F1 24 172
ARRÊT DU 28 MAI 2026
Tribunal cantonal du Valais Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Didier Bourgeois, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière,
en la cause
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS (AFC), recourante
contre
COMMISSION CANTONALE D’IMPÔTS DES PERSONNES PHYSIQUES, autorité attaquée, et X _________ et Y _________, représentés par Maître Dominique Morand, avocat
(Impôt fédéral direct, période fiscale 2022)
recours contre la décision sur réclamation du 16 octobre 2024
- 2 - Faits
A. X _________ et Y _________ (ci-après : les contribuables) sont domiciliés à A _________. L’épouse perçoit une rente AVS depuis l’année 2015. Son conjoint est administrateur des sociétés du groupe B _________ à C _________, notamment actives dans le domaine immobilier. B. B.a Par acte de vente du 27 février 2019 (p. 81 ss du dossier fiscal), X _________, représentée par son époux, a acquis dans un immeuble en construction à D _________ (promotion « E _________ ») un appartement au 3ème étage, une cave et une place de parc pour un prix de 1’338’800 fr. de la société F _________ SA (soit les parts de PPE nos xxx-xx1 et xxx-xx2 et 2/22èmes de la part de PPE n° xxx-xx3 de la parcelle de base n° xxx). Le prix de vente était payable comme suit : un acompte de 20% (soit 267’760 fr.) le jour de la signature de l’acte, un acompte de 30% (soit 401'640 fr.) lorsque l’immeuble serait hors d’eau et hors d’air et le solde vingt jours avant la remise des clés (ch. 2), fixée à la fin du mois de juin 2021 (ch. 3). L’inscription au Registre foncier devait intervenir après paiement complet du prix (ch. 2). Par avenant du 29 mars 2019 (p. 83 ss du dossier fiscal), les parties ont modifié cet acte. L’achat ne portait désormais plus sur un appartement au 3ème étage, mais sur deux appartements du 1er étage, deux caves et une place de parc pour un prix de 1’600'000 fr. (soit les lots de PPE nos xxx-xx4, xxx-xx5, xxx-xx6 et xxx-xx2, ainsi que les 2/22èmes du lot de PPE n° xxx-xx3). Le premier acompte dû selon l’acte de vente initial (267’760 fr.) ayant déjà été versé (p. 197 du dossier du Tribunal cantonal [TC]) – ce dont la venderesse donnait quittance dans l’avenant –, le solde du prix de vente était payable comme suit : un acompte de 52'240 fr. le jour de la signature de l’avenant, un acompte de 30% (soit 480’000 fr.) lorsque l’immeuble serait hors d’eau et hors d’air, et le solde (800’000 fr.) vingt jours avant la remise des clés. Pour le surplus, la teneur de l’acte principal demeurait inchangée (ch. 2). Le 4 avril 2019, Y _________ s’est acquitté du second acompte de 52'240 fr. (p. 197bis du dossier du TC). Le 30 juillet 2020, les contribuables ont conclu un contrat de financement de construction avec G _________ pour le solde du prix d’achat – financement qui a été formalisé en janvier et juin 2021 par la signature de deux contrats hypothécaires de respectivement 480’000 fr. et 800’000 fr. (pp. 156 et 162 du dossier du TC).
