnungsmodellen POS bzw. POC aufteilt und dergestalt Auslandanteile von über 50% ermittelt, ist ihr nicht zu folgen. So ist schon nicht nachvollziehbar, wieso nach dem letzteren Modell der Verkaufsumsatz dem Land des Transportstarts zugeordnet werde sollte. Wenn etwa ein Auslandschweizer aus Montreal für den Besuch seiner alten Heimat ein Retour-Transportschein nach Zürich über das Internetportal der Pflichtigen bucht, verkauft die hier domizilierte Pflichtige ihre Transportleistung zwar ins Ausland, der diesbezügliche Verkaufsumsatz wird jedoch hier und nicht in

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Kanada generiert. Oder wenn im Sinn eines anderen Beispiels ein Zürcher mit einem anderen Transportmittel nach Venedig fährt, um alsdann von dort mit der Pflichtigen zurückzukehren, so liegt Inlandumsatz nicht nur vor, wenn er sich zuvor den Transportschein an einer Verkaufsstelle der Pflichtigen in Zürich besorgt hat, sondern auch, wenn er den Transport über das Internet gebucht und sich den Transportschein zu Hause in Zürich ausgedruckt oder im Hotel in Venedig auf sein Smartphone geladen hat. Es kann nicht sein, dass beim Internetverkauf Umsatz dem Ausland zugeordnet wird, nur weil dort der Transport startet und zudem eine Betriebsstätte vorhanden, denn die ausländischen Betriebsstätten haben mit dem vom hiesigen Operations- Center gesteuerten Internetverkauf gar nichts zu tun. Der Direktverkauf von Transportscheinen über das Internet ist zu 100% dem Hauptsitz zuzuordnen.

ddd) Dem Einbezug eines betriebsstättebezogenen Verkaufsumsatzes als Hilfsfaktor für die Gewinnausscheidung steht schliesslich insbesondere entgegen, dass lediglich 25% des Umsatzes über den Eigenverkauf erwirtschaftet werden, wobei ohne Internet nur 8% verbleiben. Über 95% des weltweiten Verkaufsumsatzes beruht damit auf Verkäufen via Reisebüros, Agenten und Internet sowie dem hiesigem Direktverkauf; die Leistungen von Verkaufsmitarbeitern in ausländischen Betriebsstätten liegen gemessen am weltweiten Verkaufsumsatz folglich unter 5%. Der Einbezug des Hilfsfaktors Umsatz bzw. Verkaufsumsatz könnte beim Abstellen auf diese Zahlen die von der Vorinstanz ermittelte Auslandquote von 6,729% folglich nicht erhöhen, sondern höchstens leicht senken.

eee) Soweit die Pflichtige als weitere Rechtfertigung der von ihr errechneten Auslandquote noch das Ausscheidungsmodell einer ausländischen Gesellschaft im gleichen Segment beizieht, ist ihr entgegenzuhalten, dass dieses nicht direkt mit Umsatz operiert, sondern mit Personalkostenschlüsselungen. Die nach diesem Modell von der Pflichtigen errechneten hohen Auslandanteile gründen dabei darauf, dass auch das hiesige Transportpersonal mit Blick auf die internationale Tätigkeit in hohem Mass dem Ausland zugeordnet wird; dies jedoch zu Unrecht, wie nachfolgend noch zu zeigen sein wird (lit. h/bb). Belässt man das hiesige Transportpersonal ausscheidungsmässig in der Schweiz, so beträgt der Anteil der ausländischen Personalkosten am Total der Personalkosten lediglich rund 7%, womit auch eine Personalkostenschlüsselungsmethode zum Ergebnis der Vorinstanz führen würde.

