TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 30 avril 2026
Composition
M. Raphaël Gani, président; M. Guillaume Vianin, juge ; M. Cédric Portier, assesseur; M. Jérôme Sieber, greffier.
Recourants
1.
A.________, à ********,
2.
B.________, à ********, les deux représentés par Me Dominique MORAND, avocat à Sion,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 juillet 2025 (ICC et IFD; période fiscale 2017).
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ sont mariés et parents de deux enfants, nés respectivement en 1998 et 2000. Ils sont séparés depuis la période fiscale 2022. Durant la période fiscale ici déterminante, à savoir en 2017, A.________ exerçait une activité indépendante de psychiatre et psychothérapeute. B.________ exerçait quant à elle une activité salariée d'employée de commerce. A.________ et B.________ sont en outre propriétaires de plusieurs biens immobiliers dans les cantons de Vaud, Valais et Fribourg dont ils tirent des revenus réguliers.
B. Dans leur déclaration fiscale portant sur l'année 2017, déposée le 18 juin 2018, A.________ et B.________ ont déclaré un revenu imposable de 517'000 fr. et une fortune imposable de 591'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal (ICC), ainsi qu'un revenu de 507'300 fr. pour l'impôt fédéral direct (IFD). Le revenu résultant de l'activité indépendante de A.________ s'élevait à 24'612 francs.
Lors de la procédure de taxation 2017, l'Office d'impôt des districts de la Riviera – Pays d'Enhaut et Lavaux – Oron (ci-après: l'OID) a effectué un calcul d'évolution de fortune, sur la base duquel l’autorité fiscale a considéré que les dépenses 2017 de A.________ et B.________ n'étaient pas couvertes par leurs revenus déclarés. Le 17 avril 2019, l'OID a ainsi demandé des pièces complémentaires, requérant le relevé détaillé de l'évolution de leur fortune justifiant son augmentation entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2017, ainsi que la justification de la diminution des dettes de 748'000 francs. Le 5 juin 2019, l'OID a par ailleurs requis la production du relevé de performance du dépôt de titres détenus par les contribuables.
C. Le 18 août 2019, une nouvelle déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2017, datée du 12 août 2019, a été réceptionnée par l'OID. Seuls quelques montants relatifs à l'état des titres et aux assurances-vie diffèrent de la première déclaration d'impôts. Il ressort de cette nouvelle déclaration un revenu de 515'200 fr. et une fortune de 512'000 fr. pour l'ICC et un revenu de 505'500 fr. pour l'IFD. Le revenu de l'activité indépendante de A.________, de 24'612 fr., est inchangé.
Une audition a eu lieu le 25 septembre 2019 dans les locaux de l'OID. Il ressort en particulier de cet entretien que A.________ aurait reçu un montant de 165'000 fr. de sa mère domiciliée en Israël comme avance d'héritage.
En dépit de ces explications, l'OID, par décision de taxation du 21 novembre 2019, a notamment ajouté un montant de 300'000 fr. au titre de revenu indépendant accessoire de A.________ au vu de l'évolution de la fortune. Ainsi, pour l'ICC, un revenu de 481'000 fr. au taux de 409'400 fr. a été retenu, ainsi qu'une fortune de 1'270'000 fr. au taux de 3'801'000 francs. S'agissant de l'IFD, un revenu de 805'000 fr. au taux de 805'000 fr. a été retenu.
Le 20 décembre 2019, A.________ et B.________ ont déposé une réclamation à l'encontre de cette décision, contestant l'adjonction du montant de 300'000 fr. au revenu du premier cité. En substance, les intéressés ont indiqué avoir réduit leur endettement en 2017, notamment par le biais d'une avance sur héritage d'un montant de 165'000 francs. Le 26 mars 2020, le représentant de A.________ et B.________ a précisé que certains frais relatifs à la période fiscale 2017 avaient été payés en 2016 et 2018 et a produit un tableau détaillant le train de vie des intéressés en 2017.
Le 13 août 2020, le représentant de A.________ et B.________ a rencontré deux collaborateurs de l'OID et a déclaré maintenir la réclamation, tout en proposant une reprise moins élevée, soit de 192'000 fr., sous réserve de l'accord de ses clients. Le 14 octobre 2020, le représentant de A.________ et B.________ a indiqué que ces derniers refusaient la reprise de 192'000 fr. et a produit un nouveau tableau détaillant les entrées et les sorties de liquidités en 2017. Il ressort de ce tableau un disponible (dans le sens d’un excès de revenus par rapport à l’évolution de fortune) de 85'081 fr. 50 en 2017. Ce calcul prenait en compte le montant de 165'000 fr. correspondant à l'avance sur héritage susmentionnée.
Le 3 mars 2021, A.________ et B.________ ont maintenu leur réclamation, de sorte que le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée).
D. Le 11 septembre 2024, l'ACI a émis une proposition de règlement. Il en ressort que cette dernière retient un manco de revenu, revu à la baisse, par 268'907 fr. (avant provision AVS) au lieu de la reprise de 300'000 fr. arrêtée par l'OID. En particulier, l'avance sur héritage n'a pas été retenue dans le calcul d'évolution de la fortune effectué par l'ACI. Concrètement, l'ACI a retenu une augmentation comparée de la fortune de 707'931 francs. Elle a toutefois tenu compte des plus-values boursières par 30'271, d'une plus-value relative à l'assurance-vie par 1'937 fr., ainsi que des comptes bancaires PPE non déclarés en 2016 par 16'823 francs. L'augmentation réelle de la fortune de A.________ et B.________ pour l'année 2017 s'élève ainsi, selon l'ACI, à 658'870 francs. Concernant le calcul du manco, l'ACI a retenu que les intéressés avaient perçu, en 2017, des revenus de 1'300'180 fr. et qu'ils avaient eu des dépenses pour 910'217 francs. Ainsi, en soustrayant les dépenses et l'augmentation de la fortune des revenus, l'ACI a calculé un manco de revenus de 268'907 fr. (1'300'180 – 910'217 – 658'870). Eu égard à l’existence d’une activité lucrative indépendante de A.________ et à la qualification de commerciale de l’immeuble dans lequel il exerçait cette activité, l'ACI a qualifié le manco de revenu d’activité lucrative indépendante et a, par voie de conséquence, déduit une provision AVS de ce montant à hauteur de 29'523 francs. Elle a dès lors ajouté un revenu de 239'384 fr. (268'907 – 29'523). Partant, elle a retenu, pour la période fiscale 2017, un revenu imposable de 420'800 fr. au taux de 375'800 fr. et une fortune de 1'870'000 au taux de 3'801'000 fr. pour l'ICC, ainsi qu'un revenu imposable de 744'900 fr. pour l'IFD.
E. Le 10 octobre 2024, A.________ et B.________ ont déclaré maintenir leur réclamation, en soulignant notamment que certains éléments n'avaient pas été pris en compte dans le calcul de l'évolution de la fortune et en donnant des explications sur leur train de vie. L'ACI a répondu aux critiques des intéressés le 6 décembre 2024.