- 3 - Le 20 janvier 2021, les contribuables ont procédé au paiement de l’acompte de 480’000 fr. à F _________ SA (p. 273 du dossier du TC). A cette même période, ils ont entrepris divers travaux de plus-value sur les appartements pour un montant total de 570'060 fr. – travaux qui ont duré jusqu’en juin 2022 (p. 87 du dossier fiscal). B.b Par acte du 19 mai 2021 (figurant en partie en p. 79 ss du dossier fiscal ; cf. p. 258 ss du dossier du TC pour sa version intégrale), X _________, représentée par son époux, a vendu les lots de PPE susmentionnés à H _________ pour le prix de 3’200’000 fr. – ce quand bien même le transfert de propriété en sa faveur n’avait pas encore eu lieu. L’acte précisait en préambule cet état de fait et spécifiait à cet égard que la « totalité des actes » ne seraient inscrits au Registre foncier en même temps qu’une fois l’immeuble terminé et après la remise des clés à X _________, situation dont H _________ était « bien conscient ». Le prix de vente était payable comme suit : un acompte de 300'000 fr. à la signature de l’acte, un acompte de 1’000’000 fr. le 1er juillet 2021, un acompte de 1’000’000 fr. le 1er septembre 2021 et un acompte de 900’000 fr. à la prise de possession fixée en décembre 2021, mais dix jours avant la remise des clés (ch. 2). Le transfert de propriété ne devait être inscrit au Registre foncier qu’après complet paiement du prix. Les parties ont déclaré être « bien conscientes » que l’acte était ferme et irrévocable et qu’aucune des deux ne pouvait s’en départir (ch. 2). Les risques et profits devaient passer à l’acquéreur dès la prise de possession (ch. 3 ; p. 258 ss du dossier du TC). Le 28 mai 2021, H _________ s’est acquitté du premier acompte de 300'000 fr. (p. 268 s. du dossier du TC). Le 23 juin 2021, les époux B _________ ont versé un acompte de 350'000 fr. à F _________ SA (p. 274 du dossier du TC). En date des 1er juillet 2021 et 1er septembre 2021, H _________ s’est acquitté des deuxième et troisième acomptes dus à X _________ (p. 268 s. du dossier du TC). Le 15 mars 2022, des commandements de payer la somme de 350’074 fr. 37 ont été notifiés aux contribuables sur réquisition de F _________ SA, montant correspondant au solde du prix de vente qui lui était encore dû (p. 39 s. du dossier fiscal). Y _________ s’est acquitté de ce montant le 7 avril 2022 (pp. 272 et 275 du dossier du TC).
- 4 - Le 25 mai 2022, le transfert de propriété en faveur de X _________ a été inscrit au Registre foncier (p. 86 du dossier fiscal). Le 21 juin 2022, H _________ s’est acquitté du dernier acompte de 900’000 fr. dû à X _________ (p. 268 s. du dossier du TC). Le transfert de propriété en sa faveur est intervenu le 28 juin 2022 (p. 85 du dossier fiscal). C. C.a Par décision du 26 décembre 2022 (p. 19 du dossier fiscal), le Service cantonal des contributions (SCC) a soumis le produit de la vente du 19 mai 2021 à l’impôt sur les gains immobiliers, arrêtant le gain imposable à 880’548 fr. et le montant de l’impôt à 323'730 fr. 45. Cette décision est entrée en force faute d’avoir été attaquée. C.b Le 5 octobre 2023, le SCC a procédé à la taxation ordinaire des contribuables pour la période fiscale 2021, sans inclure le produit de la vente précitée dans leurs revenus imposables (p. 195 s. du dossier du TC). D. Par décision du 25 avril 2024 (p. 14 du dossier fiscal), la Commission communale d’impôts de la commune de A _________ a procédé à la taxation ordinaire des contribuables pour la période fiscale 2022. Elle a ajouté le produit de la vente des parts de PPE précitées (880'548 fr.) aux revenus imposables de X _________ pour l’impôt fédéral direct (IFD), sous déduction d’une provision pour cotisations AVS, considérant que la contribuable avait déployé une activité indépendante. Au début du mois de mai 2024, les contribuables se sont opposés à cette décision par téléphone au SCC. Par courrier du 27 mai 2024 (p. 52 du dossier fiscal) adressé au SCC dans le prolongement d’un échange de courriels, le contribuable a requis l’annulation de la reprise opérée. Il a exposé que les époux avaient initialement envisagé de déménager à D _________. Toutefois, au cours de la réalisation des travaux, un agent immobilier l’avait approché avec une offre d’achat particulièrement intéressante. En raison de difficultés rencontrées avec F _________ SA, les contribuables avaient décidé d’accepter cette offre et de conserver leur villa à A _________, laquelle avait déjà fait l’objet de visites d’acquéreurs potentiels. C’était donc à juste titre que le gain litigieux avait été soumis à l’impôt sur le gain immobilier. Le 19 juin 2024, faisant suite à divers échanges de courriels et à une séance, le SCC a informé les contribuables que l’imposition du produit de la vente immobilière sur le
