F1 24 48
URTEIL VOM 7. APRIL 2026
Kantonsgericht Wallis Steuerrechtliche Abteilung
Es wirken mit: Dr. Thierry Schnyder, Präsident; Frédéric Fellay, Kantonsrichter und Nicole Inniger Steiner, Beisitzerin, sowie Nicole Montani, Gerichtsschreiberin, in Sachen
X _________ AG, Beschwerdeführerin
gegen
KANTONALE STEUERKOMMISSION FÜR DIE JURISTISCHEN PERSONEN, Vorinstanz,
(Gewinn- und Kapitalsteuer der juristischen Personen, Steuerperioden 2012 - 2016) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2022.
- 2 - Sachverhalt
Die Akten sind wie folgt gegliedert und abgekürzt: - Hauptakten Beschwerdeverfahren im Schnellhefter blau: S. 1 ff. - Steuerakten erstinstanzliches Verfahren im Schnellhefter braun: (Register rosa S. 1 ff.) - Steuerakten nach dem Rekursentscheid im Schnellhefter braun: (Register blau S. 1 ff.) - Beilagen zur Beschwerdeantwort vom 25. September 2023: (Schnellhefter grün S. 1 ff.) A. Die X _________ AG ist im Immobiliensektor tätig und wird durch den einzelzeichnungsberechtigten A _________, Master of Arts in Management, Master of Law, Eid. Dipl. Treuhandexperte und zugelassener Revisionsexperte (Register rosa S. 92), vertreten. Die Gesellschaft errichtete ab 2012 in B _________ das Gebäude «C _________» mit diversen öffentlichen Räumen, Wohnungen und Geschäftsliegenschaften. Das beachtliche Bauprojekt, welches die einzige Geschäftstätigkeit der Gesellschaft gebildet hatte, musste u.a. 2011 von den Stimmberechtigten der Gemeinde genehmigt werden (S. 298). Die medienträchtige Eröffnung des Kultur- und Sportzentrums im Gebäude erfolgte im Rahmen einer dreitägigen Eröffnungsfeier im März 2014 (Register blau S. 2). Das zusammenhängende Gebäude erstreckt sich auf zwei Gesamtgrundstücken Nr. xx (S. 178 ff.) und Nr. xx1, je Plan Nr. 1 (S. 248 ff.). Beide sind seit 2011 in Stockwerkeigentum aufgegliedert worden. Die Gesellschaft hat bis 2016 einen Grossteil der Stockwerkeigentumseinheiten veräussert. Die X _________ AG ist im Jahr 2023 noch Eigentümerin von 45 Einstellplätzen, eines Technik- und Lagerraums gewesen (S. 286, gemäss Grundbuchauszüge vom 10. und 11. Juli 2023). B. Die Steuerverwaltung büsste die juristische Person am 20. April 2018 wegen Auskunftsverweigerung mit Fr. 1'000.00 (Register rosa, S. 3). Die Sanktion erwuchs in Rechtskraft. Der Fiskus vollzog ab dem 10. Oktober 2017 bei der Gesellschaft eine «Stichprobenkontrolle» (Register rosa S. 3 ff.), welche nach «relativ viele[n] E-Mails]» (Register rosa S. 11) rund vier Jahre später mit einem Bericht vom 8. Juni 2021 endete (Register blau S. 6).
- 3 - C. Die Kantonale Steuerverwaltung erliess am 15. November 2018 die Veranlagungsverfügungen für die Jahre 2012, 2013, 2014, 2015 und 2016. Die Gesellschaft sprach dagegen am 29. Juli 2019 ein (Register rosa, S. 86 ff., 98 ff.). Die Kantonale Steuerverwaltung fällte am 25. Juni 2021 den Einspracheentscheid (Register rosa, S. 1 ff.). Die Steuerpflichtige opponierte am 24. Juli 2021 bei der Kantonalen Steuerrekurskommission (Register blau S. 32 ff.). Diese hiess das Rechtsmittel am 14. April 2022 gut, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurück (Register blau, S. 46 ff.). D. Der Fiskus forderte die Steuerpflichtige am 30. Mai 2022 und mit Mahnung vom 20. Juni 2022 zu weiteren Mitwirkungshandlungen auf (Schnellhefter grün, S. 1 f.). Die Steuerpflichtige deponierte am 8. Juli 2022 die Jahresrechnung 2021, die Steuererklärung 2021 sowie ein Kontoblatt vom 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2021 (Register blau, S. 15 f., S. 41 ff.) plus Erklärungen. Eine eingeschriebene Sendung vom 29. Juli 2022 mit einem Einschätzungsvorschlag wurde, gemäss Angabe des Fiskus, von der Steuerpflichtigen nicht bei der Post abgeholt. Die Behörde sandte das Schreiben am 22. August 2022 erneut zu (Register blau, S. 4 und 12). Die Steuerpflichtige antwortete am 2. September 2022, dass sie den Vorschlag nicht akzeptiere (Register blau, S. 11). Die Vorinstanz übermittelte der Steuerpflichtigen am 26. September 2022 einen weiteren Einschätzungsvorschlag (Register blau, S. 9 f.). Die Opponentin erklärte sich am 14. Oktober 2022 mit den Aufrechnungen fürs Steuerjahr 2012 einverstanden, alle anderen Positionen bestritt sie (Register blau, S. 7 f.). Die Kantonale Steuerverwaltung erliess am 15. Dezember 2022 einen neuen Einspracheentscheid (Register blau, S. 1 ff.). E. Die X _________ AG (Beschwerdeführerin) erhob dagegen am 15. Januar 2023 bei der Kantonalen Steuerrekurskommission Beschwerde und stellte folgende Rechtsbegehren (S. 267):
- 4 - «1. Die Steuerbehörde sei anzuweisen, die Veranlagungen betr. der Liegenschaftsgewinne entsprechend den eingereichten Steuererklärungen der X _________ AG für die Jahre 2012 bis und mit 2016 für die Kantons- Gemeinde und Direkten Bundessteuern vorzunehmen. 2. Eventualiter sei die Aufrechnung von 354'973.-, welche seit der ersten Einigungssitzung akzeptiert wurde, vorzunehmen. 3. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens seien der Beschwerdegegnerin aufzuerlegen.»