Le 31 janvier 2025, A.________ et B.________ ont produit des documents et explications complémentaires.
F. Par décision sur réclamation du 14 juillet 2025, l'ACI a très partiellement admis la réclamation du 20 décembre 2019 à l'encontre de la taxation du 21 novembre 2019. Procédant à un nouveau calcul au vu des pièces produites, elle a retenu un manco de liquidités de 209'194 fr., duquel une provision pour cotisation AVS de 27'079 fr. a été soustraite, portant l'adjonction au revenu imposable provenant de l'activité indépendante de A.________ à 182'115 francs. Elle a dès lors réformé cette taxation en ce sens que la reprise relative au manco de liquidités est réduite de 300'000 fr. à 182'115 francs. Elle a également réformé cette taxation en ce sens que la déduction pour les frais professionnels de B.________ par 3'719 fr. est refusée, que l'immeuble n° ******** [recte: ********] à ******** appartient à la fortune commerciale de A.________ et que les rendements et charges dudit immeuble font partie du revenu de l'activité lucrative indépendante de ce dernier. L'ACI a ainsi fixé le revenu imposable à 367'600 fr. au taux de 346'000 fr. et une fortune imposable de 1'270'000 au taux de 3'801'000 fr. pour l'ICC, ainsi qu'un revenu imposable de 687'600 pour l'IFD.
G. Le 14 août 2025, A.________ (ci-après: le recourant) et B.________ (ci-après: la recourante; ensemble: les recourants) ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, concluant à l'annulation de la décision sur réclamation du 14 juillet 2025 et à ce qu'il soit dit que la reprise de l'évolution de fortune n'est pas justifiée et que le bien immobilier n° ******** [recte: ********] appartient à leur fortune privée.
Dans sa réponse du 16 octobre 2025, l'ACI a déclaré maintenir sa décision sur réclamation et a conclu au rejet du recours.
Invités à déposer une éventuelle réplique, les recourants ne se sont plus déterminés.
Considérant en droit:
1. Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par analogie par renvoi de l'art. 99 LPA‑VD). Il sera donc entré en matière sur le présent recours.
2. a) Le litige a trait à la taxation des recourants, relativement à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct, pour la période fiscale 2017. Cette matière est régie par la LIFD, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et la LI.
On rappelle que les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions – qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt –, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l’impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt TF 2C_444/2018 du 31 mai 2019 consid. 1).
b) En la présente espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La Cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. entre autres arrêts FI.2020.0067 du 8 juillet 2021 consid. 5; FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).
3. Le litige porte pour l’essentiel sur le calcul d'évolution de fortune et du train de vie effectué par l’autorité intimée dans le cadre d’une taxation d’office, ainsi que sur l’utilisation de ce calcul pour estimer le revenu imposable des recourants pour la période fiscale 2017. En substance, les recourants ne contestent pas l'évolution de leur fortune durant la période fiscale 2017 à hauteur de 658'870 fr. mais estiment avoir prouvé que cette augmentation est entièrement justifiée par l'analyse poussée de leurs dépenses qu'ils ont présentée devant l'ACI. L’autorité intimée à l’inverse soutient que, compte tenu du contexte du cas d’espèce, l’augmentation de la fortune résulte de revenus qui n’ont pas été déclarés et qui doivent être ajoutés aux revenus de l'activité indépendante exercée par le recourant. Les recourants contestent également le refus de déduire les frais professionnels de la recourante, ainsi que la qualification commerciale d'un de leurs immeubles.
La Cour s’attachera en premier lieu à contrôler la répartition du fardeau de la preuve dans le cadre de cette procédure, en particulier lorsqu’une évolution de fortune est justifiée par des versements effectués depuis l’étranger (consid. 6). L'inclusion de ce revenu estimé en tant qu'activité lucrative indépendante sera ensuite traitée (consid. 7). Dans un second temps, elle vérifiera si c'est à juste titre que l'ACI a refusé la déduction des frais professionnels de la recourante (consid. 8) et examinera si l'immeuble n° ******** des recourants doit être rattaché à la fortune commerciale ou privée des recourants (consid. 9). Avant cela, le cadre légal sera présenté (consid. 4) et le calcul de l’évolution de fortune en l’espèce sera contrôlé (consid. 5).
4. a) Selon l'art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). A la demande de l'autorité de taxation, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits, de présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126 al. 2 LIFD). L'art. 126 LIFD exprime une obligation de collaboration générale de la part du contribuable, dont la limite découle avant tout du caractère nécessaire à une taxation complète et exacte et du principe de proportionnalité (arrêts TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 7.1 ; 2C_594/2015 du 1er mars 2016 consid. 5.1.1 et références). Les art. 42 LHID et 176 LI ont la même teneur. L’obligation de collaborer ne délie toutefois pas l’autorité de toute charge. Les organes de l’Etat et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.).
b) D’une manière générale, la procédure administrative contentieuse est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que l’autorité (administrative ou judiciaire) constate les faits d’office et apprécie librement les preuves (cf. art. 63 LPA-VD). L’autorité doit établir d'elle-même les faits, dans la mesure qu'exige l'application correcte de la loi. Elle ne saurait attendre que l’administré lui fournisse spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est en effet elle qui a la charge d'instruire la cause, c’est-à-dire de définir quels faits elle considère comme pertinents et d'ordonner l'administration des preuves nécessaires à l’établissement de ces faits. Il lui appartient en conséquence également de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré, ainsi que du moment et de la forme de celle-ci. Lorsque tel est le cas, l'autorité doit en principe indiquer à l’intéressé les faits qu'elle considère comme pertinents et les moyens de preuve qu'elle attend et lui fixer un délai pour qu'il s'exécute, en l’avertissant des conséquences d'un défaut de collaboration (ATF 130 I 258 consid. 5; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 295; Clémence Grisel, L'obligation de collaborer des parties en procédure administrative, 2008, n. marg. 159 ss). La maxime inquisitoire doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 30 LPA-VD).
c) L’appréciation des preuves est libre en ce sens qu’elle n’obéit pas à des règles de preuve légales prescrivant à quelles conditions l’autorité devrait admettre que la preuve a abouti et quelle valeur probante elle devrait reconnaître aux différents moyens de preuve les uns par rapport aux autres. Le tribunal de céans forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’il a recueillis et en indiquant les motifs de son choix (cf. ATF 130 II 482 consid. 3.2 ; arrêts TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 9C_55/2016 du 14 juillet 2016 consid. 3.2). En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate (cf. arrêts TF 2C_709/2017 précité consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4). A contrario, les témoignages, en particulier lorsqu’ils émanent de personnes proches de l’administré, ont une valeur probante quasi nulle en droit fiscal. Il en va de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2; arrêts TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4). Compte tenu de ce qui précède, et après une libre appréciation des preuves en sa possession, le Tribunal se trouve à un carrefour. S’il estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, il peut rendre sa décision. En revanche, si le Tribunal reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, il applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve.
d) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait s’appliquent. Dites règles ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II 248 consid. 3.5; 133 II 153 consid. 4.3). Ainsi, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartient au contribuable d'établir l'exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêts TF 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2; 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 5.4, in RDAF 2009 II 489). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale comme en l’espèce (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt TF 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées).
e) De manière corollaire, lorsque l'autorité de taxation n'est pas convaincue de l'exactitude de la déclaration d'impôts au terme de la procédure d’instruction, elle peut établir les éléments relevant du cas concret, sur la base de données et de facteurs objectivement comparables. Elle pourra ainsi s'écarter du contenu de la déclaration et procéder à une taxation sur la base d'indices concluants, lorsque, par exemple, le train de vie du contribuable s'écarte manifestement du contenu de sa déclaration (arrêts FI.2020.0086 du 6 novembre 2020 consid. 3a; FI.2016.0090 du 28 juin 2018 consid. 7/bb). En particulier, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable (arrêt TF 2C_620/2018 du 28 février 2019 consid. 6.4 et les références citées). Cette constatation a pour conséquence principale de renverser la présomption d'exactitude dont bénéficie initialement la déclaration et de modifier, en quelque sorte, le fardeau de la preuve. Le résultat obtenu par l'autorité de taxation en comparant l'évolution de fortune bénéficie alors de la présomption selon laquelle il existe un revenu imposable à reprendre dans les éléments déclarés par le contribuable (v. plus particulièrement sur cette question, Roman Truog, Die natürliche Vermutung im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal vol. 49, p. 97 et ss, not. 100-101, 106 et ss). Il appartient donc au contribuable d'apporter la preuve du contraire, à savoir l'inexistence des éléments repris par l'autorité de taxation ou leur neutralité sur le plan de l'impôt sur le revenu; à défaut, la présomption naturelle selon laquelle les dépenses justifiées par le train de vie du contribuable correspondent à un revenu imposable ne sera pas renversée (Truog, op. cit., p. 109; arrêts FI.2020.0086 du 6 novembre 2020 consid. 3a; FI.2016.0090 du 28 juin 2018 consid. 7/bb).
5. a) Dans sa décision, l'ACI a établi les sources et l'utilisation de liquidités des recourants puis a estimé leur train de vie. En tenant compte de ces éléments, elle a retenu que le calcul d'évolution de la fortune des recourants faisait ressortir un manco de liquidités de 209'194 fr., qui devait être ajouté au revenu indépendant du recourant, moyennant une provision pour cotisations AVS de 27'079 francs. Seuls les éléments encore contestés par les recourants à ce stade seront présentés ici. La différence entre le calcul d’évolution de fortune des recourants et celui de l’autorité intimée tient pour l’essentiel en trois éléments: un montant de 25'000 fr. retirés en liquide en 2016, une donation de 165'000 fr. que le recourant aurait reçue de sa mère à l’étranger et le montant du train de vie estimé des recourants pour 2017. Ainsi, pour les sources de liquidités des recourants, l'ACI a refusé de prendre compte un montant de 25'000 fr. qui correspondrait à un prélèvement en liquide des recourants en 2016. L’autorité motive son refus par le fait que ce montant n'a pas été déclaré dans leur fortune imposable au 31 décembre 2016, ce dont il faudrait tirer que la somme a été dépensée avant le début de l’année 2017. Elle a également refusé de tenir compte d'un montant de 165'000 fr. qui concernerait une donation perçue par le recourant de sa mère domiciliée en Israël, dès lors que seule une copie d'une déclaration de cette dernière a été produite, mais aucun justificatif bancaire ou douanier. Dans le calcul de l’évolution de fortune des recourants, spécialement en lien avec l’utilisation des revenus par ces derniers, l'ACI a finalement admis, à leur demande, de ne pas ajouter à leurs dépenses un montant de 3'719 fr. correspondant à des frais professionnels de la recourante qu’ils avaient fait valoir en déduction dans leur déclaration d’impôt. En effet, les recourants avaient indiqué ne pas avoir encouru effectivement ces frais. En corollaire toutefois, l'ACI a refusé la déduction de ce montant des frais professionnels de la recourante pour la période fiscale 2017 (cette question étant cependant traitée de manière séparée, infra consid. 8). Enfin, pour estimer le train de vie des recourants au cours de l'année 2017, l'ACI a notamment retenu un montant de 34'800 fr. au titre du minimum vital annuel (1'700 fr. par mois pour un couple [hors loyer, assurances maladies et impôts] et 600 fr. pour chacun de leurs deux enfants de plus de 10 ans ([1'700 + 600 + 600] x 12).
Dans leur recours, les recourants ne contestent pas, sur le principe, l'évolution de leur fortune au 31 décembre 2017. Cela étant, ils estiment que leur analyse des dépenses en 2017 permet de justifier intégralement cette évolution de fortune. Concrètement, ils reprochent à l'autorité intimée d'avoir retenu schématiquement le montant de 34'800 fr. au titre de leur minimum vital. Selon eux, ce montant s'élève en réalité à 20'400 francs. Ils soutiennent avoir un mode de vie économe et privilégier l'épargne aux dépenses, ce que les différents relevés bancaires produits permettraient aisément de démontrer. Ils précisent encore que ce mode de vie modeste et leur côté économe leur avait permis de constituer un patrimoine immobilier important au fil des années. Ensuite, ils affirment que le montant de 25'000 fr. qu'ils ont retiré en espèce le 7 octobre 2016 a été utilisé en 2017 pour leurs dépenses courantes. Ils expliquent avoir retiré ce montant pour éviter les intérêts négatifs et avoir oublié de l'indiquer comme élément de fortune dans leur déclaration 2016. Les recourants reprochent également à l'ACI de ne pas avoir tenu compte du montant de 165'000 fr. que le recourant aurait reçu en espèce, en deux versements, de sa mère domiciliée en Israël en 2017. Ils estiment que ces versements sont justifiés par l'attestation signée en date du 28 décembre 2017 par la mère du recourant. S'agissant de versements en espèce, les recourants indiquent qu'il n'existe aucune preuve bancaire, ni aucune preuve douanière, dès lors que ce montant n'était pas déclaré aux autorités israéliennes. Ils expliquent ensuite ne pas pouvoir produire d'autres éléments et justificatifs dès lors que la mère du recourant est désormais décédée.
D'une manière plus générale, les recourants sont d'avis que leur manco de revenu pourrait être expliqué par un décalage temporel entre les montants figurant effectivement sur leurs comptes bancaires et les décomptes de la régie immobilière, ce qui pourrait expliquer les variations entre les revenus déclarés et la fortune imposable. Ils estiment aussi être dans une forme d’impossibilité objective d’acquérir des revenus qui ne seraient pas déclarés. En effet, le recourant, en tant que psychiatre indépendant, n'aurait pas de marge de manœuvre pour encaisser des honoraires de façon confidentielle, ses patients étant systématiquement financés par leur assurance maladie. Quant à leurs biens immobiliers, ils sont tous loués et il est exclu que des locataires paient des loyers sans que le revenu ne soit déclaré. Enfin, ils indiquent n'avoir pas de temps pour une autre activité accessoire. Les recourants reprochent ainsi à l'autorité intimée, en substance, de n'être pas parvenue à démontrer les éléments susmentionnés, contrairement aux règles sur le fardeau de la preuve.