- 5 revenu IFD de X _________ serait maintenue, dans la mesure où l’opération relevait d’une activité commerciale. Il a relevé la courte durée de possession, l’importance du gain réalisé, l’implication de l’époux dans les opérations (déjà qualifié par le passé de promoteur occasionnel), le procédé choisi susceptible de dissimuler son intervention, la date de conclusion des contrats hypothécaires et les montants importants investis dans la rénovation de la villa de A _________ (1'400’000 fr. durant les six dernières années). Ces éléments ne rendaient pas convaincante la volonté des contribuables de déménager à D _________. En outre, la jurisprudence fédérale imposait à l’autorité fiscale de soumettre le produit d’une vente immobilière à l’IFD même lorsque ce gain avait par erreur été soumis à l’impôt sur les gains immobiliers s’agissant de l’impôt cantonal. Cela étant, une nouvelle décision de taxation devait être notifiée afin de corriger le montant des intérêts passifs. Cette notification est intervenue le 27 juin 2024. Le 19 juillet 2024, les contribuables, désormais assistés par Maître Morand, ont indiqué maintenir leur réclamation, précisant qu’elle concernait également la nouvelle taxation précitée. Ils ont contesté que la contribuable eût déployé une activité commerciale et ont expliqué que les relations avec F _________ SA s’étaient détériorées en raison des modalités de réalisation des appartements et de la qualité des travaux entrepris, ce qui avait affecté leur projet de s’installer à D _________. La décision initiale du fisc de soumettre l’opération à l’impôt sur les gains immobiliers n’était pas erronée, mais procédait d’une appréciation circonstanciée. Il était curieux et injustifiable que l’autorité fiscale adopte quinze mois plus tard une position totalement divergente pour l’IFD. E. Par décision du 16 octobre 2024 notifiée le 5 décembre 2024, la Commission d’impôts des personnes physiques (CIPP) a admis la réclamation. Elle a tenu pour plausible le fait que les contribuables avaient initialement eu le projet de s’installer à D _________ et a considéré que la vente n’avait pas excédé les limites d’une simple administration de la fortune privée. Le bénéfice réalisé constituait donc un gain en capital privé exonéré au sens de l’art. 16 al. 3 LIFD. Au demeurant, même si le gain devait être qualifié de produit d’une activité lucrative indépendante, il devrait être attribué à la période fiscale 2021 et non à la période 2022. L’acte de vente avait en effet été conclu le 19 mai 2021 et n’était assorti d’aucune condition suspensive. F. Le 20 décembre 2024, l’Administration fédérale des contributions (AFC) a porté cette décision devant la Cour de céans, concluant principalement à sa réforme en ce sens que les revenus imposables IFD des contribuables soient fixés aux mêmes montants que ceux arrêtés dans la décision de taxation du 27 juin 2024, subsidiairement à son annulation et au renvoi de la cause à la CIPP pour nouvelle décision dans ce sens. A
- 6 l’appui de ses conclusions, elle invoque une violation de l’art. 18 LIFD tout en s’interrogeant sur la recevabilité de la réclamation quant à la forme (art. 132 LIFD). Elle conteste incidemment, dans un paragraphe introductif délimitant l’objet du litige, l’attribution du revenu litigieux à la période fiscale 2021. Sur ce dernier point, elle argue d’incertitudes liées au « montage alambiqué » intervenu avec les ventes multiples et du fait que la contribuable ne s’était définitivement acquittée du montant dû à F _________ SA qu’en 2022. Si le Tribunal devait néanmoins considérer que le gain avait été réalisé en 2021, le SCC était