F. Die Kantonale Steuerverwaltung bezog am 25. September 2023 Stellung und beantragte, den Einspracheentscheid im Grundsatz zu bestätigen und die Gewinne gemäss der korrigierten Berechnung in Ziff. VII zu besteuern (S. 276). Sie forderte, die Besteuerung eines steuerbaren Reingewinns von Fr. 930'952.00 in der Steuerperiode 2012, Fr. 250'520.00 in der Steuerperiode 2013, Fr. 554'284.00 in der Steuerperiode 2014 sowie Fr. 92'434.00 in der Steuerperiode 2015. Der steuerbare Reingewinn betrage in den Steuerperioden 2016-2021 Fr. 0.00 und im Übrigen sei die Beschwerde vollumfänglich unter Kosten- und Entschädigungsfolge abzuweisen. Die Beschwerdeführerin replizierte am 4. Dezember 2023 (S. 321 ff.). Die Vorinstanz duplizierte am 12. März 2024 (S. 384) und beantragte die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Beschwerdeführerin. Sie forderte jedoch weiterhin die Korrektur der Reingewinne gemäss Stellungnahme vom 25. September 2023. Das Kantonsgericht verlangte am 20. Februar 2026 weitere Unterlagen bei der Steuerpflichtigen ein (S. 386) und machte die Beschwerdeführerin am 24. Februar 2026 auf Zustellprobleme aufmerksam (S. 388). Erwägungen 1. 1.1 Das Verfahren der Verwaltungsgerichtsbarkeit findet unter Vorbehalt spezieller Bundes- oder kantonaler Vorschriften im Rechtsmittelverfahren bei steuerrechtlichen Angelegenheiten analog Anwendung (Art. 81a Abs. 2 Gesetz über das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege vom 6. Oktober 1976 [VVRG; SGS/VS 172.6]; Art. 8 Ausführungsgesetz zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 24. September 1997 [AGDBG; SGS/VS 658.1]; Art. 150 Abs. 3 Steuergesetz vom 10. März 1976 [StG; SGS/VS 642.1]). 1.2 Die Steuerrechtliche Abteilung bildet seit dem 1. Januar 2024 einzige Rechtsmittelinstanz gegen Einspracheentscheide der Veranlagungsbehörde (Art. 81a Abs. 1 VVRG; Art. 150 Abs. 1 StG; Art. 8 AGDBG). Das Kantonsgericht hat vorliegende Angelegenheit
- 5 in Dreierbesetzung zu beurteilen (Art. 65 VVRG i.V.m. Art. 8 AGDBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG). 1.3 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheides. Sie ist als Steuerpflichtige durch diesen berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Änderung oder Aufhebung, sodass sie gemäss Art. 80 Abs. 1 lit. a i.V.m. Art. 44 Abs. 1 lit. a VVRG zur Beschwerdeführung legitimiert ist. Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist deshalb einzutreten (Art. 80 Abs. 1 lit. b und c i.V.m. Art. 46 und Art. 48 VVRG und Art. 140 Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 [DBG], Art. 150 StG). 2. 2.1 Das Gericht hat die Angelegenheit nicht unter allen Gesichtspunkten zu überprüfen, sondern kann sich im Wesentlichen auf die gerügten Punkte beschränken (Art. 48 Abs. 2 i.V.m. Art. 80 Abs. 1 lit. c VVRG). Es können zudem nur Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitungen oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden. Auch die Unzweckmässigkeit kann geltend gemacht werden (Art. 78 Abs. 1 lit. b Ziff. 4bis VVRG). 2.2 Das Kantonsgericht hat die von der Beschwerdeführerin eingereichten Dokumente zu den Akten genommen. Die Vorinstanz hat ihre Unterlagen am 25. September 2023 eingereicht. Das Kantonsgericht hat am 20. Februar 2026 von Amtes wegen weitere Dokumente eingefordert (S. 386). Das verfügbare Dossier enthält die entscheidrelevanten Sachverhaltselemente. Die vorhandenen Akten genügen, wie die nachfolgenden Erwägungen zeigen, zur Beurteilung der rechtserheblichen Fragen. Das Kantonsgericht verzichtet auf weitere Untersuchungshandlungen. 3. Die Beschwerdeführerin rügt, die Baukosten seien fehlerhaft berechnet worden. Sie kritisiert z.B. am 2. September 2022, also kurz vor Erlass des hier angefochtenen Einspracheentscheids (Register blau S. 11): Massgeblicher Kritikpunkt aller Einsprachen und Beschwerden waren die von Ihnen berechneten Baukosten, weil über den Verkauf aufgrund der öffentlichen Urkunden wohl kein Diskussionsbedarf besteht. Zu keinem Zeitpunkt hat die X _________ Ihre Berechnung, soweit diese Ihrerseits offengelegt wurde, logisch nachvollziehen können. Diese Argumentation ist nachfolgend zu prüfen.
- 6 - 3.1 3.1.1 Die Höhe der Baukosten ist als steuermindernde Tatsache vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts SB.2009.00113 vom 12. Mai 2010 E. 2.2). 3.1.2 Die Steuerbehörden haben zusammen mit dem Steuerpflichtigen die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse festzustellen (Art. 123 Abs. 1 DBG und Art. 133 Abs. 1 StG). Sie können u.a. Geschäftsbücher und Belege an Ort und Stelle einsehen (Art. 123 Abs. 2 DBG und Art. 133 Abs 2 StG). 3.1.3 Der Steuerpflichtige kann sich vor den mit dem Vollzug dieses Gesetzes betrauten Behörden vertraglich vertreten lassen (Art. 117 Abs. 1 DBG; Art. 126 Abs. 1 StG). Die Rechtswirkungen der an die vertretende Person gerichteten oder von dieser vorgenommene Rechtshandlungen treten unmittelbar im Rechtsbereich der vertretenen Person ein, wenn diese nicht in eigenem, sondern im Namen der vertretenen Person handelt und von dieser im entsprechenden Umfang bevollmächtigt ist (Art. 32 Abs. 1 OR; Bundesgerichtsurteil 2C_872/2018 vom 18. Dezember 2018 E. 2.2.1). 3.1.4 Eine Verständigung zwischen Steuerverwaltung und Steuerpflichtigem zu Bemessungsfaktoren erscheint an sich zulässig und bedarf keiner gesetzlichen Grundlage (ASA 41 S. 31 mit Hinweisen; ZWR 2006 S. 46 mit Hinweisen; RICHNER / FREI / KAUF- MANN / ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4. A., 2023, N. 18 zu VO zu Art. 109 - 121 DBG mit Hinweisen; KOBIERSKI, Vorabbescheide im Steuerrecht und im Handelsregisterrecht, in: AJP 2015 S. 183). 