TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 10 janvier 2024
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Raphaël Gani, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.________ à Aubonne, représenté par Me Albert J. Graf, avocat à Nyon,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Taxe ou émolument cantonal (sauf véhicules)
Recours A.________ c/ décision de l’Administration cantonale des impôts du 2 mars 2023 - émolument de sommation (période fiscale 2016).
Vu les faits suivants:
A. A.________ est assujetti de façon illimitée à ******** et dans le canton de Vaud. Constatant qu’il n’avait pas déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2016 dans le délai imparti au 15 mars 2017 et dans le délai de tolérance au 30 juin 2017, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) lui a envoyé, le 24 juillet 2017, une sommation l’invitant à le faire dans les trente jours, en l’informant qu’un émolument de 50 fr. lui serait facturé lors du décompte final.
Le 2 mars 2023, l’ACI a adressé à A.________ un décompte final, incluant un émolument de 50 fr. selon la sommation du 24 juillet 2017.
B. Le 31 mars 2023, A.________ a formé, par la plume de son conseil, une réclamation dirigée contre plusieurs décisions de l’ACI, dont le décompte final précité.
Le 30 août 2023, l’ACI a transmis cet acte à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), comme objet de sa compétence.
Par avis du 31 août 2023, le juge instructeur a enregistré l’acte comme recours, dont il a réservé la recevabilité, faute de motivation.
L’ACI n’a pas été appelée à répondre.
Considérant en droit:
1. Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. A défaut de motivation s'agissant de l'émolument de sommation, il est en revanche très douteux qu'il soit conforme à l'art. 79 al. 1 LPA-VD et donc recevable. La question peut demeurer indécise au vu du sort du recours.
2. a) L'art. 124 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit les règles suivantes en matière de dépôt de la déclaration d'impôt:
"1 Les contribuables sont invités par publication officielle ou par l'envoi de la formule à remplir et à déposer une formule de déclaration d'impôt. Les contribuables qui n'ont pas reçu de formule doivent en demander une à l'autorité compétente.
2 Le contribuable doit remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité compétente avec les annexes prescrites dans le délai qui lui est imparti.
3 Le contribuable qui omet de déposer la formule de déclaration d'impôt, ou qui dépose une formule incomplète, est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.
4 Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu’elle lui a été renvoyée pour qu’il la complète est excusé s’il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d’absence du pays, de maladie ou pour d’autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu’il s’en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l’empêchement."
L'art. 130 al. 2 LIFD précise que l'autorité de taxation effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, "malgré sommation", le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes.
b) En droit cantonal, l’art. 173 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11) consacre l’obligation du contribuable de collaborer par la remise de sa déclaration d’impôt; aux termes de cette disposition:
"1Toute personne physique et morale qui remplit les conditions d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des finances.
2 Le Conseil d'Etat arrête les dispositions permettant au contribuable de déposer sa déclaration sur un autre support.
3 Les formules de déclaration sont remises au début de l'année qui suit chaque période fiscale ou à la fin de l'assujettissement aux personnes physiques inscrites au rôle des contribuables. L'article 8, alinéas 3 et 6 est réservé. Les personnes qui n'en ont pas reçu doivent en demander à l'autorité fiscale dans un délai raisonnable.
(…)"
Les modalités de dépôt de la déclaration sont réglées par l'art. 174 LI, qui a la teneur suivante:
"1 La déclaration, signée personnellement par le contribuable, doit être renvoyée avec les annexes prescrites, dans le délai fixé par le Département des finances, à l'adresse indiquée.
1bis Le contribuable peut également déposer sa déclaration d'impôt par voie électronique. Dans ce cas, il reçoit dans les 10 jours par courrier le résumé de cette déclaration. Faute de réclamation ou de nouvelle déclaration dans un délai de 30 jours, la déclaration d'impôt est réputée valablement déposée.
2 La personne qui conteste être contribuable doit exposer les motifs pour lesquels elle estime ne pas être astreinte à l'impôt.
