A.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions | Confirmation de la décision sur réclamation de l'ACI, prononçant des amendes pour tentative de soustraction à l'encontre du recourant, qui a omis de déclarer les revenus perçus de participations de collaborateurs. L'autorité de taxation ne pouvait aisément déceler, sur la base des pièces produites par le recourant, la réalisation d'un revenu provenant de participation de collaborateurs. Le fait que l'employeur ait transmis d'office à l'autorité fiscale le certificat de salaire du recourant n'enlève pas à la soustraction son caractère intentionnel. Le recourant, qui avait déjà réalisé des revenus provenant de participations de collaborateurs, ne pouvait ignorer qu'il avait réalisé un revenu imposable au cours de la période fiscale concernée. La qualification de moyenne de la faute reprochée au recourant ne prête pas le flanc à la critique. Recours rejeté.
Volltext
TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 octobre 2024
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Raphaël Gani, juge; M. Marc-Etienne Pache, assesseur; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________, à ********, représenté par FISCAPLAN SA, à Montagny-Chamard,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction)' Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 août 2023 (prononcé d'amendes ICC IFD 2018).
Vu les faits suivants:
A. A.________ (ci-après également: le contribuable) a été employé par la société B.________ du 21 février 2006 au 31 mai 2016 en qualité d'Executive Director, Global IT Operation Services". Il était dans ce cadre responsable des activités informatiques de la société en question. Durant son engagement, A.________ a intégré divers plans de participation, incluant notamment des options et des expectatives sur les actions de C.________, la société mère de B.________.
B. Les revenus réalisés par A.________ en relation avec l'octroi de droits de participation ont été régulièrement déclarés jusqu'à la période fiscale 2017, le contribuable joignant à sa déclaration d'impôt les certificats de salaire établis par son employeur, y compris l'annexe listant les revenus provenant des participations, ainsi que les relevés de la société ******** (ci-après: les relevés E-Trade), qui était chargée de la gestion des divers plans de participation.
C. A.________ disposait d'expectatives relatives à des actions de collaborateurs, avec un vesting dont l'échéance a été fixée au 4 mai 2018 (plan de participation RE150702).
Entre le 26 juillet et le 7 décembre 2018, A.________ a par ailleurs exercé les options suivantes:
- 1'350 options (plan de participation RE400076) au prix d'exercice de 36,47 USD (valeur vénale de l'action de 97,51 USD);
- 2'700 options (plan de participation RE401451) au prix d'exercice de 34,70 USD (valeur vénale de l'action de 87,51 USD pour 1'000 actions; 87,66 USD pour le solde);
- 2'700 options (plan de participation RE405435) au prix d'exercice de 36,68 USD (valeur vénale de l'action de 87,66 USD pour 700 actions; 70,97 USD pour le solde).
Sur la base de ces indications, l'ancien employeur de A.________ a établi un certificat de salaire le 24 janvier 2019, mentionnant un revenu découlant de droits de participation de 388'439,60 fr. (310'305 fr. provenant de l'exercice des 6'750 options énumérées ci-dessus et 78'131 fr. correspondant au revenu réalisé à l'échéance de la période de vesting des expectatives sur les actions de C.________). Déduction faite des charges sociales, le revenu net réalisé par l'intéressé a été établi à 366'589,90 fr. (chiffre 11 du certificat de salaire). L'ancien employeur de A.________ a adressé le certificat de salaire directement à l'administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).
D. A.________ a déposé le 2 octobre 2019 sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2018, y déclarant un revenu imposable de 109'500 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal – ICC – (120'000 fr. au titre de l'impôt fédéral direct – IFD), ainsi qu'une fortune imposable ICC de 2'411'000 francs. Il n'a en revanche pas déclaré de revenu provenant de ses droits de participation, se limitant à déclarer, dans sa fortune imposable, les titres de C.________ à leur valeur de 384'759 fr. au 31 décembre 2018. Il a notamment joint à sa déclaration d'impôt un relevé E-Trade indiquant l'état des participations de collaborateur au 31 décembre 2018.
Par demande de pièces du 15 mai 2020, l'ACI a requis de A.________ la production de l'annexe mentionnant les droits de participation dûment complétée et signée par l'employeur pour l'année 2018, s'agissant des actions C.________ détenues au 31 décembre 2018 (nombre et valeur).