3.1.5 3.1.5.1 Die Veranlagungsbehörde prüft die Steuererklärung und nimmt die erforderlichen Untersuchungen vor. Hat die Steuerpflichtige trotz Mahnung ihre Verfahrenspflichten nicht erfüllt oder können die Steuerfaktoren mangels zuverlässiger Unterlagen nicht einwandfrei ermittelt werden, nimmt das kantonale Steueramt die Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 130 DBG und Art. 137 StG). 3.1.5.2 Eine Ermessensveranlagung ist erst zulässig, wenn die zuständige Behörde trotz durchgeführter Abklärungen den Sachverhalt nicht genügend klären konnte und deshalb eine verbleibende Unsicherheit besteht, die sie daran hindert, die steuerrelevanten Faktoren vollständig und präzise festzulegen. Die Ermessensveranlagung hat sich dabei möglichst eng an der tatsächlichen Situation und insbesondere an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Person zu orientieren (BGE 151 II
- 7 - 120 E. 6.1 mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil 9C_207/2025 vom 24. November 2025 E. 2.1.2). Dabei können Erfahrungszahlen, Vermögensentwicklung und Lebensaufwand der Steuerpflichtigen berücksichtigt werden (Art. 137 Abs. 2 StG). Die Pflicht der Behörde, den Sachverhalt zu untersuchen und zu prüfen, entfällt auch im Rahmen einer Ermessensveranlagung nicht vollständig. Vielmehr muss die Veranlagungsbehörde die Gesamtheit der Umstände würdigen, alle zum Zeitpunkt der Veranlagung bekannten Tatsachen einbeziehen und – wie bei einer ordentlichen Veranlagung – sämtliche ihr vorliegenden Unterlagen berücksichtigen. Dies gilt selbst für Informationen, die möglicherweise nicht in den Akten festgehalten sind, soweit die Behörde davon Kenntnis hat (BGE 151 II 120 E. 6.1 mit Hinweisen; Bundesgerichtsurteil 9C_207/2025 vom 24. November 2025 E. 2.1.2). Der Fiskus kann auch auf die Veranlagung nach Ermessen verzichten und stattdessen ein ordentliches Veranlagungsverfahren durchführen. Dies hindert ihn jedoch nicht daran, die steuerbaren Elemente nach Ermessen zu ermitteln, indem er die für die Ermessensveranlagung vorgesehenen Schätzungsmethoden unter Beachtung der Beweislastregeln anwendet, wenn über bestimmte Elemente Ungewissheit herrscht (Bundesgerichtsurteil 2C_129/2018 vom 24. September 2018 E. 5.1.2) Die Steuerbehörde kann insbesondere dann so vorgehen, wenn die Buchhaltung des Steuerpflichtigen nicht beweiskräftig ist (Bundesgerichtsurteile 2C_973/2018 vom 9. Januar 2019 E. 2.4.2 f.; 2C_370/2016 vom 28. März 2017 E. 2.4). Art. 130 Abs. 2 Satz 2 DBG schreibt ihm dann nicht die Wahl einer bestimmten Schätzungsmethode vor. Die in dieser Bestimmung erwähnten Schätzungsmittel stellen nämlich nur eine von mehreren Möglichkeiten dar, den massgebenden Sachverhalt zu ermitteln (Bundesgerichtsurteil 2A.561/2005 vom 22. Februar 2006 E. 3; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil III, 2015, N. 48 zu Art. 130 DBG). 3.1.5.3 Das Gesetz setzt für eine Ermessensveranlagung voraus, dass die steuerpflichtige Person zuvor zur gehörigen Erfüllung ihrer Mitwirkungspflichten gemahnt worden ist (ZWEIFEL / HUNZIKER; Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4. A., 2022, N. 34 zu Art. 130 DBG). Die Mahnung hat als zwingende Voraussetzung einer Ermessensveranlagung die Folgen einer Nichtbefolgung der Mitwirkungspflichten ausdrücklich zu benennen, namentlich die Durchführung einer – nur eingeschränkt anfechtbaren – Ermessensveranlagung sowie gegebenenfalls die Verhängung einer Busse wegen Verletzung verfahrensrechtlicher Pflichten (Bundesgerichtsurteil 2C_404/2019 vom 29. Januar 2020 E. 2.2 mit Hinweisen). Eine Mahnung ist nur zulässig, wenn die steuerpflichtige Person zuvor bereits zur Erfüllung der
- 8 betreffenden Verfahrenspflicht aufgefordert worden ist und diese Aufforderung unbeachtet gelassen hat (ZWEIFEL / HUNZIKER, a.a.O., N. 36 zu Art. 130 DBG). Die Mahnung darf keine zusätzlichen oder weitergehenden Pflichten enthalten als die vorherige Aufforderung. Sie stellt die letzte Erinnerung an die steuerpflichtige Person dar, die noch ausstehenden oder unzureichend erfüllten Mitwirkungspflichten nachzuholen (ZWEIFEL / HUNZI- KER, a.a.O., N. 38 zu Art. 130 DBG). 3.1.5.4 Die Ermessensveranlagung kann nicht nur im Veranlagungs- sondern auch erst im Einsprache- oder Beschwerdeverfahren vorgenommen werden (RICHNER / FREI / KAUFMANN / ROHNER, a.a.O., N. 60 zu Art. 130 DBG). 3.1.5.5 Eine rechtmässig vorgenommene Ermessensveranlagung kann die Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten (Art. 132 Abs. 3 DBG; Art. 139 Abs. 1 StG und Art. 48 Abs. 2 StHG). Die beschränkte Anfechtbarkeit einer Ermessenseinschätzung ergibt sich aus der ihr inhärenten, naturgemäss bestehenden Unschärfe (Bundesgerichtsurteil 9C_353/2025 vom 5. November 2025 E. 4.3). Die Beweislast dafür liegt bei der Steuerpflichtigen. Sie hat die Unrichtigkeit der Ermessensveranlagung substanziiert darzulegen, etwa durch Nachreichung weiterer Beweismittel im Einspracheverfahren, wodurch die Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde wieder auflebt, oder durch den Nachweis, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich überhöht ist. Blosse Teilnachweise genügen nicht (Bundesgerichtsurteile 9C_239/2025 vom 4. September 2025 E. 3.2; 9C_353/2025 vom 5. November 2025 E. 4.3). In der Begründung der Einsprache bzw. Beschwerde ist der Sachverhalt in substantiierter Weise darzulegen, und die für diese Sachverhaltsdarstellung erforderlichen Beweismittel sind ausdrücklich zu bezeichnen. Es genügt nicht, die Einschätzung lediglich pauschal zu bestreiten oder einzelne Positionen ohne nähere Begründung als überhöht zu bezeichnen (Bundesgerichtsurteil 9C_353/2025 vom 5. November 2025 E. 4.3). Wird eine steuerpflichtige Person von der Veranlagungsbehörde nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt, kann sie im Einspracheverfahren wieder zum ordentlichen Verfahren zurückkehren, sofern sie durch eine substanzielle Darstellung des Sachverhalts und geeignete Beweismittel die bestehenden Unklarheiten vollständig ausräumt und damit eine verlässliche Festsetzung der Steuerfaktoren ermöglicht (BGE 151 II 120 E. 6.2 mit Hinweis auf StE 2022 B 95.1 Nr. 17; Bundesgerichtsurteil 9C_207/2025 vom 24. November 2025 E. 2.1.2). 3.2 3.2.1 Die Bauherrin hat ein grosses, teures Projekt realisiert, welches teilweise noch im