6. Il y a ainsi lieu de déterminer si, comme le soutiennent les recourants, les documents qu’ils ont fournis sont suffisants pour établir que leur fortune n’a pas évolué de manière inexpliquée entre le début et la fin de la période fiscale 2017, respectivement que tous leurs revenus ont été déclarés. On rappellera ici, à titre liminaire, que la constatation d'une disparité entre l'évolution de la fortune au cours de l'année et les revenus déclarés a pour conséquence de renverser la présomption d'exactitude dont bénéficie initialement la déclaration et de modifier en quelque sorte le fardeau de la preuve.
a) S’agissant d’abord du train de vie des recourants, c'est à juste titre que l'autorité intimée a tenu compte, dans l'utilisation des liquidités, du minimum vital pour un couple (1'700 fr.) avec deux enfants de plus de 10 ans (600 fr. chacun), ce qui correspond annuellement à 34'800 francs, conformément à la jurisprudence précitée (cf. notamment TF 2C_620/2018 précité consid. 6.4). Les recourants allèguent simplement avoir un mode de vie très économe, de sorte que leur minimum vital pour l'année 2017 ne s'élèverait qu'à 20'400 francs. Cela étant, le minimum vital tel que calculé ci-dessus ne couvre que les dépenses essentielles et reflète déjà un mode de vie économe. On ne voit ainsi aucune raison de retenir des montants inférieurs. Les recourants se réfèrent aux relevés bancaires qu'ils ont produits. Or, le tribunal constate que les relevés bancaires au dossier ne concernent que deux de leurs comptes et qu'ils ne couvrent, pour l'un, pas l'ensemble de l'année 2017. Ces pièces ne permettent ainsi pas de démontrer que les dépenses essentielles des recourants se situent en dessous du minimum vital.
b) S'agissant ensuite du montant de 25'000 fr., son retrait en espèce le 7 octobre 2016 du compte PostFinance ******** des recourants est clairement établi. Toutefois, ces derniers n'ont apporté aucune preuve, ni aucun indice pertinent, que cette somme a effectivement été utilisée en 2017 pour leurs dépenses courantes. Il ressort au contraire du dossier que les recourants n'ont pas déclaré ce montant dans leur fortune à la fin de l'année 2016. Or, si tout ou partie de cette somme n’avait pas été dépensée à cette date, elle devait être déclarée comme fortune. Il s'agit d'un indice très fort que ce montant n'était ainsi déjà plus en leur possession au 31 décembre 2016. C’est d’autant plus le cas qu’il ne s’agit pas objectivement d’un montant de peu d’importance. Les recourants se limitent à expliquer qu'ils ont retiré ce montant en 2016 pour éviter les intérêts négatifs. Ils indiquent en outre que compte tenu de leur fortune imposable négative à la fin 2016, ils n’avaient pas pris la peine de déclarer correctement ces avoirs en espèces. Les recourants n’expliquent cependant pas où ils auraient tenu une telle somme après son retrait, ni encore comment ils l’auraient dépensée. On peut aussi constater sur la base des extraits de comptes fournis que d’autres retraits en espèces ont été effectués en 2017, ce qui tend d’autant plus à réduire la vraisemblance de la thèse des recourants. Encore une fois, il leur appartenait de documenter strictement cette utilisation d’espèces s’ils entendaient s’en prévaloir, étant rappelé que le 17 avril 2019 déjà, l'OID a ainsi demandé des pièces complémentaires pour rendre plausible la variation de fortune des recourants.
Au surplus, l'argument des recourants, selon lequel ils souhaitaient éviter les intérêts négatifs ne convainc pas. En effet, il ressort du rapport de gestion 2016 de PostFinance que, en 2016, le taux d'intérêt négatif n'a pas été répercuté sur les avoirs des clients privés, mais que des adaptations des taux d’intérêt proposés aux clients ont été effectuées, en particulier sur les marchés partiels de l’épargne et de la prévoyance, avec effet en 2017. De plus, depuis le 1er février 2017, les avoirs de clients privés dépassant 1 million de francs ont également été grevés d’une commission sur avoirs (Rapport de gestion 2016 PostFinance, p. 53, disponible à l'adresse: www.postfinance.ch > Profil et emplois > Rapports de gestion > Archives, site consulté pour la dernière fois à la date de l'arrêt), ce qui n'était pas le cas des recourants, à tout le moins en lien avec le compte PostFinance à partir duquel ils ont effectué le retrait. Les recourants n'ont ainsi pas démontré la pertinence de retirer en espèce, dans le but d'éviter des intérêts négatifs, un montant de 25'000 fr. d'un de leurs comptes courants, lequel ne produit au demeurant aucun rendement selon leur déclaration d'impôt.
Au-delà de l’explication des recourants quant aux motifs ayant présidé au retrait litigieux, il ne faut pas perdre de vue que seule leur prise en compte ou non dans le calcul de l’évolution de fortune 2017 est déterminante sur l’issue du litige. Or, non seulement comme on l’a vu leur explication ne paraît que peu vraisemblable, mais surtout il n’y a aucune indication au dossier permettant d’attester d’une utilisation des 25'000 fr. en cause durant la période fiscale 2017. Les recourants ne sont ainsi pas parvenus à démontrer que cette somme devait en tout ou partie être comptée comme une fortune au 1er janvier 2017, respectivement aurait été dépensée pour couvrir leur train de vie en 2017. Cela tend à confirmer que cette somme avait déjà été utilisée par les recourants à la fin de l'année 2016 et c'est ainsi à juste titre que l'autorité intimée n'en a pas tenu compte dans leurs liquidités disponibles en 2017.
