Steuerrekursgericht des Kantons Zürich 1. Abteilung 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
Entscheid
19. Mai 2014
Mitwirkend: Einzelrichter Michael Ochsner und Gerichtsschreiberin Christina Hefti
In Sachen
1. A, 2. B, Beschwerdeführer/ Rekurrenten,
gegen
1. Sc hw eizer is che E idge noss ensc haf t , Beschwerdegegnerin, 2. Sta at Zür ic h , Rekursgegner, vertreten durch das kant. Steueramt, Division Dienstleistungen, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
betreffend Direkte Bundessteuer 2008 sowie Staats- und Gemeindesteuern 2008
- 2 hat sich ergeben:
A. A (nachfolgend der Pflichtige) ist als Vermögensberater selbstständig erwerbstätig. Für die Steuerperiode 2008 deklarierte er aus dieser Tätigkeit einen Verlust von Fr. 2'974.-. Mit Auflage vom 7. Dezember 2012 verlangte der Steuerkommissär mit Bezug auf die selbstständige Erwerbstätigkeit u.a. eine Kopie des Kontos "Rückstellungen" mit einem Saldo von Fr. 77'482.33 sowie des Aufwandkontos "Treuhand & Rechtsberatung" von Fr. 16'986.90 je samt Belegen sowie Nachweis und Sachdarstellung über die geschäftsmässige Begründetheit. Mit Eingaben vom 6. Januar und vom 21. April 2013 führte der Pflichtige aus, die beiden Punkte stünden im Zusammenhang mit einer gegen ihn und weitere Personen laufenden Strafuntersuchung im Fall "C". Diese dauere nun mehr als acht Jahre und ein Ende sei nicht absehbar. Die Rückstellung betreffe von den Strafbehörden verarrestierte Werte bei einer Privatbank, und die Rechtskosten bezögen sich auf Honorarnoten von Rechtsanwälten in der Schweiz und in D.
Das kantonale Steueramt schätzte den Pflichtigen und seine Ehefrau B (nachfolgend zusammen die Pflichtigen) am 14. Mai 2013 für die Steuerperiode 2008 folgendermassen ein:
Direkte Bundessteuer Staats- und Gemeindesteuern Einkommen Einkommen Vermögen Fr. Fr. Fr. steuerbares 210'200.- 210'500.- 714'000.satzbestimmendes 210'200.- 210'500.- 1'151'000.-.
Darin erhöhte der Steuerkommissär die deklarierten Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit u.a. um die Rückstellung und um den gesamten Aufwand für Rechtsberatung, was ein Total von Fr. 98'318.- ergab. Beim Vermögen bzw. Geschäftskapital stellte er eine Entsteuerung der Rückstellung erst bei erfolgswirksamer Verbuchung in der Erfolgsrechnung in Aussicht.
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B. Hiergegen erhoben die Pflichtigen am 12. Juni 2013 je Einsprache mit dem Antrag, das Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 9'127.- festzusetzen. Die Rückstellung sei bereits 2004 gebildet worden, weil der Pflichtige davon ausgehen musste, dass finanzielle Ansprüche gegen ihn gestellt würden. Bei einer geschäftsmässigen Anlagetätigkeit sei immer ein gewisses Risiko vorhanden, dass ein Kunde bei einem Verlust versuche, diesen mittels Strafanzeige zu vermindern. Die Kosten für die Rechtsberatung stünden ebenfalls damit im Zusammenhang, mit Ausnahme von denjenigen bezüglich der Liegenschaft in D, welche zur Hälfte der Ehefrau gehöre; der auf sie entfallende Anteil von Fr. 5'387.- sei auszuscheiden.
Das kantonale Steueramt wies die Einsprachen am 10. Februar 2014 ab.
C. Am 8. März 2014 erhoben die Pflichtigen Beschwerde bzw. Rekurs und wiederholten den Einspracheantrag. Weiter stellten sie sinngemäss den Antrag, mit der Behandlung des Rechtsmittels zuzuwarten, da Ende März 2014 eine Besprechung mit der Bundesanwaltschaft stattfinden werde.
Das kantonale Steueramt schloss am 17. März 2014 auf Abweisung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung liess sich nicht vernehmen.