requis d’ouvrir une procédure en rappel d’impôts pour cette période. A titre de moyens de preuve, l’AFC sollicite l’édition du dossier de la cause ainsi que la production, par les contribuables, des justificatifs de paiements des deux premiers acomptes versés à F _________ SA en 2019 et du contrat de courtage conclu pour la vente de leur villa de A _________. Elle propose également la communication des noms des personnes contactées pour cette vente, ainsi que leur audition. X _________ et Y _________ se sont déterminés le 12 février 2025, concluant, avec dépens, au rejet du recours. La question liée à la recevabilité de la réclamation ne se posait pas, dans la mesure où l’autorité intimée était entrée en matière sur celle-ci. En outre, le courrier du contribuable du 27 mai 2024 valait dans tous les cas réclamation interjetée dans le délai légal de 30 jours. Sur le fond, les arguments développés par l’AFC étaient intégralement contestés. De toute manière, même si l’existence d’une activité lucrative indépendante devait être retenue, le gain en découlant devrait être attribué à la période fiscale 2021 et non à la période 2022, conformément aux art. 40 et 41 LIFD. La date d’inscription au Registre foncier n’avait aucune pertinence à cet égard. Par ailleurs, la thèse de l’AFC liée à l’existence d’un « montage alambiqué » était difficilement compréhensible et dépourvue de fondement, cette autorité n’ayant pas démontré en quoi il y avait lieu de s’écarter de la jurisprudence fédérale en la matière. En outre, l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt n’était pas envisageable au vu de l’absence d’éléments nouveaux depuis 2021. La question était au demeurant exorbitante au litige. Les contribuables ont joint à leur réponse le contrat de financement conclu avec G _________, accompagné d’un récapitulatif de celle-ci du 19 juin 2024 (pp. 156 et 162 du dossier du TC), ainsi que les justificatifs de paiement des deux premiers acomptes versés à F _________ SA (p. 197 du dossier du TC). Ils ont également remis deux courriers destinés à démontrer l’existence d’un conflit survenu avec cette société à la fin 2020 (p. 139 s. du dossier du TC), ainsi qu’un échange de courriels de février 2025 avec J _________ SA visant à établir la conclusion d’un contrat de courtage pour la vente de leur maison à A _________ (p. 189 s. du dossier du TC).
- 7 - Le 27 février 2025, la CIPP a déposé son dossier et conclu au rejet du recours, en renvoyant à la décision attaquée. L’AFC a répliqué le 31 mars 2025, confirmant ses conclusions et prenant une nouvelle conclusion subsidiaire au renvoi de la cause à l’autorité inférieure afin qu’elle ouvre une procédure en rappel d’impôt pour la période fiscale 2021. Le principe exposé par les contribuables concernant la périodicité de l’impôt devait selon elle être nuancé s’agissant de personnes non astreintes à tenir des livres, qui enregistraient leurs recettes selon le principe de l’encaissement. Dans cette hypothèse, le gain n’était réalisé qu’au moment de l’encaissement du prix. Or, les contribuables avaient perçu une grande partie du prix de vente en 2022. En outre, au vu des particularités du cas d’espèce, notamment du fait qu’ils avaient encore conclu des contrats hypothécaires après les dates de revente des appartements, il n’existait aucune certitude quant à la réalisation du gain avant l’encaissement effectif du prix de vente et l’inscription de l’acquéreur au Registre foncier, tous deux intervenus en 2022. Le 13 mai 2025, le SCC a déclaré n’avoir aucune remarque complémentaire à formuler au sujet de cette écriture, le recours devant être rejeté. Les contribuables ont dupliqué le même jour, réitérant que l’épouse n’avait pas déployé d’activité lucrative indépendante. Ils ont précisé que les dates d’activation des hypothèques s’expliquaient par le fait que le prix d’achat n’était payable à F _________ SA qu’au moment du transfert de propriété, la banque ne pouvant libérer les fonds auparavant. En outre, une partie importante du prix de vente avait été encaissée en 2021, de sorte que, même en appliquant le principe de l’encaissement, le gain litigieux était à rattacher à la période 2021. Aucune incertitude