TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 26 novembre 2025
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourants
1.
A.________,
2.
B.________, tous deux à ********, et représentés par Me Pascal DEVAUD, avocat à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorités concernées
1.
Office d'impôt des districts de Nyon et Morges,
2.
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Recours A.________ et consort c/ la "décision" de l'Administration cantonale des impôts du 17 juillet 2025 et la "requête" de l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges du 21 juillet 2025
Vu les faits suivants:
A. Les époux A.________ et B.________ (ci-après aussi: les contribuables ou les recourants) sont domiciliés à ********.
Depuis le 12 août 2020, A.________ est employé par la société ********, sise à ********. Cette société est une filiale entièrement détenue par la société ********., sise à ******** (USA). ********. était elle-même une filiale entièrement détenue par ********, avec siège dans ******** (USA).
Le 24 mars 2021, ********. a été introduite à la bourse américaine NASDAQ. Auparavant, ******** a fait l'objet d'une fusion down-stream dans ********.
Entre 2018 et 2020, ******** a octroyé et vendu des participations à son capital (IUEs Incentive Unit Equivalents et Incentive Units) ainsi que des RSU (Restricted Stock Units) et des stock options à certains employés des sociétés du groupe détenu par ********, dont A.________.
B. Le 15 juin 2023, A.________ a adressé une demande à l'administration fiscale vaudoise tendant à l'obtention d'un ruling sur les points suivants: les IUEs sont qualifiées de participations de collaborateur proprement dites; il n'y a pas de revenu imposable en lien avec les IUEs et Incentives Units acquises au prix du marché; les options sont imposables (le cas échéant) lors de leur exercice; les RSUs octroyées selon le plan RS290 sont imposables lors du vesting.
Les époux A.________ et B.________ ont été taxés pour les périodes fiscales 2019 et 2020.
C. Le 17 juillet 2025, un collaborateur du Centre de compétences économique personnes physiques de la division de la taxation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a adressé au mandataire des contribuables un courriel ayant la teneur suivante:
"[...] Je reviens vers vous s'agissant du dossier du contribuable mentionné sous rubrique.
Votre dernier courrier ne nous en pas convaincu de changer notre position quant à la qualification des participations reçues par le contribuable comme des participations proprement dite.
Nous allons informer le taxateur qu'il peut avancer dans la taxation du dossier.[...]".
Le 21 juillet 2025, l'Office d'impôt des districts de ********(ci-après: l'office d'impôt) a adressé aux contribuables un courrier ayant la teneur suivante:
"IMPOT SUR LE REVENU ET LA FORTUNE 2021, IMPOT FEDERAL DIRECT 2021
Demande de pièces
[...]
Dans le cadre de la procédure de taxation en cours, nous vous saurions gré de nous adresser, dans les 20 jours, le(s) document(s) suivant(s) :
- Attestation officielle justifiant les cotisations de préyoyance individuelle liée (OPP3A) versées par Monsieur en 2021.
- Attestation officielle justifiant les cotisations de préyoyance individuelle liée (OPP3A) versées par Madame en 2021.
- Certificat de salaire dûment complété par l'employeur de Monsieur pour l'année 2021 ainsi que l'annexe concernant les participations de collaborateurs.
- Factures justificatives des frais d'entretien d'immeuble invoqués pour l'année 2021.
- Nous vous demandons de justifier votre augmentation de fortune (par écrit et avec pièces justificatives à l'appui) entre le 31.12.2020 et le 31.12.2021 tenant compte des éléments présents dans l'analyse qui vous est remise ci-jointe. Elle prend en considération les documents et informations qui ressortent de vos déclarations. En effet, il vous manque un revenu de CHF 887'494.00 pour justifier votre achat immobilier. [...]"
D. Agissant le 18 août 2025 par l'intermédiaire de leur mandataire, les contribuables ont recouru à la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal contre la "décision" de l'ACI du 17 juillet 2025 et la "requête" de l'OID du 21 juillet 2025, en prenant les conclusions suivantes sous suite de frais et dépens:
"A titre préalable:
1. Octroyer à Monsieur A.________ et à Madame B.________ un délai pour la traduction en français des passages pertinents des pièces en langue anglaise;
A titre principal:
2. Annuler la décision du 17 juillet 2025 de l'Administration cantonale des impôts;
3. Annuler la décision du 21 juillet 2025 de l'Office d'impôt des districts de ******** dans la mesure où cet Office requiert un certificat de salaire pour l'année 2021 ainsi que l'annexe pour les participations de collaborateurs;
4. Requérir de Monsieur A.________ et à Madame B.________ de communiquer à l'Office d'impôt des districts de ******** un certificat de salaire pour 2019, 2020 et 2021, ainsi que les annexes pour les participations de collaborateur, avec les caractéristiques suivantes:
a. Plan U4, plan U5, plan U15 et plan U24: les lUEs octroyées à Monsieur A.________ doivent être assimilées à des actions bloquées, et doivent ainsi être imposées lors de leur octroi exclusivement, et à une valeur réduite de l'escompte prévu aux art. 17b al. 2 LIFD et 7d al. 2 LHID.