Mit Eingabe vom 10./11. April 2014 führten die Pflichtigen aus, dass die Besprechung mit der Bundesanwaltschaft mittlerweile stattgefunden habe, sie aber an den Rechtsmitteln festhielten. Inhaltlich wiederholten sie im Wesentlichen das bereits mit der Einsprache Ausgeführte. Das kantonale Steueramt verzichtete am 17. April 2014 auf weitere Ausführungen.
Der Einzelrichter zieht in Erwägung:
1. a) Bei selbstständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (Art. 27 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, bzw. § 27 Abs. 1 des Steuerge- 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 4 setzes vom 8. Juni 1997, StG). Abzugsfähig ist der gesamte Aufwand, der für die selbstständige Erwerbstätigkeit notwendig ist (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A., 2009, Art. 27 N 3 f. DBG und Richner/Frei/Kaufmann/ Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. A., 2013, § 27 N 2 f. StG; beide auch zum Folgenden). Voraussetzung für die Abzugsfähigkeit ist, dass der Aufwand mit einer selbstständigen Erwerbstätigkeit direkt zusammenhängt. Ob er zweckmässig bzw. vermeidbar gewesen wäre, spielt keine Rolle. Es ist nicht Sache der Steuerbehörden, die Angemessenheit einer geschäftlichen Aufwendung zu überprüfen (BGE 124 II 29 = ASA 67, 286 = StE 1998 B 22.3 Nr. 63; BGE 113 Ib 114 E. 2c = ASA 57, 645 = StE 1988 B 27.6 Nr. 5 = StR 1988, 232). Die geschäftsmässige Begründetheit ist vielmehr solange zu bejahen, als ein sachlicher Zusammenhang zwischen Ausgabe und Geschäftsbetrieb besteht.
Kosten aus Rechtsstreitigkeiten, insbesondere Anwalts- und Gerichtskosten, sind nur dann abzugsfähig, wenn sie zur Erhaltung, Sicherung oder Mehrung des beruflichen Einkommens aufgewendet wurden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 DBG und § 27 N 12 StG, auch zum Folgenden; Reich/Züger, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2008, Art. 27 N 14 DBG). Bei einer Strafverteidigung können diese Kosten ausnahmsweise dann geltend gemacht werden, wenn die steuerpflichtige Person Opfer eines besonderen Berufsrisikos geworden ist; im Übrigen gehört die Abwehr einer gerichtlichen Bestrafung in den privaten Bereich. Es kommt somit darauf an, ob die deliktische Verfehlung im Rahmen der ordentlichen Geschäftsrisiken lag. Einen betrieblichen Zusammenhang verneint die Lehre dann, wenn grobe Fahrlässigkeit oder gar Vorsatz vorliegen. Bei diesen Verschuldensformen ist der Schaden durch "persönliche Mängel" des Betriebsinhabers bedingt und hängt nicht mit den Risiken der betrieblichen Leistungserbringung zusammen (BGr, 25. Januar 2002, 2A.90/2001 E. 5.1).
Der Nachweis der geschäftsmässig begründeten Kosten, d.h. für deren tatsächlichen Anfall als auch für den Zusammenhang mit der selbstständigen Erwerbstätigkeit, obliegt dem Steuerpflichtigen, da es sich dabei um steuermindernde Tatsachen handelt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 27 N 22 DBG und § 27 N 22 StG). Hierzu muss er spätestens im Rechtsmittelverfahren eine ausreichend substanziierte Sachdarstellung mit gleichzeitigem Angebot geeigneter Beweismittel vorbringen. Genügend substanziiert ist eine Sachdarstellung, wenn sie hinsichtlich Art, Motiv und Rechtsgrund 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 5 all jene Tatsachenbehauptungen enthält, die – ohne weitere Untersuchung, aber unter Vorbehalt der Beweiserhebung – die rechtliche Würdigung der geltend gemachten Steuerminderung erlauben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 140 N 57 DBG und § 147 N 55 StG).
b) Das Aufwandkonto Nr. … Treuhand & Rechtsberatung setzt sich aus Anwaltskosten einer Kanzlei der Schweiz von total Fr. 5'637.30, Anwaltskosten D von Fr. 10'774.30, einer Gerichtsgebühr E Fr. 500.- sowie Kosten F Übersetzung von Fr. 75.30 zusammen.