Le recourant a transmis à l'ACI le 12 juin 2020 les documents requis, expliquant avoir dû les réclamer à son ancien employeur. Il a précisé ne pas avoir eu l'intention de cacher ces pièces.
E. Par décision de taxation du 13 juillet 2020, l'ACI a taxé A.________ sur la base d'un revenu imposable ICC de 688'100 fr. au taux de 712'200 fr. (698'200 fr. au taux de 722'700 fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable de 1'808'000 fr. au taux de 2'664'000 francs. L'impôt dû au titre de l'ICC a été arrêté à 218'062,55 fr. et celui au titre de l'IFD à 79'759,25 francs. Dans la motivation de cette décision, l'ACI a exposé avoir majoré de 0,65 fois (ce qui représente 237'418 fr.), à titre de pénalité et pour éviter les rigueurs d'une procédure formelle de soustraction d'impôt et prononcé d'amende, le salaire réalisé par A.________ auprès de la société B.________ de 366'589 francs.
F. Agissant par acte de sa mandataire du 22 juillet 2020, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision. Il a exposé ne pas contester, sur le principe, les éléments repris dans son revenu imposable (revenu provenant des participations de collaborateur). Il a en revanche contesté la majoration de 237'418 fr., expliquant qu'il n'avait pas reçu, lors du dépôt de sa déclaration d'impôt, le certificat de salaire 2018 et qu'il n'avait en aucun cas voulu dissimuler les revenus qui y sont mentionnés. Il a notamment indiqué que les participations en question figuraient dans le dossier E-Trade, dont l'autorité intimée avait connaissance, et qu'il avait par ailleurs toujours déclaré par le passé les revenus y relatifs.
Dans une nouvelle détermination des éléments imposables du 19 février 2021, l'ACI a informé A.________ de son intention de maintenir la décision attaquée du 13 juillet 2020. A.________ a déclaré maintenir sa réclamation le 11 mars 2021.
Le 23 mars 2021, l'ACI a informé A.________ de l'ouverture à son encontre d'une procédure pour tentative de soustraction. Dans le cadre de cette procédure, l'intéressé a contesté avoir intentionnellement dissimulé les revenus tirés de participations de collaborateur. Il a été auditionné le 6 octobre 2021.
G. Par décision du 21 novembre 2022, l'ACI a notifié à A.________ une décision de taxation définitive concernant l'ICC et l'IFD en relation avec la période fiscale 2018, fixant le revenu imposable ICC à 450'700 fr. au taux de 474'800 fr. (460'800 fr. au taux de 485'300 fr. pour l'IFD) et la fortune imposable à 2'664'000 francs. L'ACI a simultanément notifié à A.________ une décision de prononcé d'amendes, considérant que le contribuable avait commis une tentative de soustraction fiscale en ne déclarant pas le revenu de 366'589 francs. Elle a prononcé à son encontre une amende de 67'850 fr. pour l'ICC et de 27'300 fr. pour l'IFD (quotité de l'amende de une fois l'impôt soustrait pour une faute qualifiée de moyenne x 2/3 du fait qu'il s'agit d'une tentative de soustraction).
H. Agissant par l'intermédiaire de son mandataire par acte daté du 16 décembre 2022, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de ces décisions, contestant, en ce qui concerne la taxation, la fortune imposable au 31 décembre 2018. S'agissant de la décision de prononcé d'amende, l'intéressé a conclu à son annulation, subsidiairement à sa réforme, en ce sens que la quotité des amendes est fixée en tenant compte d'une faute qualifiée de légère.
Dans une nouvelle détermination des éléments imposables du 9 mars 2023, l'ACI a maintenu les éléments imposables inchangés. Elle a en revanche proposé de réduire la quotité des amendes au 4/5ème des 2/3 des impôts soustraits.
A.________ a déclaré maintenir sa réclamation, dans la mesure où elle était dirigée contre la décision de prononcé d'amendes.
Par décision rendue sur réclamation le 15 août 2023, l'ACI a partiellement admis la réclamation du 16 décembre 2022 contre la décision de prononcé d'amendes du 21 novembre 2022 relative à la période fiscale 2018 et a modifié la quotité des amendes, les fixants à 59'650 fr. pour l'ICC et à 24'000 fr. pour l'IFD (quotité d'amende 4/5 x 2/3 de l'impôt soustrait).