n’avait par ailleurs affecté l’encaissement de ce prix. Au demeurant, l’absence d’obligation de tenir une comptabilité n’impliquait pas nécessairement le recours à la méthode de l’encaissement. Par ordonnance du 2 mars 2026, les contribuables ont été invités à produire l’intégralité de l’acte de vente du 19 mai 2021, les pièces établissant la date d’encaissement des premiers acomptes prévus par cet acte et les pièces établissant la date de paiement des deux derniers acomptes à F _________ SA. Ils ont produit ces documents le 23 mars 2026. Le 13 avril 2026, l’AFC a observé que ces pièces confirmaient le fait que les contribuables avaient perçu une grande partie du prix de vente de la part de H _________ en 2022 et qu’ils avaient eux-mêmes réglé leur dette à l’égard de F _________ SA en 2022 seulement. Il en découlait que le gain avait été réalisé durant
- 8 cette période, soit au moment de l’entier de la réception du prix de vente, conformément au principe de l’encaissement. Le 28 avril 2026, les contribuables ont objecté que seul un montant de 900’000 fr. leur avait été versé par H _________ en juin 2022, le solde du prix de vente, soit 2'300’000 fr., ayant déjà été acquitté en 2021. Ils ont en revanche admis que la dernière tranche du montant dû à F _________ SA n’avait été versée qu’en avril 2022, les permis d’habiter n’ayant été délivrés qu’au cours de cette période (cf. p. 286 du dossier du TC). Cette écriture a été transmise le 29 avril 2026 aux différentes parties. Considérant en droit 1. 1.1 Interjeté dans le délai et les formes prescrits auprès de la juridiction compétente pour en connaître, le recours est recevable (art. 140 al. 2, 141 LIFD ; art. 8 al. 1 LALIFD), sous réserve de ce qui suit. 1.2 La décision sur réclamation délimite le cadre matériel admissible de l’objet du litige (ATF 144 II 359 consid. 4.3 ; ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3ème éd. 2024, n° 19 ad § 39). Celle en cause porte uniquement sur la période fiscale 2022. Partant, la conclusion subsidiaire de l’AFC tendant au renvoi de la cause à l’autorité de taxation afin qu’elle ouvre une procédure en rappel d’impôt pour la période fiscale 2021 est irrecevable. 1.3 La CIPP a déposé son dossier et les contribuables ont produit les justificatifs de paiements des deux premiers acomptes versés à F _________ SA. Les requêtes correspondantes de l’AFC sont ainsi satisfaites. Il n’y a pas lieu de procéder aux mesures d’instructions supplémentaires requises pour établir l’existence d’un commerce professionnel d’immeubles, en particulier à l’audition des personnes qui auraient visité la villa des contribuables. Cette question ne nécessite en effet pas d’être tranchée pour résoudre le litige (cf. infra consid. 2). Les contribuables ont néanmoins donné suite aux réquisitions de preuves liées au contrat de courtage conclu pour la vente de leur villa à A _________ et aux identités des personnes qui auraient visité celle-ci (p. 98 du dossier du TC). Les requêtes correspondantes peuvent partant être tenues pour satisfaites, au besoin rejetées par appréciation anticipée de leur utilité (cf. ATF 145 I 167 consid. 4.1).
- 9 - 2. Le litige porte sur l’inclusion du gain litigieux dans les revenus ordinaires IFD 2022 des contribuables. Bien que l’existence d’une activité lucrative indépendante constitue une condition à cet égard (cf. art. 16 al. 3 et 18 LIFD), cette question peut en l’espèce demeurer indécise. En effet, même à supposer que l’opération en cause relève d’un commerce professionnel d’immeubles, les conditions d’une inclusion du gain dans la taxation 2022 litigieuse ne seraient pas réalisées, puisque celui-ci doit être attribué à la période fiscale 2021, comme on le verra ci-après (cf. infra consid. 4). En conséquence, le présent arrêt se limitera à examiner le bien-fondé des griefs de l’AFC liés à la recevabilité de la réclamation et au principe de la périodicité. 3. L’AFC fait tout d’abord grief à l’autorité intimée d’être entrée en matière sur la réclamation, au motif qu’elle aurait été formée par téléphone. 