aa) Die Anwaltskosten in der Schweiz beziehen sich auf die Strafverteidigung des Pflichtigen im Zusammenhang mit der laufenden Strafuntersuchung gegen ihn und weitere Mitbeschuldigte im Fall "C". Bis zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegt noch keine Anklageschrift vor. In der Beschlagnahmeverfügung vom … … 2004 werden als Tatbestände Verdacht auf gewerbsmässigen Betrug (Art. 146 Abs. 2 StGB), evt. Veruntreuung (Art. 138 StGB) sowie qualifizierte Geldwäscherei (Art. 305bis Ziff. 2 StGB) genannt. Gemäss dem Formular "Privatklägerschaft" geht es um mutmassliche Anlagebetrügereien, beziehungsweise Teilnahme daran im Zusammenhang mit über verschiedene Vermittler(-stämme) zustande gekommene angebliche Anlagen zum Nachteil einer Vielzahl von Anlegern und Transfers dergestalt erlangter Vermögenswerte über Kontoverbindungen verschiedener Kontoinhaber in mehrere Länder.
Die genannten Straftatbestände gehen weit über die allenfalls fahrlässig herbeigeführte Verwirklichung eines Berufsrisiko hinaus. Auch ohne tiefere Kenntnisse des ihm vorgeworfenen Verhaltens lässt sich ohne weiteres schliessen, dass die damit im Zusammenhang stehenden Anwaltskosten keinen beruflichen Zusammenhang mehr aufweisen. Diese Kosten können deshalb von vornherein nicht als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt werden.
bb) Die Anwaltskosten in D beziehen sich nach der Sachdarstellung der Pflichtigen auf Abwehrmassnahmen gegen eine Verfügungssperre bezüglich ihres Grundstückes, welche auf Rechtshilfegesuch der Bundesanwaltschaft erfolgte. Das bereits Ausgeführte gilt auch hier: Da die zur Last gelegten Delikte nicht mehr als Verwirklichung eines Berufsrisikos gelten können, sind damit im Zusammenhang stehende Kosten in den Privatbereich zu verweisen. 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
- 6 cc) Weiter findet sich unter dem Aufwand für Treuhand und Rechtsberatung eine Rechnung des Verwaltungsgerichts des Kantons E über Fr. 500.- betreffend eines Rechtsmittelverfahrens des Pflichtigen gegen die kantonale Steuerrekurskommission. Hierzu gehören wohl auch die Kosten von Fr. 75.30 für die Übersetzung eines Fristerstreckungsgesuchs auf G. Die Pflichtigen machen diesbezüglich einzig geltend, es handle sich um einen Streitfall resultierend aus einem Bauprojekt in H aus den Jahren 2000 bis 2003. Daraus lassen sich indessen keinerlei Rückschlüsse auf den geschäftlichen Zusammenhang dieser Ausgaben ziehen, noch ist dieser Zusammenhang aus den Akten ersichtlich. Der Abzug kommt damit nicht in Betracht.
c) Insgesamt sind damit die Treuhand und Rechtsberatungskosten zu Recht aufgerechnet worden und ist der angefochtene Entscheid diesbezüglich zu bestätigen.
2. Streitig ist ferner eine Rückstellung I von Fr. 77'482.33, welche die Pflichtigen 2004 auf einem Guthaben auf dem Konto Nr. … bei der Privatbank I AG in J mit einem Saldo von Fr. 1'482.- und auf einer Terminanlage von Fr. 76'000.- bei derselben Bank gebildet haben. Beide Positionen sind unter den Geschäftsaktiven aufgeführt. Die Pflichtigen beriefen sich ursprünglich auf eine Beschlagnahmeverfügung der Bundesanwaltschaft vom … … 2004. Darin hat die Bundesanwaltschaft alle Guthaben der Beschuldigten, auch des Pflichtigen, bei der Privatbank I AG in J beschlagnahmt, darunter auch das Konto Nr. … (Ziff. 1.a der Verfügung). In der Beschwerde bzw. dem Rekurs verweisen die Pflichtigen zur Begründung auf zu erwartende hohe Schadenersatzansprüche von ehemaligen Kunden.
a) Gemäss Art. 29 Abs. 1 DBG können gewinnmindernde Rückstellungen gemacht werden für im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist (lit. a), für Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens verbunden sind (insbesondere mit Waren und Debitoren; lit. b), für andere unmittelbar drohende Verlustrisiken (lit. c) sowie – in gewissem Umfang - für künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind (Abs. 2). Das kantonale Recht enthält mit § 27 Abs. 2 lit. b StG eine ähnliche Bestimmung.