Au final, sur la base du dossier, le tribunal retiendra que le retrait d’espèces intervenu en 2016 n’a pas à être pris en considération dans le calcul de l’évolution de fortune des recourants en 2017. Le grief correspondant de ces derniers doit être écarté.
c) En ce qui concerne le montant de 165'000 fr. que le recourant soutient avoir reçu de sa mère en 2017, alors qu'elle était domiciliée en Israël, les recourants n'ont produit qu'une copie d'une déclaration de cette dernière comme pièce justificative. D'emblée, il faut souligner que la valeur probante de cette pièce est faible dès lors qu'elle émane d'une personne proche des recourants, de sorte qu'elle ne saurait s'avérer prépondérante en tant que telle. Ensuite, comme le relève à juste titre l'ACI, aucun document bancaire ou douanier n'a été produit alors que la législation israélienne prévoit une obligation de déclaration des montants à la douane à partir de 50'000 shekel, soit environ 12'500 fr. (site Internet du Gouvernement israélien: www.gov.il/fr > Services > Industrie, commerce et communications > Douane > Déclaration sur toute entrée de fonds en Israël et tout retrait de fond du pays [formulaire 84], site consulté pour la dernière fois à la date de l'arrêt). Les recourants font certes valoir qu’il ne leur est pas possible d’établir autrement que par cette pièce la donation dès lors que la mère du recourant est décédée et que cette somme n'était pas connue du fisc israélien. Ils n'ont toutefois ni expliqué ni démontré comment cette somme est arrivée en leur possession (société de transfert d'argent, en personne, etc.). D'une manière générale, lorsqu'une exonération est fondée sur des donations de l'étranger et que, par conséquent, les moyens d'investigation de l'autorité fiscale sont de ce fait restreints, il en découle un devoir de collaboration accru de la part du contribuable (FI.2021.0114 du 31 mars 2022 consid. 7d). Il leur appartenait ainsi d’expliquer de manière détaillée les circonstances exactes dans lesquelles l’argent en espèces leur était parvenu. Même si l’absence de déclaration lors de l’attribution du montant peut être expliquée comme le font les recourants par le fait que les avoirs n’étaient à l’origine pas déclarés par leur détentrice dans son pays, il leur incombait dès réception de cette donation de préparer une documentation suffisante. Dans un tel cadre, leur explication selon laquelle ce montant aurait servi à réduire leur endettement hypothécaire n’est étayé par aucune pièce au dossier. Le recourant semble d’ailleurs ne jamais avoir versé cette somme sur un compte bancaire connu de l’autorité fiscale, de telle sorte qu’un amortissement de dette hypothécaire au moyen de cet argent apparaît comme hautement improbable. S’agissant de dépenser cette somme pour financer leur train de vie, il faudrait plusieurs années aux recourants – même en suivant les calculs de l’autorité intimée – pour en arriver à bout. Ainsi, l’absence de déclaration de ces liquidités en fin de période fiscale 2017 tend d’autant plus à rendre peu plausible la version donnée par les recourants. A tout le moins, les recourants ne donnent aucune explication permettant de justifier de ce versement.
Dans ce contexte, c'est à juste titre que l'ACI n'a pas tenu compte de ce montant dans les sources de revenus des recourants.
d) Enfin, à propos des frais professionnels de la recourante en 2017 (surplus pour frais de repas, frais de transport et autres frais professionnels), à hauteur de 3'719 fr., les recourants ne contestent pas qu'ils n'ont pas été effectivement acquittés. C'est ainsi à juste titre qu'ils n'ont pas été pris en compte dans l'utilisation des liquidités des recourants en 2017 et il n'y a pas lieu d'y revenir (cf. infra consid. 8 sur la question de leur déduction au titre de frais d’acquisition du revenu).
e) S'agissant encore des remarques plus générales des recourants, il n'apparaît pas déterminant que l'activité indépendante du recourant, ou les revenus de leur parc immobilier, ne permettent pas de marge de manœuvre pour encaisser des revenus confidentiels. En effet, comme il a été rappelé ci-dessus, lorsque les seules indications vérifiables ont trait à l'évolution de la situation de fortune, l'autorité fiscale peut se baser sur la différence entre l'état de fortune au début et à la fin de la période fiscale, puis ajouter au montant ainsi obtenu les dépenses privées et le train de vie estimés pour déterminer le revenu imposable. Il appartenait ainsi aux recourants de renverser les éléments apportés par l'autorité fiscale démontrant l'existence de revenus non déclarés, ce qu'ils ont échoué à faire. Les recourants ne démontrent pas non plus qu'il existe un décalage temporel entre les montants figurant effectivement sur les comptes et les décomptes de la régie immobilière, mais estiment simplement que cette circonstance peut "certainement" avoir une influence, ce qui n'est pas suffisant au regard des règles sur le fardeau de la preuve. Le manco de revenus et l'absence d'explications suffisaient dès lors à ajouter un revenu complémentaire.
f) Partant, au vu de ce qui précède, il sied de constater que, malgré une procédure probatoire complète tant devant l’autorité intimée que devant la Cour de céans, la conviction du Tribunal n’est pas acquise. D’après les règles relatives au fardeau de la preuve, il revient initialement à l’autorité fiscale de prouver un élément qui augmente la taxation, tel qu’en l’espèce. Toutefois, comme on l’a vu, si les preuves recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence d'éléments imposables, il appartenait aux recourants d'établir l'exactitude de leurs allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie leur exonération (cf. consid. 4e supra). L’autorité fiscale est en l’occurrence parvenue précisément à démontrer par son calcul d’évolution de fortune que le train de vie des recourants n’était pas en adéquation avec les revenus qu’ils avaient déclarés. Les recourants – qui ne contestent pas directement le calcul de l’autorité mais le justifient par des sources de financement constituées soit de revenus exonérés (donation) soit de retraits en espèce ou encore par un mode de vie économe – ne sont pas parvenus à prouver que l'accroissement de leur fortune durant la période fiscale 2017 était justifiée.
g) Les griefs des recourants doivent donc être rejetés et la décision entreprise confirmée sur ce point.
7. Reste encore à déterminer quel type de revenu doit faire l’objet de l’estimation dont il a été question jusqu’ici. En effet, les recourants contestent, à titre subsidiaire, pour le cas où une reprise devrait malgré tout être confirmée, que celle-ci soit ajoutée dans la catégorie générale "autres revenus" et non dans l'activité indépendante du recourant. Ils voient sur ce point une violation de leur droit d'être entendu puisque l'ACI ne justifie en rien son approche.
D'emblée, il faut noter que l'on ne décèle aucune violation du droit d'être entendu sur ce point, ce d'autant moins que le recourant ne s'en est jamais plaint avant le présent recours.
Ensuite, l'autorité a procédé à une estimation du revenu manquant au titre du revenu d'activité indépendante et non sous les autres revenus, justifiant ce procédé par l'activité déployée par le recourant. En effet, le recourant a exercé pour la période fiscale en cause une activité lucrative indépendante et non pas une activité salariée. La qualification d'un manco de revenu déclaré pouvait donc être naturellement faite sur la base de cette activité déclarée du recourant. C'est bien cette catégorie de revenus qui devait être complétée. Certes, l'autorité intimée n'a pas remis en cause la comptabilité déposée par le recourant à l'appui de sa déclaration d'impôt. Il faut cependant voir que contrairement à ce qu'indique le recourant, ce ne sont pas l'entier de ses prestations qui sont facturées à la charge des assurances, ne serait-ce que s'agissant des expertises qu'il dit rédiger pour les tribunaux. En outre, le dossier fait état (note interne ACI du 25 septembre 2019 dans le cadre de l'audition de la fiduciaire du recourant, au dossier de l'autorité intimée) d'une procédure de soustraction portant sur des chiffres d'affaires non déclarés pour les exercices 2008 à 2012. Le recourant apparaît ainsi téméraire lorsqu'il prétend qu'à raison de son activité comme psychiatre, il n'aurait aucune possibilité de ne pas déclarer l'entier de ses revenus.