- 9 öffentlichen Interesse liegt. Sie wird durch eine wirtschaftlich und juristisch ausgebildete Person vertreten (Register rosa S. 92). Die Steuerpflichtige müsste dem Fiskus somit rasch und übersichtlich eine vollständige Baukostenabrechnung vorlegen können. 3.2.2 Die Steuerverwaltung hat die Gesellschaft bereits am 20. April 2018 mit Fr. 1'000.00 wegen Auskunftsverweigerung gebüsst (Register rosa, S. 3 [Rückseite]). Der Fiskus hat am 10. Oktober 2017 eine Inspektion durchgeführt und dabei mehrfach eine ungenügende Kooperation bemängelt (Register rosa S. 3 ff.): «Wie eingangs erwähnt wurde Herr A _________ mehrmals angeschrieben, um die noch fehlenden Unterlagen und offenen Fragen zuzustellen resp. zu beantworten, leider ohne Erfolg. Auch das LSI-Schreiben am 5. Feb. 2018 mit Bussenandrohung blieb unbeantwortet. Die darauf eröffnete Ordnungsbusse am 20. April 2018 von CHF 1'000.00 wegen Auskunftsverweigerung wurde am 5. Juli 2018 bezahlt. Auf Grund einer weiteren Aufforderung vom 8. Okt. 2018 wurden teils die offenen Fragen beantwortet und teils wurden die fehlenden Unterlagen zugestellt.» oder «Teils konnten die Rechnungen nicht vorgelegt werden.» Die Steuerpflichtige hat somit bereits seit Jahren ihre Mitwirkungspflicht ungenügend wahrgenommen. 3.2.3 3.2.3.1 Der Treuhänder der Steuerpflichtigen hat am 29. Juli 2019 eine Einsprache deponiert und sich als rechtmässiger Vertreter bezeichnet (Register rosa S. 86). Er hat die Beschwerdeführerin im vorliegenden Fall laut «Stichprobenkontrolle» und aktenkundigen Mitteilungen bei Besprechungen und Korrespondenzen jahrelang gegenüber dem Fiskus vertreten. Die Gesellschaft hat sich dagegen nicht gewehrt. Das Kantonsgericht stellt mithin fest, der Treuhänder sei ab Einleitung der Opposition im Jahr 2019 zur Vertretung berechtigt gewesen. 3.2.3.2 Der Treuhänder selbst schreibt in einer E-Mail vom 12. Februar 2020 an die Steuerpflichtige, er habe ihre Abschlüsse nie erhalten und könne deswegen «die Zahlen» des Steuerinspektors nicht verifizieren. Dessen «Systematik» sei aber «korrekt» und «logisch». «Wir müssen noch berücksichtigen, dass die Gewinne durch die fälschlicherweise aktivierten Darlehensrückzahlungen […] sowie der gemäss Bericht nicht verbuchte Verkauf […] um rund Fr. 1 Mio. erhöht wird». «Wenn du davon ausgehst, dass
- 10 die Gewinne insgesamt nicht so hoch sind, dann fehlen im ganzen System wohl einige Kosten» (Ordner grün, S. 64). Sogar der eigene Vertreter moniert im Jahr 2020 gegenüber der Steuerpflichtigen, er erhalte von der Auftraggeberin nicht sämtliche Unterlagen zur Kontrolle. Der Treuhänder beurteilt das Vorgehen der Steuerverwaltung aber generell als korrekt. 3.2.3.3 Der Inspektor hat dem Treuhänder am 24. Juli 2020, «nach Überprüfung der zugestellten Unterlagen» eine neue Kalkulation der Baukosten 2011-2018 übermittelt und um eine Stellungnahme gebeten («wie bereits erwähnt, habe ich hier nicht mehr ganz den Überblick. Anlässlich der Sitzung bitte ich Dich, mir sämtliche Aufrechnungen im Detail darzulegen»). Der Treuhänder hat daraufhin geantwortet «wie du in deiner E- Mail richtig festhältst, sind in dieser Angelegenheit relativ viele E-Mails zirkuliert. Für mich ist es relativ schwierig, einen Überblick zu haben. Ich schlage daher vor, dass Du – nach Verarbeitung meiner neuen Infos – mir einen aktualisierten Entwurf des Expertenberichts zustellst. Gleichzeitig können wir auch noch einen Termin ansetzen, an welchem wir die Sache anschliessend finalisieren können» (Register rosa S. 11 f.). Der Treuhänder bestätigt somit, dem Fiskus in diesem Zeitpunkt neue Informationen zu hinterlegen. Er ersucht die Steuerverwaltung, die von ihm neu deponierten Angaben zu prüfen und die Angelegenheit im Rahmen einer gemeinsamen Sitzung abzuschliessen. Die Unterlagen zeigen auf, dass sich die Beteiligten im Sommer 2020 unmittelbar vor einer Einigung befunden und eine Sitzung vorbereitet haben. 3.2.3.4 Die Sitzung vom 18. März 2021 ist nicht protokolliert worden. 3.2.3.5 Die Beteiligten haben nach dieser Besprechung vom 18. März 2021 noch E- Mails ausgetauscht. Der Inspektor hat vom Treuhänder noch am gleichen Tag Unterlagen zu den Baukosten ab 2019 verlangt. Der Treuhänder hat im Zuge dieses abschliessenden Meinungsaustauschs am 27. Mai 2021 vor der Versendung des Berichts «Stichprobenkontrolle» mit seiner Klientin Kontakt aufgenommen. Dieser digitale Austausch von A _________ und dem Treuhänder ist von der Beschwerdeführerin aktenkundig gemacht worden (S. 23 f.). Der Treuhänder will demnach mit dem Inspektor fernmündlich den Zeitpunkt der Besteuerung diskutiert haben. A _________ erteilt daraufhin die Weisung, wie weiter vorzugehen ist und zitiert dabei das Bundesgerichtsurteil 2C_683/2013 E. 6.4.1 sowie die Weisung 1.09 vom 21. Dezember 2020 (Zeitpunkt des Erwerbs bei gewerbsmässigem Liegenschaftshandel).