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 g) Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass unter Berücksichtigung der Grundregel der Gewinnausscheidung (Gewinnaufteilung nach der Bedeutung von Hauptsitz und Betriebsstätten) sowie der besonderen Situation beim internationalen Transportgeschäft der vorliegenden Art, welche eine zurückhaltende Ausscheidung ins Ausland erheischt, die von der Steuerbehörde vorgenommene Gewinnausscheidung anhand der Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit (Personalaufwand) sachgerecht erscheint. Der von der Pflichtigen verfochtene Einbezug des Umsatzes ist auch unter Berücksichtigung der in ausländischen Betriebsstätten tätigen Verkaufsmitarbeiter nicht haltbar. Zudem geht die Pflichtige in Bezug auf das Verhältnis Inlandumsatz zu Auslandumsatz von falschen Zahlen aus und könnte ihr ein Umsatzeinbezug bei Abstellen auf das korrekte diesbezügliche Verhältnis nicht zu einer höheren Auslandquote verhelfen. Dabei stellte sich bei Einbezug des Faktors Umsatzes zudem noch die Frage, ob dem Hauptsitz mit dem Operations-Center nicht ein Präzipuum zuzuweisen wäre. Denn die von der Pflichtigen selbst erwähnten (für den Erfolg ihres Betriebs wichtigen = wertschöpfenden) Leistungen ausserhalb der eigentlichen Transportleistungen werden allesamt dort erbracht.

Nach alledem erweist es sich von der Methode her als sachgerecht, dass die Steuerbehörde die Gewinnausscheidung ohne Einbezug des Faktors Umsatz anhand der Hilfsfaktoren Kapital und Arbeit vorgenommen hat.

h) Zu prüfen bleiben die Meinungsverschiedenheiten der Parteien in Bezug auf die Anwendung dieser Hilfsfaktoren in der Ausscheidungsberechnung.

aa) Beim Faktor Arbeit betrifft dies die Frage, wie der Personalaufwand für das transportierende Personal zwischen dem In- und Ausland aufzuteilen ist. Die Steuerbehörde vertritt die Auffassung, dass das Transportpersonal vollumfänglich der Schweiz zuzuordnen ist. Demgegenüber hält die Pflichtige dafür, insoweit sei eine Aufteilung zwischen In- und Ausland nach Massgabe der Transportzeiten vorzunehmen. In diesem Sinn habe sie errechnet, dass per 2011 das die eine Kategorie des Transportpersonals 154,8 von möglichen 365 Tagen (= 42,41%) unterwegs gewesen sei; für die andere Kategorie des Transportpersonals habe die Transportzeit rund 38% betragen. Unter der Annahme, dass die Transporte der Schweiz und dem Ausland zu Gute kämen, rechtfertige sich im Rahmen der Gewinnausscheidung, den hälftigen Prozentbetrag der Transportzeiten des entsprechenden Personals dem Ausland zuzurechnen. Damit resultiere ein Auslandanteil von 706 FTE (Vollzeitstellen), was 12,14% der gan-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 zen Belegschaft entspreche. Bei der Gewinnausscheidung sei folglich ein entsprechender Anteil der gesamten Lohnkosten ins Ausland auszuscheiden, um die im Ausland erbrachten Leistungen des Bordpersonals sachgerecht zu würdigen.

bb) Der Ansatz der Pflichtigen ist nicht haltbar. Zunächst stellte schon der steueramtliche Revisor zutreffend fest, dass die Transportmittel selbst nicht als Betriebsstätten qualifizieren, handelt es sich dabei doch nicht um ständige Einrichtungen; davon geht denn auch die Pflichtige aus. Folglich ist aber von vornherein nicht einzusehen, wie das Transportpersonal beim Transport über DBA-Länder und Nicht-DBA- Länder Leistungen erbringen könnte, welche einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen wären. Soweit sich das Transportpersonal im Rahmen von "Stops" in Ländern mit Betriebsstätten aufhält, haben die dort gelegenen Betriebsstätten mit Leistungen dieses Transportpersonals nichts zu tun, denn nach dem Gesagten werden in den Betriebsstätten Hilfsfunktionen im Zusammenhang mit dem Transportbetrieb und dem weltweiten Verkauf von Transportscheinen erbracht. Das Bordpersonal ist funktional in keiner Weise in die örtlichen Betriebsstätten eingegliedert; unbestrittenermassen erfolgen die entsprechenden Anstellungen in der Schweiz und bestehen ausschliesslich Schweizer Arbeitsverträge. Soweit die Pflichtige dazu einwirft, sie könnte ihre Angestellten auch vermehrt im Ausland rekrutieren und/oder über ausländische Tochtergesellschaften anstellen, ist darauf nicht weiter einzugehen, denn ausscheidungsrechtlich ist über den Sachverhalt zu befinden, wie er sich zugetragen hat und nicht wie er mit Blick auf Steueroptimierung inskünftig arrangiert werden könnte. Insgesamt ist nicht ersichtlich, wieso ein Teil der (Schweizer) Löhne des transportierenden Personals beim Hilfsfaktor Arbeit dem Ausland zuzuweisen wäre. Auch insoweit ist mithin der steuerbehördlichen Ausscheidungsberechnung zu folgen.