3.1 Conformément à l’art. 132 al. 1 LIFD, la réclamation adressée par le contribuable à l’autorité de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification doit être formulée par écrit. Ce délai commence à courir le lendemain de la notification et est considéré comme respecté si la réclamation est déposée le dernier jour ouvrable au plus tard (art. 133 al. 1, 1ère et 2ème phrases LIFD). Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1, 3ème phrase LIFD). 3.2 En l’occurrence, s’il est exact que la première objection des contribuables à l’égard de la décision de taxation a été formulée par téléphone auprès du SCC, Y _________ s’est également adressé par écrit à cette autorité le 27 mai 2024 en requérant expressément l’annulation de la reprise litigieuse. Cet envoi est intervenu dans le délai légal susmentionné de 30 jours. En effet, la décision de taxation du 25 avril 2024 a été notifiée au plus tôt le 26 avril 2024, de sorte que le délai a commencé à courir le lendemain pour se terminer le dimanche 26 mai 2024, échéance reportée au lundi 27 mai 2024. Le courrier en question valait donc réclamation valablement formée au sens de l’art. 132 al. 1 LIFD. Partant, c’est à juste titre que l’autorité intimée est entrée en matière sur celle-ci, le grief y relatif devant être rejeté. 4. L’AFC soutient ensuite que le gain litigieux doit être rattaché à la période fiscale 2022, et non à la période 2021. 4.1 L'impôt sur le revenu est fixé et prélevé pour chaque période fiscale (art. 40 al. 2 LIFD). Celle-ci correspond à l'année civile (art. 40 al. 1 LIFD). Le revenu imposable est déterminé d'après les revenus acquis pendant la période fiscale (art. 41 al. 1 LIFD). Selon le principe de la périodicité de l'impôt sur le revenu exprimé à cette dernière
- 10 disposition, un revenu est attribué à la période fiscale au cours de laquelle il a été réalisé (arrêt du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 du 12 mars 2024 consid. 9.1). 4.2 Selon la jurisprudence, la conclusion d’un contrat de vente, y compris d'un immeuble, donne en principe naissance à un droit ferme générateur d'un revenu imposable dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine (arrêts du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 précité consid. 9.2, 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 8.2). La prétention est ferme lorsque le créancier peut en réclamer l'exécution au débiteur et que tant l'existence de la créance que son étendue sont certaines, cette exigence étant réalisée lorsque son ampleur peut être déterminée selon des critères objectifs. Une créance non exigible n'est pas exécutable, parce qu'avant l'exigibilité, son exécution ne peut pas être exigée et le débiteur ne doit pas s'exécuter (ATF 149 II 400 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 précité consid. 9.2, 2C_339/2020 précité consid. 8.2). C'est pourquoi, en règle générale, une créance dans le domaine privé ne peut être imposée au plus tôt comme revenu qu'au moment où intervient l'exigibilité. Par ailleurs, selon la jurisprudence, lorsqu'une prétention est assortie d'une condition suspensive (cf. art. 151 CO), elle n'est réalisée qu'au moment où cette condition s'accomplit. Cela ne vaut cependant que si l'exécution est incertaine, ce qui n'est pas le cas lorsque la réalisation de la condition suspensive ne constitue qu'une formalité (arrêts du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 précité consid. 9.2, 2C_705/2017 du 10 août 2018 consid. 2.2.2 ; NOËL, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 51 ad art. 18 LIFD). Les créances dont l'exécution est considérée comme incertaine sont imposées seulement au moment de l'exécution (méthode de l'encaissement ou « Ist- Methode » ; ATF 149 II 400 consid. 5 ; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teil I, 2ème éd. 2019, n° 22 ad art. 16 LIFD). 4.3 En matière d'aliénation d'immeubles, le Tribunal fédéral a précisé qu'il faut habituellement se baser sur l’acte de vente authentique (art. 216 al. 1 CO), sauf si l'exécution est incertaine. En revanche, l'acte de disposition (inscription au registre foncier ; art. 656 al. 1 CC en relation avec l'art. 971 al. 1 CC) ou le transfert des profits et des risques (art. 220 CO) n'ont généralement pas d'importance (arrêt du Tribunal fédéral 2C_705/2017 précité consid. 2.2.1 ; cf. ég. arrêt du Tribunal fédéral 2C_339/2020 précité consid. 8.2 et 8.3 ; ACDF F1 24 156 du 12 février 2026 consid. 4.2). Le paiement échelonné du prix de vente ne modifie pas le moment de la réalisation du gain auprès du vendeur (arrêt du Tribunal fédéral 2A.157/2003 du 18 décembre 2003 consid. 2.2 et 2.3, in RDAF 2005 II 55 ; NOËL, op. cit., n° 39 ad art. 16 LIFD ; LIÉGEOIS, La disponibilité