b. Plan U6, plan U17 et plan U78: l'acquisition des lncentive Units et lUEs au prix du marché est neutre fiscalement (il n'y a ni revenu ni accroissement de la fortune), et, après l'IPO de mars 2021, la vente des actions vestées issues des Incentive Units I IUEs peut éventuellement produire un gain en capital qui n'est toutefois pas imposable (selon les art. 16 Abs. 3 LIFD et 7 al. 4 lit. b LHID).
c. Plan RSU290 et « top-up options (strike price $20) » (plan U15 et plan U24): la valeur des actions de ********. résultant du vesting des RSUs et de l'exercice des « top-up options (strike price $20) », sous déduction de $20 pour chaque option exercée, est imposable en qualité de revenu de l'activité dépendante au jour du vesting des RSUs / exercice des options.
5. Donner acte à M. A.________ qu'il s'est déjà assuré auprès de son employeur, ********, que les certificats de salaire 2019/2020 seront adaptés, et que le certificat de salaire 2021 sera établi, avec les annexes correspondantes relatives aux participations de collaborateur (avec mention des Incentive Units et lUEs découlant des plans U6, U17 et U78 pro memoria uniquement, dès lors que leur acquisition est neutre fiscalement), conformément à la conclusion no. 4 ci-dessus, lorsque les Recourants auront obtenu gain de cause dans la présente procédure de recours. [...]"
Les recourants ont en parallèle déposé une réclamation auprès "de l'Administration" (recours p. 26).
Dans l'avis d'enregistrement, le juge instructeur a relevé que les deux actes attaqués ne constituaient pas des décisions sur réclamations sujettes à recours au Tribunal cantonal. Par conséquent, la recevabilité du recours était réservée. Les recourants étaient invités à dire s'ils maintenaient leur recours ou le retiraient.
Dans deux écritures, respectivement du 27 août 2025 et du 15 septembre 2025, les recourants ont maintenu leur recours.
Dans un courrier du 15 septembre 2025, l'ACI s'en est remise à justice s'agissant de la recevabilité du recours.
Les recourants ont versé l'avance de frais requise.
Considérant en droit:
1. La Cour de céans examine d'office si elle est compétente (art. 6 al. 1 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]).
a) aa) La compétence de la CDAP à raison de la matière est définie à l’art. 92 al. 1 LPA-VD, aux termes duquel le Tribunal cantonal connaît des recours contre les décisions et décisions sur recours rendues par les autorités administratives, lorsque la loi ne prévoit aucune autre autorité pour en connaître.
Selon l'art. 66 LPA-VD, lorsqu'une loi la prévoit, une réclamation est ouverte à l'encontre des décisions rendues en première instance (al. 1); les parties ne peuvent recourir avant d'avoir épuisé la voie de la réclamation (al. 2).
bb) L'art. 132 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que le contribuable peut adresser à l’autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
Aux termes de l'art. 185 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le contribuable peut former une réclamation contre la décision de l'autorité de taxation, à l'exclusion des décisions fixant le for fiscal et de celles relatives à la récusation. La réclamation est adressée à l'autorité de taxation – soit à l'office d'impôt de district (cf. art. 152 al. 1 let. a LI) – qui détermine à nouveau les éléments imposables (art. 186 al. 1 et 187 al. 3 LI). Si elle ne peut liquider le cas, l'autorité de taxation transmet le dossier à l'ACI. Celle-ci arrête des propositions de règlement qu'elle soumet au contribuable; lorsque le contribuable repousse les propositions qui lui sont faites, l'ACI rend une décision motivée sur la réclamation. Si la détermination des éléments imposables a été motivée au niveau des Offices d'impôt de district, l'ACI peut rendre directement une décision sur réclamation sans arrêter des propositions de règlement (art. 188 al. 3 LI). Le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative (art. 199 LI).
cc) Selon l’art. 74 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie à la procédure de réclamation par renvoi de l’art. 72 LPA-VD, les décisions finales sont susceptibles de recours. Quant aux décisions incidentes, l'art. 74 al. 3 et 4 LPA-VD pose les conditions auxquelles elles sont sujettes à recours. Dans les autres cas, les décisions incidentes ne sont susceptibles de recours que conjointement avec la décision finale (art. 74 al. 5 LPA-VD).
Les décisions incidentes (autres que celles qui concernent la compétence, une demande de récusation, l'effet suspensif ou encore des mesures provisionnelles) notifiées séparément sont susceptibles de recours notamment si elles peuvent causer un préjudice irréparable au recourant (art. 74 al. 4 let. a LPA-VD). Selon la jurisprudence, le préjudice irréparable de l'art. 74 al. 4 let. a LPA-VD est un dommage de fait (ou un dommage matériel) et non de nature juridique (CDAP GE.2015.0200 du 1er février 2016 consid. 1). Le caractère irréparable du préjudice tient généralement au désavantage que subirait le recourant s'il devait attendre la décision finale pour recourir contre la décision incidente. Il suffit donc, pour le recourant, de rendre vraisemblable un intérêt digne de protection à l'annulation ou à la modification immédiate de la décision incidente, par exemple pour éviter un préjudice économique; l'intérêt ne doit toutefois pas consister exclusivement à éviter une prolongation de la procédure et les frais que cela entraîne. Il appartient au recourant d'alléguer et d'établir les raisons pour lesquelles la décision attaquée lui cause – ou menace de lui causer – un dommage au sens de ce qui précède, à moins que celui-ci ne fasse d'emblée aucun doute (CDAP GE.2024.0246 du 31 octobre 2024 consid. 3b).