I. Agissant par acte de sa mandataire du 11 septembre 2023, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant principalement à son annulation, et subsidiairement à sa réforme en ce sens que la quotité de l'amende est réduite à 2/3 x 2/3 de l'impôt soustrait, la faute du recourant devant être qualifiée de légère.
Dans sa réponse du 16 octobre 2023, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant a répliqué le 29 novembre 2023, maintenant ses conclusions.
L'ACI s'est encore déterminée le 5 décembre 2023.
Considérant en droit:
1. Le recours a en l'occurrence été déposé en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11]). Le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
2. a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions − qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt −, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, ceci conformément à la jurisprudence de la Cour de céans (cf. entre autres CDAP FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2; FI.2016.0037 du 16 décembre 2016 consid. 2 et FI.2015.0069 du 11 juillet 2016 consid. 2).
3. Le recourant ne conteste pas la réalisation, au cours de la période fiscale 2018, d'un revenu provenant de participations de collaborateur d'un montant total de 366'589 francs. En l'absence toutefois d'intention de cacher ce revenu, il soutient que l'infraction de soustraction d'impôt ne peut être retenue à son encontre.
a) Selon l'art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction (art. 176 LIFD et 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit que le contribuable donne à l'autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier en fournissant une déclaration d'impôt incomplète et qui n'est pas conforme à la vérité au sens de l'art. 124 al. 2 LIFD. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêts 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2, in StE 2022 B 101.21 22; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.1 et les références).
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP; arrêts TF 9C_578/2023 du 27 novembre 2023 consid. 11.2.1; 2C_1052/2020 précité du 19 octobre 2021 consid. 3.2.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références). Le dol éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte - ensuite d'une imprévoyance coupable - que ce résultat, qu'il envisage aussi comme possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1; arrêts TF 6B_418/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2.1 et les autres références citées; 2C_1052/2020 du 19 octobre 2021 consid. 3.2.5). S'agissant de savoir si une tentative de soustraction est intentionnelle ou procède d'une négligence non punissable, l'importance des montants en cause joue un rôle non négligeable, dès lors que l'absence d'un montant sur la déclaration d'impôt peut d'autant plus difficilement échapper au contribuable que la somme est élevée (arrêts TF 2C_81 et 102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.2; 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 6.2 et les références).
b) En l'occurrence, le recourant ne conteste pas qu'il a réalisé, au cours de la période fiscale 2018, des revenus provenant de participations de collaborateurs à hauteur de 366'589 fr. et qu'il n'a pas déclaré ceux-ci dans sa déclaration d'impôt.
Le recourant relève certes que les options litigieuses lui ont été octroyées en 2012, avant l'entrée en vigueur au 1er janvier 2013 des art. 17a ss LIFD, 7c ss LHID et 20a ss LI. Or, avant l'entrée en vigueur de ces modifications, les options représentaient un revenu imposable en principe au moment de l'octroi s'il était possible de leur donner une valeur à l'aide de modèles mathématiques utilisés couramment dans le secteur bancaire (cf. notamment la circulaire n° 5 de l'Administration fédérale des contributions (AFC) du 30 avril 1997 sur l'imposition des actions et options de collaborateur [in: Archives de droit fiscal suisse 66 1997/98 p. 136] – remplacée depuis le 1er janvier 2013 par la circulaire AFC n° 37 du 22 juillet 2013 sur l'imposition des participations de collaborateur, complétée par la circulaire n° 37A du 4 mai 2018 sur le traitement fiscal des participations de collaborateur auprès de l'employeur; voir également la lettre-circulaire de l'AFC du 6 mai 2003 sur l'imposition des options de collaborateur avec clause de "vesting"). Le recourant ne soutient toutefois pas que les options en question auraient déjà été imposées lors de l'octroi en 2012. Il ne pouvait dès lors ignorer que les avantages appréciables en argent en découlant seraient imposés au moment de l'exercice de l'option, conformément au nouveau droit applicable (cf. notamment le ch. 10 de la circulaire n° 37 de l'AFC). Ce fut d'ailleurs le cas lors des périodes fiscales précédentes.