cc) Beim Faktor Kapital ist schliesslich umstritten, wie die Transportmittel der Pflichtigen zwischen dem In- und Ausland aufzuteilen sind. Die Steuerbehörde hat die Flotte vollumfänglich der Schweiz zugeteilt. Derweil geht die Pflichtige – analog zum transportierenden Personal – davon aus, dass die Transportmittel permanent unterwegs seien, sich dabei überwiegend im Ausland befänden und mithin die vollumfängliche Zuordnung zur Schweiz nicht sachgerecht sei. Ihr Vorschlag gehe deshalb dahin, die rund 80 Transportmittel nach Massgabe der Standortorte aufzuteilen. Mit Blick darauf habe sie im Detail eruiert, wo sich jedes einzelne Transportmittel der Flotte über Nacht aufgehalten bzw. einen "Night-Stop" eingelegt habe und gestützt darauf die Zuordnung zum In- oder Ausland vorgenommen. Transportmittel, welche keine "Night-

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1 DB.2015.61 1 ST.2015.79 Stops" einlegten und sich ausschliesslich über ausländischem Territorium unterwegs seien, seien dem Ausland zugerechnet worden. Im Ergebnis führe dies dazu, dass 54,61% der Transportmittel für Zwecke der Kapitalsteuer an das Ausland auszuscheiden seien.

dd) Gleich wie beim Transportpersonal ist der Ansatz der Pflichtigen verfehlt. Wie der steueramtliche Revisor zutreffend feststellte, tragen alle Transportmittel das Schweizer Hoheitszeichen sowie die Schweizer Flagge und sind sie auch in der Schweiz verzollt worden. Entscheidend ist sodann, dass die Transportmittel die wichtigsten, für den Transportbetrieb unabdingbaren Aktiven der international tätigen hiesigen Transportgesellschaft bilden. Sind die Hauptleistungen (Transportleistungen) dem Hauptsitz zuzuordnen, muss dies auch für die Transportmittel gelten. Diese selbst sind keine Betriebsstätten, weshalb nicht einzusehen ist, wieso sie teilweise dem Ausland zugeteilt werden sollten, soweit sie sich nicht in der Schweiz befinden. Am Ort des "Night-Stops" wird durch den blossen Aufenthalt eines Transportmittels der Pflichtigen keine Betriebsstätte begründet. Soweit dort Betriebsstätten bestehen, fehlt auch hier ein direkter Bezug zu den Transportmitteln. Wie erwähnt, ist es Aufgabe dieser Betriebsstätten, Hilfsleistungen für den internationalen Transportbetrieb und den Verkauf der Transportscheine der Pflichtigen zu erbringen; die Betriebsstätten unterhalten nicht selber einen Binnentransportbetrieb und verfügen dementsprechend auch nicht über ihnen zugeordnete Transportmittel bzw. über Transportmittel, welche sie im Fall einer eigenen Buchhaltung zu aktivieren hätten. Auch in Bezug auf die Transportmittelflotte der Pflichtigen ist mithin kein Grund ersichtlich, diese im Rahmen der Aufteilung der Aktiven, welche für die Gewinn- und Kapitalausscheidung massgeblich ist, teilweise dem Ausland zuzuteilen. Daran ändert auch nichts, dass die Steuerverwaltung F in der Vergangenheit offenbar eine pauschale 20%-Zuweisung ins Ausland akzeptiert hat, denn gleich wie die Pflichtige kann die hiesige Steuerverwaltung die bisherigen Ausscheidungsgrundlagen in jeder Steuerperiode