Compte tenu de ce qui précède, la décision attaquée doit être maintenue à cet égard, la reprise estimée du revenu qualifié de revenu d'activité lucrative indépendante.
8. Dès lors que le montant de 3'719 fr. correspondant aux frais professionnels de la recourante, a été ôté de l'utilisation des liquidités des recourants, l'ACI a, en corollaire, refusé la déduction de ce même montant au titre des frais d’acquisition du revenu de la recourante. Elle justifie sa position par le fait que la recourante ne s'en est pas réellement acquittée. Les recourants contestent le refus de cette déduction. Selon eux, la déduction des frais professionnels forfaitaires est indépendante de leur caractère effectif ou non.
a) D'une manière générale, les frais professionnels ne sont déductibles que si et dans la mesure où ils sont pris en charge par le contribuable et non son employeur (Jean-Blaise Eckert, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e édition, Bâle 2017, n 20 ad art. 26 LIFD). Si, dans le cadre d'une déduction forfaitaire, le contribuable n'a pas besoin de fournir de justificatif, il doit toutefois rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense (TA FI.2006.0043 du 26 septembre 2007 consid. 2a, en lien avec les frais de déplacements entre le domicile et le lieu de travail, confirmé par l’arrêt TF 2C_604/2007 du 1er avril 2008). La jurisprudence plus récente admet en outre que la déduction pour frais forfaitaires professionnels peut être refusée lorsque le contribuable ne s'en acquitte pas réellement (TF 9C_723/2023 du 28 mars 2024 consid. 5.2; FI.2023.0045 du 28 septembre 2023 consid. 5c/bb). Il faut cependant retenir que cette jurisprudence, de même que les auteurs cités, s’expriment avant tout en lien avec la prise en charge par l’employeur du contribuable des frais en cause et pas en lien avec la dépense effective.
b) En l'occurrence, le tableau d'évolution de fortune tel que calculé initialement par l'OID (cf. annexe 3 à la proposition de règlement de l'ACI du 11 septembre 2024) tenait compte d'une dépense de 3'369 au titre de "frais professionnels Mme". Cette dépense a ensuite été augmentée à 3'719 dans le cadre de la proposition de règlement de l'ACI du 11 septembre 2024. Contestant ces calculs, les recourants ont indiqué (Courriel du 14 octobre 2020, pièce 10 du bordereau) que "les frais professionnels de Madame […] sont en réalité moins élevés que ceux figurant dans le tableau". Puis, ils ont dit (courrier du 10 octobre 2024, p. 2) que "les frais professionnels de Madame de CHF 3'719.- correspondent à une déduction forfaitaire et peuvent être supprimés de l'utilisation des liquidités, ces dépenses n'étant pas effectives (Madame mange à la maison et se rend en général au travail à vélo)". C'est bien à la suite de cet échange que l'autorité intimée, dans sa correspondance du 6 décembre 2024, a considéré qu'il y avait lieu de supprimer les déductions liées aux "codes 140-150-160 et 165". En 2017, la recourante a déclaré deux activités salariées: l'une pour son époux, indiquée au taux de 25%, pour un revenu de 7'062 fr. et un lieu d'activité à ******** et l'autre, accessoire, pour un montant de 350 fr. Elle a requis la déduction des frais de transport (code 140) en véhicule privé à raison de 240 jours par an, soit une déduction de 2'016 francs. Elle a aussi requis la déduction de 240 jours de frais de repas pris hors du domicile (code 150), pour 3'200 fr. et la déduction pour les autres frais professionnels (code 160). S'agissant de l'activité accessoire, elle a sollicité la déduction forfaitaire (code 165).
Ces déductions ont été initialement admises comme suit dans la décision de taxation du 21 novembre 2019 (sans d'ailleurs que la réduction à 63 jours ne soit particulièrement justifiée, sachant que la stricte proportionnalité aurait conduit à admettre 60 jours [240 X 25%]):
code 140: un montant de 529 fr. (soit une limitation à 63 jours de déduction), les frais en véhicule privé étant admis;
code 150: un montant de 840 fr. (soit une limitation à 63 jours de déduction);
code 160: un montant de 2'000 fr. (admis comme déclaré);
code 165: un montant de 350 fr.
S'agissant des frais de transport (code 140) et des frais de repas pris hors du domicile (code 150), les déductions calculées pour une année (240 jours ouvrables) doivent être réduites proportionnellement si l’activité lucrative dépendante a été exercée seulement durant une partie de l’année. En cas de chômage temporaire, RHT, télétravail ou interruption de travail, les déductions pour frais de transport et frais de repas doivent être réduites proportionnellement. La déduction pour "autres frais professionnels (code 160)" n’est pas réduite (cf. instructions générales 2017 sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques, p. 21). Dans un arrêt (2C_343/2011 du 25 octobre 2011, publié dans ASA 80 617, voir en particulier consid. 3), le Tribunal fédéral a fixé les conditions suivantes pour une telle réduction proportionnelle au détriment du contribuable. Le calcul sur lequel se fonde normalement la déduction des frais de déplacement correspond à la multiplication de trois éléments: nombre de jours de travail x nombre de kilomètres x taux kilométrique. Seul le troisième de ces éléments est explicitement forfaitaire (par exemple 70 centimes par kilomètre parcouru); les deux autres reposent sur la double présomption naturelle que, d'une part, le contribuable utilise effectivement une voiture privée pour se rendre à son travail et que, d'autre part, il effectue ce trajet chaque jour ouvrable. La présomption concerne donc le nombre de jours ouvrables ainsi que le nombre de kilomètres parcourus (cf. 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.2 et 3.3).
À la demande de l'autorité de taxation, le contribuable doit prouver le bien-fondé de cette double présomption en tant que fait réduisant l'impôt, c'est-à-dire notamment le nombre de jours de travail et le caractère inacceptable de l'utilisation des transports publics (au moyen d'une comparaison des temps). Si cette preuve est apportée et que l'autorité de taxation souhaite néanmoins s'écarter des présomptions susmentionnées, elle doit avoir des raisons valables pour le faire, telles que des doutes fondés quant au fait que les jours de travail n'ont pas été passés sur le lieu de travail (par exemple en cas de travail à domicile) ou que le trajet domicile-travail n'a pas été effectué quotidiennement avec le véhicule privé. Si l'autorité fiscale invoque de tels motifs, elle peut exiger du contribuable, compte tenu de son obligation de collaborer, des preuves supplémentaires pour étayer les faits sur lesquels le calcul des frais de déplacement était initialement fondé à titre présomptif. Si toutefois l'autorité n'invoque pas de tels motifs pour s'écarter des faits présumés, le contribuable n'a pas d'autres obligations en matière de preuve à cet égard (cf. 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 3.3).