Pour le surplus, on ne saurait suivre le recourant lorsqu'il soutient que l'autorité de taxation pouvait déduire cette information des pièces justificatives transmises à l'appui de la déclaration d'impôt. Comme l'a relevé à juste titre l'autorité intimée, le relevé d'E-Trade Securities LLC au 31 décembre 2018, que le recourant a joint à sa déclaration d'impôt, ne permettait pas à l'autorité intimée de déterminer d'emblée qu'il avait réalisé un revenu provenant de participations de collaborateurs au cours de l'année 2018, ni le montant de celui-ci. Ce n'est en effet qu'en comparant ce relevé avec celui produit en annexe à la déclaration d'impôt 2017 que l'autorité intimée aurait pu constater que certaines options avaient été exercées entre le 31 décembre 2017 et le 31 décembre 2018. On ne saurait toutefois compter sur le fait que l'autorité se livrera, compte tenu notamment du principe de l’étanchéité des périodes fiscales, à un tel examen comparatif lorsqu'elle procède à la vérification de la déclaration d'impôt.
Sur le plan subjectif, le recourant conteste avoir intentionnellement omis de mentionner les revenus provenant de participations de collaborateurs. Comme le relève toutefois l'autorité intimée, la réalisation du revenu imposable supposait, à tout le moins en ce qui concerne les options, une action du contribuable sur la plateforme E-Trade consacrée aux plans de participation. Il est en outre établi que le recourant, qui avait déjà été taxé au cours des périodes fiscales précédentes en relation avec des avantages similaires, était parfaitement conscient de leur traitement fiscal, en dépit de la relative complexité de l'imposition de telles prestations. Il lui appartenait dès lors, s'il n'avait pas reçu le certificat de salaire de son ancien employeur, de s'adresser à ce dernier. Le fait qu'il ait ou non reçu ce document importe dès lors peu pour déterminer si, d'un point de vue subjectif, les éléments de la soustraction d'impôt sont réalisés. Le recourant doit en outre se voir imputer le comportement de sa fiduciaire (cf. notamment arrêt TF 9C_762/2023 du 26 juin 2024 consid. 10.2).
Le fait que l'ancien employeur doive également transmettre à l'administration fiscale les attestations visées aux art. 45 let. e LHID, 179 al. 1 let. e LI et 129 let. d LIFD (voir également l'art. 15 de l'ordonnance fédérale du 27 juin 2012 sur l'obligation de délivrer des attestations pour les participations de collaborateur [RS 642.115.325.1; OPart], qui prévoit que l'employeur remet cette attestation à l'autorité fiscale du canton de domicile du bénéficiaire, lorsque les rapports de travail ont pris fin) ne dispensait en outre pas le recourant d'indiquer le revenu provenant des participations de collaborateurs dans sa déclaration d'impôt. La transmission d'office par l'employeur à l'administration fiscale a en effet précisément pour but de lutter contre la soustraction d'impôt. Or, un risque même important de voir l'infraction commise découverte, notamment à la suite d'un échange d'informations entre les autorités fiscales, ne permet pas d'écarter le caractère intentionnel de l'acte en cause (cf. arrêts TF 2C_1221/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.5.2 et les références cités; 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 3.2). Le contribuable peut par ailleurs toujours compter avec la possibilité qu'un tel échange d'informations n'aura pas lieu ou que l'autorité fiscale s'en tienne à sa déclaration sans l'examiner de manière plus approfondie (cf. arrêts TF 2C_78/2019 consid. 6.6; 2C_336/2010 du 7 octobre 2010 consid. 4.1).
4. Reste à examiner la quotité de l'amende prononcée.
a) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). En vertu de l'art. 176 al. 2 LIFD, l'amende pour tentative de soustraction fiscale est en règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée.
Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêts TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2, 2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références).
Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).
Dans la mesure où elles respectent le cadre légal, les autorités fiscales cantonales disposent d'un large pouvoir d'appréciation lors de la fixation de l'amende (TF 2C_370/2019 du 19 septembre 2019 consid. 5.5.2 et les références).
b) En l'occurrence, l'autorité intimée a qualifié la faute du recourant de moyenne. Elle a tenu compte de sa bonne coopération dans le cadre de la procédure, ainsi que de son absence d'antécédents, relevant toutefois que le montant soustrait était considérable, puisqu'il était 3,5 fois plus élevé que le revenu déclaré. Par ailleurs, la coopération du recourant devait être relativisée par le fait que l'autorité fiscale disposait de toutes les informations requises, le certificat de salaire ayant été produit par l'ancien employeur du recourant. L'autorité intimée a considéré dès lors qu'une quotité de 4/5 x 2/3 était justifiée.