- 11 - Die Baukosten 2011 – 2018 werden in den genannten digitalen Schriftenwechseln nicht mehr thematisiert. Auch dies weist auf die Bereinigung der Baukosten nach der Sitzung vom 18. März 2021 hin. 3.2.3.6 Der Inspektionsbericht vom 8. Juni 2021 enthält verschiedene Ausführungen: Der Inspektor habe die «Baukosten» für die Jahre 2011 – 2018 im Beisein des Treuhänders «in mühsamer Kleinarbeit» ermittelt und im Rahmen einer Sitzung vom 18. März 2021 sei diese Kalkulation vom Treuhänder, in Anwesenheit von A _________, akzeptiert worden. Der Bauleiter ist bei der Berichterfassung ebenso «teilweise» anwesend gewesen (Register rosa S. 3). Der revidierte Bericht beachte die Baukosten bis zum 18. Mai 2021 (S. 285). Es handle sich dabei um die Baukosten der Jahre 2011- 2018, auf welche sich der Treuhänder und der Fiskus geeinigt haben sollen, plus zusätzliche Kosten von Fr. 128'901 der Jahre 2019 bis zum 18. Mai 2021. Dies ergebe, laut Bericht vom 8. Juni 2021, insgesamt Baukosten von Fr. 23'748'514.00 (Register rosa S. 3 [Rückseite]). Der aktenkundige Bericht des Fiskus bestätigt somit eine Einigung zu einem Bemessungskriterium während der Sitzung vom 18. März 2021 und erläutert, wie die später erfolgten Baukosten kalkuliert worden sind. 3.2.3.7 Die Kantonale Steuerverwaltung hat den sich darauf stützenden Einspracheentscheid vom 25. Juni 2021 an das Treuhandbüro adressiert (Register rosa, S. 1 ff.). Der Treuhänder hat die Gesellschaft folglich während des gesamten Einspracheprozesses vertreten. Der Entscheid enthält die Feststellung «die Baukosten 2011 – 2018 von Fr. 23'619'613 wurden anlässlich der letzten Sitzung vom 18. März 2021 von Ihnen akzeptiert» (Register rosa S. 1). 3.2.3.8 Die Beschwerdeführerin selbst spricht in der Beschwerde vom 24. Juli 2021 von «bereinigten» Baukosten (Register blau S. 34). Sie kritisiert auf der gleichen Seite freilich, sie könne die «Details der Berechnung» nicht nachvollziehen. A _________ hätte sich allerdings, wenn dem tatsächlich so wäre, an seinen während der Sitzung anwesenden Treuhänder wenden sollen. Es fällt ausserdem auf, dass die oben zitierte E-Mail vom 25. Mai 2021 Fragen, wie die Baukosten kalkuliert worden sind, nicht behandelt. 3.2.3.9 Die Beschwerdeführerin hat den Rekurs vom 24. Juli 2021 bei der Kantonalen Steuerrekurskommission (Register blau S. 32 ff.) selbstständig, also ohne bisher mandatierten Treuhänder verfasst. Sie erwähnt darin die «bereinigten Baukosten von Fr. 23'619'613» und bestätigt damit das Vorliegen einer Auseinandersetzung. A _________ argumentiert im Rechtsmittel freilich, Details der Berechnung erschlössen
- 12 sich seiner Gesellschaft nicht. Sie könne weder materiell noch mathematisch darauf eingehen (Register blau S 4). Die Steuerpflichtige will somit im ersten Rekursverfahren auf die gesamte Berechnung, welche ihr Treuhänder gemeinsam mit dem Inspektor über Jahre durchgeführt hat, zurückkommen, weil sie diese nicht verstehe. Die Rekurrentin bestreitet aber die Feststellung gemäss Einsprache, die Höhe der Baukosten sei an der Sitzung vom 18. März 2021 vom Treuhänder akzeptiert worden, nicht (Register blau S. 32 ff.). 3.2.3.10 Die damalige Steuerrekurskommission fällt schliesslich am 14. April 2022 (Register blau S. 46 ff.) einen Rückweisungsentscheid. Sie beanstandet das Fehlen von Beweismitteln. Die bestrittenen Korrekturen der Baukosten und anderweitigen Aufrechnungen gemäss Expertisebericht vom 8. Juni 2021 seien, laut damaliger Rechtsmittelinstanz, im Einzelnen zu begründen und mit entsprechenden Nachweisen zu belegen. Die Vorinstanz solle ausserdem die Einsprachepunkte 2-8 prüfen und die beigebrachten Beweise würdigen (Register blau S. 50 f.). Die Rekurskommission beachtet in ihrem Urteil das Zustandekommen des Einspracheentscheids vom 25. Juni 2021 kaum und stellt sich v.a. nicht die Frage, ob ein Vergleich zu Bemessungsfaktoren zustande gekommen sein könnte. 3.2.3.11 Der Fiskus hat die Steuerpflichtige nach dem Rückweisungsentscheid der Kantonalen Steuerrekurskommission, am 30. Mai 2022 und 20. Juni 2022 aufgefordert, nachfolgende Unterlagen einzureichen (Schnellhefter grün, S. 1 f.): 1) «den Nachweis allfälliger Baukosten vom 19. Mai 2021 bis 30. April 2022, 2) allfällige Beanstandungen des Berichtes vom 8. Juni 2021 mittels Nachweisen, 3) detaillierte Einschätzungsvorschläge der Liegenschaftsgewinne 2012 bis 2022 (30.04.)» Die digitale Aufforderung vom 30. Mai 2022 (Schnellhefter grün S. 1) blieb unbeachtet. Die Erstinstanz hat der steuerpflichtigen Person in der Mahnung vom 20. Juni 2022 eine Frist zur Rückmeldung bis zum 8. Juli 2022 angesetzt und für den Fall einer Verletzung der Mitwirkungspflicht sowohl die Verhängung einer Busse als auch – gestützt auf die gesetzlichen Bestimmungen – eine Veranlagung nach dem Bericht vom 8. Juni 2021 angedroht (Schnellhefter grün S. 2).
- 13 - 3.2.3.12 Die Steuerpflichtige hat daraufhin am 8. Juli 2022 wie folgt Stellung bezogen: Sie hat zu den Baukosten zwischen dem 1. Januar 2021 und dem 30. April 2022 Kontoblätter des Baukontos sowie die Steuererklärung 2021 inkl. Jahresrechnung 2021 deponiert. Rechnungen zu den Zahlungen würden gerne vorgelegt, sofern der Fiskus dies verlange. Die Steuerpflichtige hat sonst keine Nachweise deponiert. Die Gesellschaft hat sich zu den allfälligen Beanstandungen des Berichts vom 8. Juni 2021 wie folgt geäussert (Register blau, S. 41 f.): «Im Wesentlichen hält die X _________ an der detaillierten Argumentation vom 24. Juli 2021, eingereicht z.H. der Steuerrekurskommission fest.» Die Beschwerdeführerin erklärt zu den Einschätzungsvorschlägen der Liegenschaftsgewinne 2012 bis 2022, dass das Geschäftsjahr 2022 erst am 31. Dezember 2022 abgeschlossen worden sei. Die Steuererklärung werde entsprechend den gesetzlichen Fristen abgegeben. Sie bestätigte die Argumentation der Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 24. Juli 2021 (Register blau, S. 41 f.). Die Steuerpflichtige behauptet neue Baukosten. Sie reicht jedoch, wie aus den Akten ersichtlich, weder detaillierte Beanstandungen noch Belege zum Bericht vom 8. Juni 2021 ein, sondern kritisiert das bisherige Vorgehen. Der Fiskus hatte aber gerade Dokumentationen zu den neuen Baukosten in der Mahnung vom 20. Juni 2022 verlangt. Die Gesellschaft hat auch keine detaillierten Einschätzungsvorschläge der Liegenschaftsgewinne ab 2012 übermittelt. Dies wäre aber gemäss obigen Ausführungen möglich, weil das Unternehmen beim vorliegenden Grossprojekt über eine detaillierte Baukostenzusammenstellung verfügen muss. Es liegt somit weiterhin eine ungenügende Mitwirkung trotz mehrfacher Mahnung vor. 3.2.3.13 Der Fiskus hat der Steuerpflichtigen daraufhin am 29. Juli 2022 (Register blau S. 12) sowie auch am 26. September 2022 (Register blau S. 9) Einschätzungsvorschläge zugesandt. Die Beschwerdeführerin hat die eingeschrieben übermittelte Sendung vom 29. Juli 2022 nicht abgeholt. Der Fiskus hat das Schreiben am 22. August 2022 erneut per A-Post verschickt (Register blau, S. 4). Die Steuerpflichtige hätte somit aufgrund der Zustellfiktion die Antwortfrist verpasst. 