Or, la recourante a déclaré une activité en tant que journaliste tout en indiquant travailler pour le recourant à ******** à raison de 25% et en sollicitant une déduction pour 240 jours de travail, pour une rémunération de 7'062 francs. Sur la base des pièces du dossier, et des déclarations des recourants, il apparaît ainsi que la recourante n'a pas encouru de dépenses supplémentaires pour prendre ses repas de midi hors de son domicile. Si en règle générale une telle déduction n'a pas à être prouvée, il apparaît cependant comme contradictoire de prétendre comme le fait la recourante à la fois qu'elle n'a pas de telles dépenses et d'en solliciter la déduction. Sur ce point le grief des recourants doit être rejeté.
Pour ce qui est de frais de transport (code 150), la recourante a indiqué aller au travail à vélo. Or, une déduction de 700 francs par an qui est accordée pour l'utilisation d'un véhicule privé entre le domicile et le lieu de travail s'applique aussi aux vélos (vélos électriques compris; cf. appendice de l'ordonnance sur les frais professionnels, RS 642.118.1). Il n'y a pas de contradiction entre le droit à la déduction, qui ne nécessite "que" l'utilisation d'un vélo, quels qu'en soient les frais effectifs d'utilisation, et l'absence de dépenses équivalentes à prendre en compte dans l'évolution de fortune. Dans tous les cas, lissés sur l'année, les dépenses d'utilisation du revenu en lien avec l'utilisation de ce vélo seraient anecdotiques. En outre, contrairement à ce qui était le cas pour les frais de repas précités, la recourante n'a jamais indiqué exercer son activité lucrative depuis son domicile ou d'une autre manière ne pas avoir de tels frais. Sur ce point le grief des recourants doit être admis. En revanche, seule une déduction réduite à 63 jours et non pas 240, soit 185 fr. 75 pourra être admise.
Pour ce qui est des déduction sous codes 160 et 165, il s'agit de déductions dites forfaitaires qui ne sont exclues que si les dépenses correspondantes sont prises en charge par l'employeur (cf. sur la déductibilité de ces frais, voir art. 26 al. 1 let. c LIFD et la disposition identique en droit vaudois à l'art. 30 al. 1 let. c LI, de sorte que le raisonnement en matière d'IFD et d'ICC est également le même sur cet aspect; cf. arrêt 2C_282/2013 du 30 avril 2013 consid. 6). Ces frais sont estimés forfaitairement mais le contribuable peut justifier des frais plus élevés. Ne peuvent être déduits les autres frais et dépenses, en particulier les frais d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les dépenses privées résultant de sa situation professionnelle (art. 34 let. a LIFD). Il s'agit néanmoins de déductions forfaitaires auxquelles les autorités de taxation ne peuvent déroger qu'en faveur du contribuable (dans ce sens, Jean-Blaise Eckert, op. cit., N24 ad art. 26). En effet, la forfaitisation repose sur le principe de praticabilité, qui permet au législateur de renoncer, dans certains domaines, à des réglementations individuelles différenciées et d'édicter à la place des prescriptions plus schématiques, mais plus simples et plus efficaces à appliquer (cf. à ce sujet notamment, TF 2C_807/2011 du 9 juillet 2012, consid. 2.2; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010, consid. 4; 2A.4/2006 du 26 juin 2006, consid. 6; voir également Peter Locher, Praktikabilität im Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung des materiellen Rechts der direkten Steuern, in: Festschrift zum 65. Geburtstag von Ernst Höhn, Berne 1995, p. 189 ss). Un tel schématisme entraîne certes certaines inégalités de traitement entre les contribuables, mais celles-ci restent tout à fait conformes à la Constitution et à la loi (cf. arrêt 2A.4/2006 consid. 7). En raison du caractère forfaitaire de ce type de déduction (contrairement à celles liées au frais de transport ou de frais de repas examinées ci‑dessus), l'autorité fiscale renonce à vérifier les circonstances concrètes dans chaque cas particulier et fonde ses calculs sur une situation moyenne type. L'objectif est d'éviter, tant pour l'autorité que pour le contribuable, des recherches et des collectes de pièces justificatives fastidieuses (cf. 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.3).
Il apparaît ainsi que c'est à tort que l'autorité a refusé la déduction des frais sous codes 160 (autres frais professionnels) et 165 (frais pour l'activité accessoire) qui n'avait pas à être prouvée, dès lors que ces dépenses évaluées forfaitairement ne faisaient pas l'objet d'un remboursement par l'employeur de la recourante. Sur ce point le grief des recourants doit être admis et les déductions par 2'000 fr. et 350 fr. seront admises.
9. Reste encore litigieuse la question de savoir si l'immeuble n° ******** de ******** doit être attribué à la fortune commerciale ou privée des recourants.
Sur ce point, l'autorité intimée retient que cet immeuble appartient à la fortune commerciale du recourant puisqu'il s'agit d'un bien utilisé depuis de nombreuses années par lui pour l'exercice de son activité indépendante de psychiatre. Si depuis 2016, une partie de ce cabinet est louée à une consœur, l'ACI relève que sur un loyer commercial total de 55'200 fr. en 2017, 20'000 fr. proviennent du loyer de cette dernière et 35'000 fr. du loyer du recourant pour son propre usage.
Les recourants estiment pour leur part que cet immeuble a toujours figuré dans la fortune privée et été taxé comme tel. Ils précisent aussi que cet immeuble est un bien à usage mixte, soit commercial et privé. La moitié de la surface est louée à une psychologue pour un loyer supérieur à celui résultant de l'utilisation commerciale et ils soutiennent qu'il n'y a aucun lien entre l'activité de cette thérapeute et celle du recourant. Ils sont ainsi d'avis que, compte tenu de la prépondérance privée de l'immeuble, celui-ci appartient à la fortune privée.
a) La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2, 3ème, 1ère partie LIFD; cf. également art. 21 al. 2 LI, dont la teneur est similaire). L'attribution d'un élément de fortune à la fortune privée ou à la fortune commerciale doit se faire sur la base d'une appréciation de l'ensemble des circonstances. Peuvent constituer des indices pour distinguer la nature commerciale ou privée d'un bien, l'apparence extérieure du bien, l'origine de son financement, la motivation de l'acquisition puis l'utilisation effective, ainsi que, de manière complémentaire, le traitement comptable et les droits de propriété civile (arrêt TF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.3, traduit in: RDAF 2005 II p. 109ss; Yves Noël, in: Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e édition, Bâle 2017, n 70 ss ad art. 18 LIFD). Un bien ne doit pas être attribué à la fortune commerciale du seul fait qu'il figure dans une comptabilité. A l'inverse, un élément de fortune peut constituer un élément de fortune commerciale, même s'il n'est pas incorporé dans la comptabilité. Par conséquent, il y a lieu de prendre en considération non seulement la comptabilisation, ou non, de l'élément de fortune dans le bilan, mais aussi son traitement comptable concret à tout point de vue (ainsi en particulier: la comptabilisation d'amortissements ou encore le mode de comptabilisation des revenus et des dépenses y relatives, etc.). La qualité de la comptabilité du contribuable revêt sur ce point une certaine importance (ATF 133 II 420 consid. 3.2 p. 422).