- 11 du revenu, thèse 2018, n° 887). Il n’y a pas non plus lieu de s'en tenir à la comptabilisation effective du revenu dans les comptes de l'aliénateur, le principe de périodicité devant primer les règles de comptabilisation (arrêt du Tribunal fédéral 2C_683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4.1). 4.4 Les indépendants ne tenant pas de comptabilité commerciale doivent présenter un état des actifs et des passifs et un relevé de leurs recettes et dépenses (art. 125 al. 2 let. b LIFD). Sous l'angle du moment de la réalisation du revenu, il est admis qu’ils peuvent choisir la méthode de l'encaissement (dite « Ist-Methode »), selon laquelle un revenu est réputé réalisé au moment de l'encaissement seulement (arrêt du Tribunal fédéral 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 6.3 ; NOËL, op. cit., n° 52 ad art. 18 LIFD ; LIÉGEOIS, op. cit., n° 930). Toutefois, le principe précité selon lequel le gain tiré d’une vente immobilière est imposable au jour de l’acte authentique vaut également pour les contribuables non astreints à la tenue d’une comptabilité (NOËL, op. cit., n° 38 ad art. 16 LIFD et la référence citée). 4.5 4.5.1 En l’occurrence, l’appréciation de la CIPP selon laquelle le gain litigieux a été réalisé au cours de la période fiscale 2021 doit être confirmée à teneur du dossier. En effet, l’acte de vente a été conclu le 19 mai 2021, soit durant la période fiscale 2021. Ce contrat prévoyait le paiement intégral du prix de vente de 3'200'000 fr. d’ici au mois de décembre 2021 et ne comportait aucune condition suspensive ; il précisait au contraire qu’il était ferme et irrévocable. Partant, X _________ disposait, dès la conclusion de la vente, d’une créance ferme en paiement du prix. Le fait que le dernier acompte de 900'000 fr. n’ait finalement été versé qu’en 2022 n’est pas déterminant à cet égard, comme exposé ci-dessus. N’est pas davantage pertinent le fait que l’inscription au Registre foncier et le transfert des profits et des risques soient intervenus en 2022, comme on l’a vu. 4.5.2 L’AFC s’oppose à cette appréciation, objectant plusieurs éléments susceptibles selon elle de fonder une incertitude quant à l’exécution du contrat. Elle relève en premier lieu l’existence de « ventes multiples », par quoi l’on suppose qu’elle se réfère au fait que la contribuable n’était pas encore propriétaire des appartements au moment de leur revente à H _________. S’il est exact que F _________ SA était encore propriétaire des lots de PPE à ce moment-là, cette circonstance n’empêchait pas – et n’a du reste pas empêché – X _________ d’exiger le paiement du prix à H _________, puisqu’à teneur du contrat, celui-ci était dû avant le transfert de propriété en faveur de la contribuable (supra let. B.b ; cf. les acomptes de 300'000 fr. et de deux fois 1 million de fr. versés les
- 12 - 28 mai, 1er juillet et 1er septembre 2021). L’acte précisait d’ailleurs expressément que H _________ s’était engagé en parfaite connaissance de cet élément. Dans ces conditions, l’on ne saurait retenir que cet aspect rendait la créance de X _________ incertaine. Il en va de même s’agissant du fait que cette dernière ne s’était pas encore acquittée de l’intégralité de sa propre dette envers F _________ SA avant de revendre les appartements à H _________ – le dernier acompte de 800'000 fr. n’ayant pas encore été versé à ce moment-là. L’AFC n’a en effet avancé aucun élément permettant de mettre en doute la capacité ou la volonté de X _________ de s’acquitter de ce dernier montant afin d’obtenir la propriété des appartements. Des éléments concrets en ce sens s’imposaient pourtant, dès lors qu’au moment de la revente des appartements à H _________, en mai 2021, trois acomptes avaient déjà été versés à F _________ SA (en mars et avril 2019, ainsi qu’en janvier 2021) et