La qualification de la faute retenue par l'autorité intimée n'apparaît pas excessivement rigoureuse. Les montants d'impôts soustraits sont en effet très conséquents. Il n'y a en outre pas lieu de considérer que la complexité de l'imposition des participations de collaborateurs justifierait une atténuation de la faute, le recourant ayant démontré sa compréhension de cette forme particulière de revenu lors des précédentes déclarations d'impôt. Le recourant n'a certes pas d'antécédents et a collaboré dans le cadre de la procédure. Ces éléments favorables sont toutefois compensés par l'importance des impôts soustraits. L'autorité intimée pouvait dès lors considérer que la faute du recourant devait être qualifiée de moyenne. C'est le lieu de préciser encore qu'en présence d'une infraction intentionnelle sans circonstances particulières, comme c'est le cas en l'espèce, l'amende équivaut en règle générale au montant de l'impôt soustrait. La sanction prononcée se situe en l'occurrence légèrement en dessous de ce montant, de sorte que l'appréciation de l'autorité intimée peut être confirmée.
Le recourant soutient que la peine prononcée doit être fixée à 2/3 x 2/3 de l'impôt soustrait, s'appuyant sur des précédents ayant conduit l'autorité intimée à qualifier la faute de légère à moyenne dans des circonstances qu'il estime à tout le moins comparables à sa propre situation. Le recourant se réfère en premier lieu à l'arrêt FI.2020.0028 du 10 janvier 2022. Dans cet arrêt, la CDAP a confirmé que le recourant avait bien omis de déclarer un revenu de 3'325'000 fr. provenant d'une opération immobilière, ce qui était constitutif d'une faute qualifiée de légère à moyenne, justifiant l'application d'un taux de 2/3 x 2/3 du montant soustrait pour fixer l'amende. Le montant repris dans cette affaire est certes conséquent et représentait deux fois le revenu déclaré par le contribuable. Les circonstances n'étaient cela étant pas comparables à la présente affaire, puisque le contribuable avait déclaré le revenu immobilier réalisé, tout en déduisant diverses charges, dont il n'avait pu établir la justification commerciale. Dans la situation du recourant, aucun revenu n'a été annoncé en relation avec des participations de collaborateurs, si bien que l'autorité intimée aurait pu ne jamais en avoir connaissance si l'ancien employeur n'avait pas adressé le certificat de salaire y relatif. Dans ces circonstances, l'autorité intimée n'a pas abusé de son large pouvoir d'appréciation en considérant que la faute du recourant était plus grave que celle ayant donné lieu à l'arrêt FI.2020.0028 précité.
Le recourant se réfère en outre à l'arrêt FI.2020.0067 du 8 juillet 2021. Dans cette affaire, un contribuable avait omis de déclarer, durant trois périodes fiscales, des revenus d'activité lucrative dépendante pour un montant total de 122'788 francs. En dépit de la mauvaise collaboration du contribuable, l'autorité intimée avait qualifié la faute de "légère à moyenne" et appliqué un taux de 2/3 x 1/2 de l'impôt soustrait pour fixer l'amende pour soustraction. L'ACI a expliqué que la qualification de la faute se justifiait par certaines circonstances personnelles, dont le recourant ne peut en l’espèce se prévaloir. On relèvera en effet que les montants d'impôts soustraits par le recourant (156'863,05 fr.) sont considérablement plus élevés que ceux ayant donné lieu à l'arrêt FI.2020.0067 précité (compléments d'impôts dus de 21'350 fr. en lien avec les trois périodes fiscales litigieuses). Les situations financières des contribuables concernés diffèrent en outre notablement. On ne voit pas dans ces circonstances que l'autorité intimée aurait abusé de son pouvoir d'appréciation en prononçant la sanction litigieuse.
Sous l'angle de la quotité de la sanction, la décision attaquée s'avère également conforme au droit.
5. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 15 août 2023 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 2'500 (deux mille cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 octobre 2024
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.