3.2.3.14 Der Einschätzungsvorschlag der Jahre 2012 - 2019 vom 29. Juli 2022 ist mit einer Frist und einer Bussenandrohung versehen worden (Register blau S. 12). Der Einschätzungsvorschlag vom 26. September 2022 ist ebenso mit einer Frist zur Rückmeldung übermittelt worden. Die zweite Mitteilung enthält folgenden Wortlaut: «Ansonsten bitten wir Sie, uns bis am 14. Oktober 2022 einen konkreten Gegenvorschlag mit Zahlung und Zeitpunkt der Besteuerung zu unterbreiten. Andererseits wird die Kantonale Kommission für die Einschätzung der juristischen Personen gemäss den obigen
- 14 - Ausführungen einen Einspracheentscheid fällen». Der letzte Vorschlag enthält mehrere Tabellen, welche sich auf die Jahre 2012-2021 beziehen. Die erste Aufstellung erörtert die Aufrechnungen, welche laut Inspektionsbericht vom 18. Juni 2021 vorgenommen worden sind (Register blau S. 9 i.V.m. Register rosa S. 3 [Rückseite]). Die Baukosten 2011-2018 von Fr. 23'619'613 wurden anlässlich der Sitzung vom 18. März 2021 unter Ihrer Anwesenheit von Herrn D _________ akzeptiert. Die Baukosten der Jahre 2019 bis Mai 2021 betrugen Fr. 128'901.00. Die Baukosten vom 19. Mai 2021 bis 31. Dezember 2021 betrugen Fr. 183'498.00. Somit betrugen die gesamten Baukosten 2011-2021 Fr. 23'932'012.00. Unter Berücksichtigung des Delkredere, Verbindlichkeiten der MwSt und der Pflicht von Fassadenschäden ergibt dies somit die nachfolgenden Liegenschaftsgewinne. Es folgen die jährlich errechneten Liegenschaftsgewinne, die erneut dem Inspektionsbericht entsprechend kalkuliert worden sind, wobei neu zugunsten der Steuerpflichtigen höhere Baukosten (Anrechnung der Jahre 2019 - 2021) beachtet werden. Der Fiskus berücksichtigt folglich die seit dem Vergleich zu den Bemessungsgrundlagen neu hinzugetreten Kosten, welche die Steuerpflichtige aus seiner Sicht hinreichend belegt hat (Register blau S. 9 i.V.m. Register rosa S. 3). Der Fiskus fixiert schliesslich den steuerbaren Gewinn, erneut unter Berücksichtigung des Vorgehens während der Inspektion und unter Beachtung der neu belegten Baukosten (Register blau S. 10 i.V.m. Register rosa S. 4). Die Kalkulation der Steuerverwaltung ist, in Anbetracht der vorgängigen Einigung mit dem Treuhänder und der später eingeforderten Informationen, nachvollziehbar und detailliert aufgeführt. 3.2.3.15 Die Steuerpflichtige hat am 14. Oktober 2022 geantwortet, die Baukosten 2011-2019 seien am 18. März 2021 nicht in ihrer Anwesenheit akzeptiert worden. A _________s Aufgabe habe vielmehr darin gelegen, eine Vereinbarung zu unterzeichnen, die aber nicht zustande gekommen sei. Die aufgerechneten Gewinne könnten bei einer rudimentären Mittelflussrechnung nicht nachgewiesen werden. Die Rechtsschrift vom 14. Oktober 2022 enthält anschliessend eine Tabelle mit Informationen zu den Jahren 2012-2021. Die eingesetzten Zahlen stützen sich jedoch mehrheitlich auf die Bilanzen, welche bereits den Steuererklärungen beigelegt worden waren. Sämtliche anderen Positionen würden, so die Steuerpflichtige, bestritten (Register blau S. 8). Es ist an diesem Schreiben bemerkenswert, dass der Gesellschafter geltend macht, eine Vereinbarung hätte von ihm unterzeichnet werden sollen, was jedoch mangels Einigung nicht geschehen sei. Die Steuerpflichtige sieht sich ausserdem weiterhin nicht
- 15 veranlasst, eine vollständige Baukostenabrechnung zu deponieren, sondern führt Argumente an, warum die vom Inspektor gemeinsam mit seinem Vertreter durchgeführte «Bereinigung» falsch sei. 3.2.3.16 Die Beschwerdeführerin hat somit beide Vorschläge der Steuerverwaltung (am 2. September 2022 und 14. Oktober 2022) zurückgewiesen. Die Gesellschaft hat in ihren Stellungnahmen jedoch, trotz Fristansetzung und Hinweis auf die Säumnisfolgen, keine substanziellen Gegenvorschläge, Baukostenrechnungen oder Gewinnberechnungen vorgelegt. Die Gesellschaft kritisiert den Fiskus, reicht einen neuen Vergleichsvorschlag ein und versucht aufzuzeigen, warum die sich v.a. auf den Inspektionsbericht stützende Kalkulation fehlerhaft sei. 3.2.3.17 Der Fiskus wiederholt im Einspracheentscheid, wie es zur Baukostenberechnung von Fr. 23'932’012 gekommen ist und kalkuliert gestützt darauf die Liegenschaftsgewinne (S. 256). 3.2.3.18 Die Steuerpflichtige moniert in der Expertise, die Baukosten seien von ihr nicht akzeptiert worden. Sie eigneten sich aber als Planungsannahme für Plausibilisierungsberechnungen. Die Baukosten bildeten einen nicht unwesentlichen Teil der Erfolgsrechnungen, es müssten aber auch andere Einnahmen und Ausgaben beachtet werden wie Administrationskosten, Zinsen, Gebühren, Steuern usw. welche in die Bilanz und Erfolgsrechnung aufgenommen worden seien (S. 263). Die Steuerpflichtige vermöge die Aufrechnung nur zu «erahnen» (S. 262). 3.2.3.19 Die Steuerverwaltung hat in der Beschwerdeantwort vom 25. September 2023 erneut begründet dargelegt, wie es zu den entsprechenden Aufrechnungen in Bezug auf die Baukosten gekommen ist (S. 279 f.). Dies wäre aufgrund der Einigung mit dem Treuhänder vom 18. März 2021 nicht erforderlich gewesen. Der Fiskus hält dabei fest (S. 279): Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Steuerpflichtige die Herleitung der Baukosten der Steuerbehörde überlassen hat und sich aufs blosse Kritisieren derselben beschränkt. Eigentliche Berechnungen wurden nicht eingereicht. Wenn überhaupt ging es darum, die Falschberechnung/Fehlerquote des Experten aufzuzeigen. Das Kantonsgericht vermag aber, ergänzend, auch unter Beachtung dieses Schreibens, auf welches verwiesen werden kann, keine Fehler bei den Korrekturen der Baukosten festzustellen.