la convention de financement avec G _________ pour le solde du prix d’achat avait déjà été conclue (en juillet/septembre 2020 ; cf. p. 156 ss du dossier du TC). Les contribuables avaient au surplus déjà entrepris, depuis plusieurs mois, des travaux de plus-values sur les deux appartements. Partant, le seul fait que le contrat conclu avec F _________ SA n’était pas encore intégralement exécuté au moment de la vente à H _________ ne permet pas de retenir que l’exécution de cette dernière était incertaine. Quant au prétendu conflit allégué par les contribuables avec cette société, il n’est étayé par aucun élément concret : les seuls courriers que ceux-ci ont produit à cet égard, visant à établir l’existence d’une divergence quant au moment où l’immeuble était hors d’air et hors d’eau, ne permettent nullement d’en déduire l’existence d’un conflit (p. 139 s. du dossier du TC). S’agissant enfin des commandements de payer notifiés aux contribuables le 15 mars 2022, ils sont postérieurs à la conclusion de l’acte de vente avec H _________, de sorte qu’ils ne sauraient servir à apprécier si l’exécution de celuici présentait un caractère incertain. Ils ont au demeurant été suivis dans un délai relativement bref du paiement du dernier acompte dû à F _________ SA (le 7 avril 2022), de sorte qu’ils ne s’avèrent pas déterminants. Partant, les circonstances de l’espèce ne permettent pas de retenir que la réalisation du gain litigieux était incertaine au moment de la conclusion de l’acte de vente du 19 mai 2021. 4.5.3 L’AFC se prévaut encore d’une application de la méthode de l’encaissement, qui permettrait selon elle d’attribuer l’entier du gain litigieux à la période fiscale 2022. Cette argumentation ne saurait être suivie. D’une part, la méthode en question ne permet pas de s’écarter du principe selon lequel la date déterminante pour l’imposition du gain
- 13 immobilier est celle de la conclusion de la vente, comme on l’a vu. D’autre part, elle constitue uniquement une faculté offerte aux indépendants non astreints à tenir des livres. Or, rien ne permet d’affirmer que la contribuable aurait le cas échéant opté pour cette méthode, l’AFC n’ayant avancé aucun élément à ce titre. 4.5.4 En conséquence, il s’impose de constater qu’au moment de la conclusion de la vente du 19 mai 2021, la contribuable disposait d’une créance ferme en paiement du prix. Le gain litigieux doit dès lors être rattaché à la période fiscale 2021, comme l’a retenu à juste titre l’autorité intimée. Partant, nonobstant sa nature, ce gain ne pouvait pas être ajouté aux revenus imposables des contribuables pour la période fiscale 2022. Les griefs y relatifs de l’AFC doivent donc être rejetés. 5. 5.1 Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours (art. 9 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA). 5.2 Vu l'issue du litige, les frais de la cause, arrêtés à 1500 fr. eu égard, notamment, aux principes de la couverture des frais et de l'équivalence des prestations, sont mis à la charge de l’AFC (art. 144 al. 1 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid. 3.3 ; CASANOVA/DUBEY, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 2 ad art. 144 LIFD). 5.3 Les contribuables, qui ont pris une conclusion dans ce sens, ont droit à des dépens à charge de l’AFC (art. 144 al. 4 LIFD et art. 8 al. 2 LALIFD ; art 64 al. 1 PA ; art. 91 al. 1 LPJA). Cette indemnité est fixée à 2200 fr. (débours et TVA inclus) au vu notamment du travail effectué par l’avocat des contribuables ayant notamment consisté en la rédaction d’une réponse de 16 pages et d’une duplique de 5 pages (art. 8 al. 2 LALIFD et art. 4, 27 et 39 LTar).
- 14 - Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
1. Le recours est rejeté. 2. Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de l’Administration fédérale des contributions (AFC). 3. L’AFC versera à X _________ et Y _________ une indemnité de dépens de 2200 francs. 4. Le présent arrêt est communiqué à l’AFC, à Berne, à Maître Dominique Morand, à Sion, pour X _________ et Y _________, à la Commission cantonale d’impôts des personnes physiques, à Sion, et à l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct, à Sion. Sion, le 28 mai 2026