Dans le domaine fiscal, la qualification de décision incidente de nature à causer un préjudice irréparable n'est admise qu'avec réserve. La procédure de taxation constitue en effet un ensemble qui ne doit en principe pas être entrecoupé par des décisions incidentes séparément susceptibles de recours. Certaines décisions incidentes comme notamment celles de refus de l'assistance judiciaire ou d'une demande de récusation peuvent néanmoins être contestées séparément. Tel n'est en revanche pas le cas des décisions incidentes sur les moyens de preuve à administrer et des autres décisions ou ordonnances sur la conduite de la procédure ("prozessleitende Verfügungen"; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4e éd. 2023, n. 34 ad art. 132 LIFD avec renvoi à un arrêt du Tribunal fédéral du 9 septembre 1974 pub. in Archives 43 p. 392).
Selon la doctrine, les décisions incidentes qui peuvent exceptionnellement (en l'occurrence aux conditions de l'art. 74 al. 3 et 4 LPA-VD) être contestées séparément ne doivent pas contenir d'indication de la voie de droit (Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, op. cit., n. 49 ad art. 131 LIFD; Martin Zweifel/Silvia Hunziker, in: Zweifel/Beusch [édit.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, n. 31 ad art. 116 LIFD).
Lorsqu'elle peut être contestée séparément (aux conditions de l'art. 74 al. 3 et 4 LPA-VD), une décision incidente rendue dans une procédure où la décision finale est susceptible de réclamation peut également faire l'objet d'une réclamation. Ce principe vaut aussi en matière fiscale (CDAP FI.2020.0014 du 31 août 2020 consid. 1a et références).
En vertu du principe de l'unité de la procédure, les décisions incidentes doivent être contestées devant l'autorité compétente pour connaître du recours contre la décision finale. Cela résulte également de l'art. 68 al. 2 LPA-VD, qui prévoit un délai de recours spécial, de dix jours, pour la réclamation contre les décisions incidentes (CDAP FI.2020.0014 du 31 août 2020 consid. 1a et références).
b) En l'occurrence, il est douteux que le courriel du 17 juillet 2025 et le courrier de demande de pièces du 21 juillet 2025 constituent des décisions incidentes pouvant être contestées indépendamment de la décision (de taxation) finale. En effet, outre qu'il n'est pas établi en la forme écrite, le courriel en question exprime apparemment l'avis d'un collaborateur d'un centre de compétences à l'attention de l'autorité de taxation; or, un tel avis ou préavis ne constitue en principe pas encore une décision. Quant à la demande de pièces de l'office d'impôt, il s'agit d'une ordonnance sur la conduite de la procédure qui ne peut en principe pas être contestée séparément. Les recourants font certes valoir que ces actes leur causent un préjudice irréparable. Ce point peut rester indécis au vu de ce qui suit.
Les recourants font valoir, références de doctrine à l'appui, que, dans la mesure où ils prévoient que les décisions sur réclamation sont sujettes à recours, les art. 50 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 140 LIFD n'ont pas une portée absolue, dès lors que d'autres prononcés que les décisions sur réclamation sont (directement) sujets à recours.
Il faut convenir avec les recourants que, par exemple, les décisions fixant le for fiscal et celles relatives à la récusation ne sont pas susceptibles de réclamation (cf. art. 185 LI) et peuvent directement faire l'objet d'un recours. Il n'en demeure pas moins que, comme indiqué ci-dessus, lorsque la décision finale peut faire l'objet d'une réclamation, il doit en aller de même d'une décision incidente pouvant être contestée sépar.ent. Sous l'angle du principe de l'unité de la procédure, il ne ferait en effet aucun sens que la décision incidente soit directement sujette à recours, alors que la décision finale devrait préalablement faire l'objet d'une réclamation.
En l'occurrence, la décision finale est la décision de taxation des recourants, à rendre par l'office d'impôt. Cette décision étant sujette à réclamation (cf. art. 140 al. 1 LIFD, 48 al. 1 LHID et 185 LI), il doit en aller de même des actes incidents litigieux, à supposer qu'ils puissent être contestés séparément. Ces actes devaient donc dans tous les cas faire l'objet d'une réclamation avant que la décision sur réclamation ne puisse être déférée à la Cour de céans par la voie du recours. Il s'ensuit que le recours interjeté le 18 août 2025 est de toutes manières irrecevable faute d'épuisement de la voie de la réclamation (cf. art. 66 al. 2 LPA-VD).
2. Le recours doit ainsi être déclaré irrecevable.
Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais de justice, solidairement entre eux (cf. art. 49 al. 1, 51 al. 2 et 91 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 55 LPA-VD et 91 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 26 novembre 2025
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.