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Nach ständiger Rechtsprechung wird mit der Rückstellung (bzw. vorübergehenden Wertberichtigung) dem laufenden Geschäftsjahr ein tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht bekannter Aufwand oder Verlust gewinnmindernd angerechnet, der erst im nächsten oder in einem der folgenden Geschäftsjahre geldmässig verwirklicht wird (RB 1975 Nr. 47, RB 1978 Nr. 33, RB 1986 Nr. 40; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 2 DBG und § 64 N 116 StG, alle auch zum Folgenden). Steuerlich (nicht handelsrechtlich) können solche Wertberichtigungen nur anerkannt werden, wenn die Ereignisse, die Ursache des geltend gemachten, betragsmässig noch ungewissen Aufwands sind, im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sind. Die Rückstellung bzw. vorübergehende Wertberichtigung darf den Betrag nicht übersteigen, mit dessen Beanspruchung nach den Umständen und nach pflichtgemässer Schätzung dereinst ernsthaft gerechnet werden muss. Geschäftsmässig begründet sind deshalb immer nur solche Rückstellungen bzw. vorübergehende Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender und nicht bloss künftiger Risiken dienen (RB 1986 Nr. 40 mit Hinweis auf BGE 103 Ib 370, 75 I 259). Betriebswirtschaftlich oder handelsrechtlich gebotene Rücklagen zur Absicherung künftiger Geschäftsrisiken oder geplanter Investitionen sind nicht mit den steuerlich als geschäftsmässig anzuerkennenden Korrekturbuchungen gleichzusetzen.
Für die Beurteilung, ob eine verbuchte Rückstellung bzw. Wertberichtigung im Einzelfall geschäftsmässig begründet ist, sind grundsätzlich die Verhältnisse am Bilanzstichtag massgebend (Art. 958 Abs. 1 i.V.m. Art. 960 Abs. 2 OR, in der bis am 31. Dezember 2012 geltenden Fassung). Indessen können alle bis zum Zeitpunkt der Bilanzerrichtung erhaltenen Informationen in der Jahresrechnung verwendet werden, sofern dadurch Verhältnisse des Bilanzstichtags offenkundig werden (Karl Käfer, in: Berner Kommentar, 1981, Art. 960 N 332; RB 1986 Nr. 41). Im Gegensatz zu Abschreibungen sind Rückstellungen bzw. vorübergehende Wertberichtigungen nicht definitiv, sondern provisorisch. Die Einschätzungsbehörden können daher deren geschäftsmässige Begründetheit auch nach ihrer Bildung im Rahmen von späteren Einschätzungen erneut überprüfen. In der Praxis wird die steuerliche Auflösung in jener Steuerperiode vorgenommen, in der die Unbegründetheit von der Steuerbehörde festgestellt wird (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Art. 29 N 22 DBG und § 64 N 132 StG, je mit Hinweisen).
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Tatsachen, die Rückstellungen bzw. Wertberichtigungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (RB 1975 Nr. 55). Um die Beurteilung der geschäftsmässigen Begründetheit zu ermöglichen, ist der Steuerpflichtige gehalten, an der Abklärung der solchen Aufwendungen zu Grunde liegenden Tatsachen mitzuwirken, wobei er für deren Verwirklichung beweisbelastet ist (vgl. RB 1987 Nr. 35).