- 16 - 3.2.3.20 Die Argumentation der Steuerpflichtigen ändert sich auch im weiteren Beschwerdeverfahren nicht, da sie nicht nachweist, wieso eine falsche Sachverhaltsfeststellung oder eine Ermessensverletzung vorliegt. 3.2.3.21 Der Fiskus hat die Aufrechnung des Jahres 2017 korrekt auf Fr. 62'500.00 statt 52'500.00 festgesetzt (Wohnbauförderung der Gemeinde; vgl. S. 292; vgl. Register rosa S. 3, Register blau S. 5 und Schnellhefter grün S. 88). 3.2.4 Alternativ sei Folgendes angemerkt: Die Akten enthalten keine detaillierte Bauabrechnung, wie sie bei einem solchen Grossprojekt erforderlich wäre. Sowohl der Steuerinspektor wie auch der eigene Treuhänder beanstanden gemäss obigen Ausführungen, sie seien von der Steuerpflichtigen nicht direkt mit den erforderlichen Unterlagen bedient worden. Sie haben später eine Sitzung durchgeführt und die Beschwerdeführerin hat bis zu diesem Zeitpunkt, mit Hilfe eines Treuhänders, neue Informationen eingereicht. Letzterer hat nachträglich weitere Dokumente eingereicht, wobei es ab diesem Zeitpunkt um die zeitliche Bemessung gegangen ist. Die Steuerpflichtige hat schliesslich in der Beschwerde vom 15. Januar 2023 argumentiert, eine erste Kostenschätzung aus dem Jahr 2010 habe sich auf 19'875'472.00 belaufen. Es habe im Nachgang Änderungen gegeben. Die erste Kalkulation befinde sich bei der Anwendung der SIA-Norm noch in der 20 %-Toleranzmarge bis höchstens Fr. 23'850'000.00 (S. 262). Die Steuerverwaltung hätte aufgrund des bisherigen Prozesses, v.a. der ungenügenden Mitwirkung der Steuerpflichtigen, kein Ermessen verletzt, wenn sie die gemeinsam mit dem Treuhänder kalkulierte Baukostenzusammenstellung vom 18. März 2021 plus die später deponierten Unterlagen als Grundlage verwendet, um eine ermessensweise Veranlagung der Baukosten vorzunehmen. 3.2.5 Die Baukosten 2011-2021 von Fr. 23'932'012.00 gelten als erstellt. Die Steuerpflichtige behauptet, auch 2023 und 2024 seien weitere Baukosten zu erwarten (S. 324). Der Fiskus wird somit die Steuerpflichtige schriftlich (inkl. Hinweis auf die Säumnisfolgen) auffordern, allfällige Baukosten für die Jahre 2023 – 2024 (sowie allenfalls 2022 [soweit noch nicht geschehen]) einfordern, wobei dazu neben Buchhaltungsunterlagen auch die detaillierten Kontoblätter sämtlicher Bilanz und Erfolgsrechnungskonti sowie ebenso die entsprechenden Rechnungen der Unternehmen plus die
- 17 - Quittungen über die bezahlten Beträge einzureichen sind. Der Fiskus hat entsprechende Säumnisfolgen anzusetzen, sofern die Steuerpflichtige nicht innert Frist die geforderten Dokumente einreicht. 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt weiter, der Besteuerungszeitpunkt der Liegenschaftsverkäufe erfolge erst mit dem Besitzesantritt. Der Fiskus verweist im Einspracheentscheid auf das Bundesgerichtsurteil 2C_683/2013 vom 13 Februar 2014 (Register blau S. 3). 3.3.2 Für die Realisierung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens gilt grundsätzlich, dass das Einkommen im Zeitpunkt der Entstehung eines festen Rechts auf eine Leistung steuerbar ist. Der Abschluss des Kaufvertrages führt in der Regel zur Entstehung eines festen Rechts, das ein steuerbares Einkommen begründet, solange dieses nicht unsicher erscheint. Demnach ist die Besteuerung eines solchen Einkommens nicht erst bei der Eintragung des neuen Eigentümers im Grundbuch, sondern bereits bei Vertragsabschluss festzusetzen. Auch muss nicht strikt an die tatsächliche Verbuchung des Einkommens in den Büchern des Veräusserers gehalten werden, wobei das Periodizitätsprinzip Vorrang vor den Verbuchungsregeln haben muss. Dies gilt gleichermassen, unabhängig davon, ob das Bauprojekt zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abgeschlossen ist (BGE 149 II 400; Bundesgerichtsurteil 9C_90/2023 vom 12. März 2024 E. 9 mit Hinweisen; Urteil der Cour de justice Genf ATA/332/2016 vom 19. April 2016 E. 4). 3.3.3 3.3.3.1 Auch die vorliegende Beanstandung rechtfertigt es grundsätzlich nicht, die Vorgehensweise der Steuerverwaltung in Zweifel zu ziehen. 3.3.3.2 Der Fiskus hat allerdings in der Antwort vom 25. September 2023 selbst argumentiert, die Fixierung des Gewinnzeitpunkts stützte sich teilweise auf den Grundbucheintrag und nicht auf den Moment des Vertragsabschlusses, ausserdem hätten Unsicherheiten in Bezug auf die Gemeinde bestanden (S. 277). Der Fiskus hat gestützt darauf zu Recht Korrekturen beantragt (S. 276 und S. 287 f.). Es obliegt somit diesem, die Kalkulationen so auszuführen, wie er dies in seiner Antwort angekündigt hat. Die Beschwerde wird folglich in diesem Punkte gutgeheissen und an den Fiskus zurückgewiesen, damit er die selbst vorgeschlagenen Korrekturen in Bezug auf die zeitliche Bemessung vornimmt.