Toutes les valeurs patrimoniales utilisées (également) dans le cadre de l'activité lucrative indépendante ne sont pas nécessairement qualifiées de fortune commerciale. La jurisprudence distingue à cet égard les éléments de fortune nécessairement commerciaux (par exemple les machines de construction), les éléments de fortune nécessairement privés (par exemple les objets destinés à l'usage personnel) et les biens alternatifs tels que les immeubles ou les titres -, qui peuvent appartenir aussi bien à la fortune privée qu'à la fortune commerciale (ATF 140 V 241 consid. 4.2). Les seules apparences externes des biens appartenant à la fortune alternative ne suffisent généralement pas à les attribuer à la fortune privée ou commerciale (Thierry Obrist, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, Bâle, 2012, p. 200; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e édition, Zurich 2016, n°100s. ad art. 18 LIFD). Pour décider de l'attribution à la fortune commerciale ou privée d'un bien qualifié d'"alternatif", la jurisprudence se réfère en particulier à la fonction technique et économique du bien dans l'entreprise, qui revêt une importance particulière (arrêts TF 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.7, traduit in: RDAF 2017 II 229; 2C_475/2008 du 1er juillet 2009 consid. 2.3; 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.3, traduit in: RDAF 2005 II p. 109ss; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n 96 ss ad art. 18 LIFD; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2e édition, Zurich/Bâle/Genève, 2011, p. 48). Cela a pour effet d'étendre la fortune commerciale aux objets qui servent effectivement à l'activité lucrative indépendante, c'est-à-dire qui sont employés dans un but lucratif, pour augmenter les gains ou les possibilités de gains de la personne qui y fait recours (Obrist, op. cit., p. 202). Ce sera sans autre le cas des locaux commerciaux dans lesquels le contribuable exerce son activité, des véhicules professionnels ou encore des outils que le contribuable emploie régulièrement dans l'exercice de sa profession (Obrist, op. cit., p. 202).
b) En l'occurrence, il n'est pas contesté que l'immeuble en cause est en partie utilisé par le recourant pour son activité indépendante et qu'une autre partie est louée, depuis le 15 avril 2016, par une psychologue pour un loyer annuel de 19'200 fr., charges comprises (cf. pièce 21 du bordereau des recourants). Toutefois, contrairement à ce qu'invoque le recourant, le loyer qu'il a versé pour son activité lucrative en 2017 était supérieur à ce montant puisqu'il ressort de sa comptabilité un loyer de 35'093 fr. 51, charges comprises (ad dossier ACI). L'affectation de cet immeuble se prête aussi bien à une utilisation privée qu'à une utilisation commerciale. On doit ainsi admettre qu'il s'agit d'un bien alternatif, au sens développé par la jurisprudence et la doctrine citées ci-dessus. Dans le cadre de sa jurisprudence en relation avec l'activité de commerçant d'immeuble, le Tribunal fédéral a relevé que la location de ses propres immeubles constitue normalement de l'administration courante de la fortune privée (cf. notamment arrêt TF 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.5 et les références citées, traduit in: RDAF 2005 II p. 109ss). Cette jurisprudence, qui a trait à des immeubles détenus par des personnes n'exerçant pas d'activité lucrative indépendante ou dont les immeubles sont sans lien avec une telle activité, n'est pas transposable sans autre à la situation du recourant.
En l'occurrence, l'immeuble dont le recourant est propriétaire sert directement, depuis plusieurs années, les intérêts de son activité de psychiatre. Le recourant y a en effet installé son cabinet médical. Ce bien immobilier est ainsi durablement affecté au service de l'activité indépendante du recourant. Dès lors que la majeure partie du loyer, à tout le moins en 2017, était attribuée à l'activité du recourant, c'est à juste titre que l'ACI a affecté cet immeuble à la fortune commerciale du recourant.
On relèvera encore, bien que les recourants n'en tirent aucun grief, que l'origine des fonds utilisés pour l'acquisition d'un immeuble, de même que l'intention de vouer, à terme, ce bien immobilier à des intérêts privés (notamment assurer sa prévoyance) ne constituent pas des indices suffisants pour remettre en cause l'affectation du bien à la fortune commerciale. Le Tribunal fédéral a en effet déjà jugé que la prévoyance professionnelle pouvait être assurée par des actifs appartenant à la fortune commerciale (ATF 125 II 113 consid. 6b p. 124).
c) Il suit de ce qui précède que l'autorité intimée a, à juste titre, retenu que l'immeuble litigieux devait être affecté à la fortune commerciale, en 2017. Ce grief sera également rejeté. Cela ne préjuge en rien de l’affectation de l’immeuble entre fortune commerciale et privée lors des périodes fiscales ultérieures, sachant que selon les comptes du recourant la prépondérance pourrait avoir été modifiée en 2018, soit avant la vente de 2021.
10. Les considérants qui précèdent conduisent à une admission très partielle du recours. La décision sur réclamation du 14 juillet 2025 est réformée dans le sens du considérant 8, elle est confirmée pour le surplus.
En vertu de l'art. 144 al. 1 LIFD, les frais de procédure doivent être mis à la charge de la partie qui succombe. Le montant de l'émolument est fixé compte tenu du temps et du travail requis, de l'importance de l'affaire ainsi que, dans les affaires de nature pécuniaire, de la valeur litigieuse en cause (art. 144 al. 5 LIFD). La même règle résulte des art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD. En l’espèce, compte tenu des éléments précités, il y a lieu d’arrêter ces frais à 3’800 fr. (art. 2 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).
En l'occurrence, les conclusions des recourants tendant à la réduction de la reprise de revenus à raison de l'évolution de fortune et celles en lien avec l'attribution à la fortune commerciale de l'immeuble litigieux sont intégralement rejetées. En revanche, le recours reste très partiellement admis en lien avec une partie des déductions revendiquées par les recourants. Dans la jurisprudence (notamment TF, 9C_570/2025 du 17 décembre 2025 consid. 10.3.2), les conclusions de la partie recourante et le résultat de la contestation de la décision de l'instance précédente sont comparés. L'issue d'une procédure ne peut toutefois pas être calculée de manière purement mathématique en fonction du nombre de griefs pour lesquels un recourant doit être considéré comme ayant obtenu gain de cause, mais nécessite en outre une évaluation qualitative de l'importance des différents griefs obtenus par rapport à l'objet (global) du litige. Ici, tant sur le plan de la matérialité que des griefs, les recourants doivent être considérés comme ayant très largement succombé.
Les recourants supporteront ainsi les 95% des frais, soit arrondis à 3'600 francs. Compte tenu de l'admission très partielle, il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021] a contrario, par renvoi de l’art. 144 al. 4 LIFD, ainsi que les art. 55 al. 1 a contrario, 56 al. 3, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est très partiellement admis.
II. La décision sur réclamation du 14 juillet 2025 est réformée dans le sens du considérant 8, elle est confirmée pour le surplus.
III. Les frais d'arrêt par 3'600 (trois mille six cents) francs sont mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 30 avril 2026
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.