b) Die Beschlagnahmeverfügung stützte sich auf Art. 65 und 69 bis 71 der damals noch in Kraft stehenden Bundesgesetzes über die Bundesstrafrechtspflege vom 15. Juni 1934 (aufgehoben durch die Schweizerische Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007, in Kraft seit 1. Januar 2011, StPO). Nach dem neuen Art. 263 Abs. 1 lit. a bis c StPO können Gegenstände und Vermögenswerte einer beschuldigten Person oder einer Drittperson beschlagnahmt werden, wenn sie voraussichtlich als Beweismittel, zur Sicherstellung von Verfahrenskosten, Geldstrafen, Bussen und Entschädigungen gebraucht werden, den Geschädigten zurückzugeben oder einzuziehen sind. Weiter kann gemäss Art. 268 StPO vom Vermögen der beschuldigten Person so viel beschlagnahmt werden, als voraussichtlich nötig ist zur Deckung der Verfahrenskosten und Entschädigungen bzw. der Geldstrafen und Bussen.
Handelsrechtlich ist ein beschlagnahmtes Bankguthaben schon allein aufgrund dieser Massnahme als verlustgefährdet zu betrachten. Damit erfolgte die 2004 erfolgte Bildung der Rückstellung im Umfang der beschlagnahmten Werte zu Recht. Gemäss einem Rundschreiben der Bundesanwaltschaft vom März 2013 ist die Strafuntersuchung gegen den Pflichtigen weiterhin im Gang; der Entscheid steht damit noch aus. Der ungewisse Zustand dauert somit weiter an, sodass sich per Ende 2008 (Bilanzstichtag) an der rechtlichen Beurteilung nichts geändert hat. Damit war aber die Rückstellung weiterhin geschäftsmässig begründet und erfolgte die Aufrechnung zu Unrecht.
Was das kantonale Steueramt dagegen vorbringt, vermag nicht zu überzeugen. Der Umstand, dass bisher keine Schadenersatzforderungen gegen den Pflichtigen gestellt wurden, macht die Rückstellung nicht hinfällig; vielmehr reicht die Beschlagnahme allein bereits aus, um handelsrechtlich eine Gefährdung zu begründen. Ob der Pflichtige mit Schadenersatzklagen seiner ehemaligen Kunden zu rechnen hat, spielt dabei keine Rolle. 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
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Das kantonale Steueramt macht auch hier geltend, dass das dem Pflichtigen zur Last gelegte deliktische Verhalten den Rahmen dessen sprengt, was noch als mit der Geschäftstätigkeit verbundenes übliches Risiko bezeichnet werden kann. Dem ist entgegen zu halten, dass weder Ende 2008 noch zum gegenwärtigen Zeitpunkt bekannt war bzw. ist, ob und aus welchem Grund die beschlagnahmten Guthaben einst definitiv eingezogen werden. Je nach dem Einziehungsgrund stellt sich die Frage des deliktischen Hintergrunds in unterschiedlicher Schärfe. Die Zuordnung der beschlagnahmten Aktiven zum Geschäftsvermögen zieht das kantonale Steueramt überdies nicht in Zweifel. Lässt sich demnach zum gegenwärtigen Zeitpunkt noch keine klare Aussage über den deliktischen Hintergrund machen, spricht dies dafür, die Rückstellung einstweilen bestehen zu lassen und erst bei Vorliegen eines rechtskräftigen Strafurteils eine abschliessende steuerliche Beurteilung vorzunehmen.
3. Gestützt auf diese Erwägungen sind der Rekurs bzw. die Beschwerde teilweise gutzuheissen. Ausgangsgemäss sind die Kosten des Verfahrens den Parteien anteilsmässig aufzuerlegen (Art. 144 Abs. 1 DBG und § 151 Abs. 1 StG).
Demgemäss erkennt der Einzelrichter:
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Die Beschwerdeführer werden für die Steuerperiode 2008 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 132'700.- veranlagt (Tarif gemäss Art. 214 Abs. 2 DBG; Verheiratetentarif).
2. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen. Die Rekurrenten werden für die Steuerperiode 2008 wie folgt eingeschätzt (Tarif gemäss § 35 Abs. 2 bzw. § 47 Abs. 2 StG; Verheiratetentarif): 1 DB.2014.45 1 ST.2014.56
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Einkommen Vermögen Fr. Fr. steuerbar 133'000.- 714'000.satzbestimmend 133'000.- 1'151'000.-.
[…]
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