- 18 - 3.4 Die Steuerpflichtige kritisiert schliesslich die Aufteilung der Baukosten nach Wertquoten der Stockwerkeigentumsanteile. 3.4.1 Die Steuerverwaltung kann die anteilsmässige Verlegung der Anlagekosten gemäss wirtschaftlichen Wertverhältnis der Stockwerkeigentumseinheiten im Handänderungszeitpunkt verwenden. Er kann für die unausscheidbaren Aufwendungen von den Wertquoten gemäss Art. 712e des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 (ZGB) ausgehen (Bundesgerichtsurteil 2P.274/2002 vom 7. Mai 2003 E. 3.3 f.; Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft 810 20 87 vom 19. August 2020 E. 4.2.2; Urteil des Zürcher Verwaltungsgerichts SB.2009.00113 vom 12. Mai 2010 E. 2.2 mit Hinweisen). 3.4.2 Der Fiskus hat die kalkulierten Baukosten bei den Verkäufen gemäss Stockwerkeigentumsanteilen aufgeteilt, was auf den ersten Blick zulässig erscheint. Er erörtert in der Beschwerdeantwort vom 25. September 2023 (S. 279): Vorliegend nicht ersichtlich ist, inwiefern die vom kantonalen Steuerexperten nach pflichtgemässem Ermessen ermittelten Baukosten offensichtlich unrichtig wären, entspricht die angewandte Methodik doch immerhin konstanter Steuerpraxis. Es ist zudem nicht ersichtlich, weshalb die Wertquoten sich nicht als Verteilschlüssel für die anteiligen Baukosten eignen würden, wie von der Beschwerdeführerin moniert. Immerhin sind die einzelnen Wertquoten jeweils bei Überbauungen in Bezug auf die Nebenkostenabrechnung der einzelnen Stockwerkeinheiten unbestrittenermassen massgebend bzw. praxisüblich. Das Vorgehen der Steuerverwaltung erscheint gemäss Rechtsprechung und Lehre als grundsätzlich zutreffend. Der vorliegende Fall beinhaltet jedoch die Problematik, dass die Gesamtüberbauung auf zwei Miteigentumsparzellen (Parzelle Nr. xx und Nr. xx1) errichtet worden ist. Die Beschwerdeführerin argumentiert in der Replik «verheerend wirkt sich der Sachstand aus, dass Wertquoten unterschiedlicher Parzellen addiert werden können» (S. 326). Sechzig Prozent der Konstruktionskosten lägen auf der Parzelle xx1, vierzig Prozent auf der Parzelle Nr. xx. Die vorliegende Kalkulation stützt sich auf Wertquoten der Stockwerkeigentumsanteile. Der Fiskus hat, da zwei Miteigentumsparzellen vorliegen, deren Divisor addiert und somit statt Tausendstel Zweitausendstel gebildet. Der Nenner der zwei nach Stockwerkeigentum aufgeteilten Wertquoten bleibt konstant, ist also nicht angepasst worden. Der von der Steuerverwaltung angewandte Verteilschlüssel setzt voraus, dass die Baukosten der Gesamtüberbauung auf die beiden Miteigentumsgrundstücke halbiert und danach gemäss Wertquoten aufgeteilt werden. Der Wert eines Tausendstels einer
- 19 - Miteigentumsparzelle müsste demnach gleich hoch sein, wie derjenige der anderen. Dies erscheint möglich, ist aber unwahrscheinlich und erfordert eine objektive Überprüfung. 3.4.3 Die Vorinstanz führt freilich nachvollziehbar an, die Baukosten einer Gesamtüberbauung könnten nicht exakt nach den zwei Stockwerkeigentumsanteilen zugeteilt werden (S. 283 f.). Das trifft zu. Es muss aber dem kommunalen Registerhalter oder einer anderen Fachperson gestützt auf die Akten und nach einer Besichtigung der Anteile möglich sein, eine schematische Zuteilung der Baukosten von rund Fr. 24 Mio. auf die zwei Miteigentumsparzellen vorzunehmen (z.B. 40 % zu 60 %). Die Baukosten sind entsprechend zu gliedern. Eine Kalkulation des Gewinns unter Beachtung der Wertquoten erscheint erst danach als zulässig. 4. Das Kantonsgericht hat auch im Bereich der Kosten das VVRG und das Gesetz betreffend den Tarif der Kosten und Entschädigungen vor Gerichts- oder Verwaltungsbehörden vom 11. Februar 2009 (GTar; SGS/VS 173.8) zu beachten (Art. 8 AGDBG und Art. 208 i.V.m. Art. 150 StG). 4.1 Die Beschwerde wird im Sinne der Erwägungen teilweise gutgeheissen und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückgewiesen. Das Rechtsmittel wird im Übrigen abgewiesen. Dieser Ausgang des Verfahrens bestimmt nach Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 VVRG die Kostentragung und ist nach Art. 91 VVRG für den Entscheid über die Zusprechung einer Parteientschädigung massgebend. 4.2 Im Beschwerdeverfahren hat in der Regel die unterliegende Partei die Kosten zu tragen (Art. 144 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 Abs. 1 VVRG). Ausnahmsweise können die Kosten ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 144 Abs. 3 DBG i.V.m. Art. 150 Abs. 3 StG und Art. 89 Abs. 2 VVRG). 4.3 Vorliegend bestehen keine Gründe, von der Grundregel abzuweichen. Die Angelegenheit wird antragsgemäss zurückgewiesen. Diverse Rügen der Beschwerdeführerin sind hingegen unbegründet und sie hat mit ihrer fehlenden Kooperation vorliegende Situation mitverursacht. Das Kantonsgericht hat Verletzungen des rechtlichen Gehörs geheilt, indem es selbst Akten beigezogen hat. Die Gerichtskosten sind aus diesen Gründen zu halbieren. 4.4 Gemäss Art. 3 GTar setzen sich die Kosten aus den Auslagen der Entscheidbehörde sowie der Gerichtsgebühr zusammen. Die Gerichtsgebühr für
- 20 - Beschwerdeverfahren vor der Steuerrechtlichen Abteilung des Kantonsgerichts beträgt in der Regel zwischen Fr. 280.00 und Fr. 5’000.00 (Art. 25 GTar). 4.5 Aufgrund der Bedeutung des Falles sowie seines Umfangs und Schwierigkeitsgrads wird die Gerichtsgebühr vorliegend auf Fr. 3’000.00 festgesetzt. 4.6 Die Gerichtskosten sind je hälftig zu tragen. Der Anteil der Steuerpflichtigen wird mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.00 verrechnet, sodass sie noch Fr. 1’000.00 erstatten muss. Die dem Kanton auferlegten Kosten werden erlassen (Art. 89 Abs. 4 VVRG). 4.7 Die Beschwerdeführerin beantragt eine Parteientschädigung. Sie hat im eigenen Namen gehandelt, weshalb es gerechtfertigt ist, ihr für das Beschwerdeverfahren, in welchem sie zu rund der Hälfte unterliegt, einen unter Beachtung des Unterliegerprinzips reduzierten Auslagenersatz von Fr. 50.00 zuzusprechen. 4.8 Den Behörden oder mit öffentlichen Aufgaben betrauten Organisationen, welche (teilweise) obsiegen, darf in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 150 Abs. 3 StG i.V.m. Art. 91 Abs. 3 VVRG). Es besteht vorliegend kein Grund, von dieser Regel abzuweichen.
- 21 -
Demnach erkennt das Kantonsgericht
1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen, der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Der Fiskus hat eine neue Kalkulation der Gewinne vorzunehmen und dabei Folgendes zu beachten: - Bei der Gewinnberechnung zu den Baukosten: Vgl. E. 3.2.5 - Zum Zeitpunkt des Gewinns: Vgl. E. 3.3.3.2 - Zur Aufteilung der Baukosten nach Wertquoten: Vgl. E. 3.4.3 2. Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.00 werden je zur Hälfte der X _________ AG und dem Kanton Wallis auferlegt. Die X _________ AG bezahlt nach der Verrechnung mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 500.00 noch Fr. 1'000.00. Die dem Kanton Wallis auferlegten Kosten werden erlassen. 3. Der Staat Wallis bezahlt der X _________ AG eine Parteientschädigung von Fr. 50.00. 4. Das Urteil wird der X _________ AG, der Kantonalen Steuerkommission für juristische Personen, der Einwohnergemeinde B _________ und der Eidgenössischem Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Sitten, 7. April 2026