3 Le délai de dépôt de la déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et motivée.
4 Si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de trente jours."
Le règlement du 14 décembre 2016 sur le dépôt de la déclaration d'impôt des personnes physiques et des personnes morales, en particulier par voie électronique (RDVE; BLV 642.11.9.7), donne les précisions suivantes:
"Art. 2 – Dépôt de la déclaration d'impôt
1 Le contribuable peut déposer sa déclaration d'impôt signée par courrier ou la faire parvenir par voie électronique en utilisant l'application informatique mise en place par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) disponible sur le site internet de l'Etat de Vaud.
2 [...]
[…]
Art. 4 – Délai
1 Le délai pour déposer la déclaration est fixé par le Département des finances. Il peut être prolongé par l'autorité fiscale, sur demande écrite et motivée.
2 Si le contribuable ne dépose pas de déclaration d'impôt dans les délais prescrits, l'autorité fiscale lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de 30 jours et l'avisant qu'à défaut son revenu et sa fortune imposables, respectivement son bénéfice et son capital imposables, seront taxés d'office."
Conformément à la directive "Délais pour le dépôt de la déclaration d'impôt" adoptée le 30 janvier 2017 par le Département des finances et des relations extérieures, le délai général de dépôt des déclarations d'impôt des personnes physiques est fixé au 15 mars de chaque année. Les contribuables et mandataires disposent toutefois d'un délai de tolérance au 30 juin, sans qu'il soit nécessaire de requérir spécialement une prolongation de délai.
c) La loi du 18 décembre 1934 chargeant le Conseil d'Etat de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements (LEMO; BLV 172.55) a la teneur suivante:
"Art. 1
1 Le Conseil d'Etat est chargé de fixer, par voie d'arrêtés, les émoluments à percevoir pour les actes ou décisions émanant du Conseil d'Etat ou de ses départements.
2 …
Art. 2
1 La loi du 1er décembre 1919 sur la matière est abrogée.
Art. 3
1 Le Conseil d'Etat est chargé de l'exécution de la présente loi, qui entrera en vigueur le 1er janvier 1935."
Le Conseil d'Etat a fait usage de cette compétence, en édictant notamment le règlement du 8 janvier 2001 fixant les émoluments en matière administrative (RE-Adm; BLV 172.55.1) dont l’art. 7 al. 1 ch. 2bis a, depuis le 1er janvier 2017, la teneur suivante:
"1 Le Département des finances perçoit les émoluments suivants:
2 bis Sommation de déposer la déclaration d'impôt des personnes physiques Fr. 50.-"
C’est sur la base de cette dernière disposition que l’autorité intimée a requis la perception de l’émolument litigieux. Le Tribunal cantonal a déjà eu l'occasion de relever qu'il s'agit là d'une taxe causale, plus particulièrement d'un émolument de chancellerie. Sa fixation dans un règlement du Conseil d'Etat est conforme au principe de la légalité, une base légale formelle n'étant pas nécessaire, au vu de la nature et de la modicité de son montant (arrêt FI.2017.0107 du 7 novembre 2018 consid. 4). Le Tribunal cantonal a également confirmé que l'émolument perçu respecte les principes d'équivalence, le montant de la sommation étant en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie, et de couverture des coûts (arrêt FI.2017.0107 précité consid. 5).
L'émolument perçu sur la base de l'art. 7 al. 1 ch. 2bis RE-Adm n'a pas le caractère d'une sanction pénale (cf. arrêt TF 2P.89/2001 du 10 juillet 2001 consid. 3b). Il se distingue à cet égard des amendes prononcées conformément aux art. 174 LIFD, 55 LHID et 241 LI, sanctionnant le contribuable ayant, malgré la sommation, manqué intentionnellement ou par négligence à une obligation qui lui incombe en vertu de la loi. Les principes généraux du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP; RS 311.0) ne s'appliquent pas à l'émolument en cause, destiné à compenser le prix du processus de sommation (cf. arrêt FI.2017.0107 précité, consid. 5 et 6).
3. Dans le cas d’espèce, le recourant est inscrit au rôle des contribuables du canton de Vaud (art. 122 LIFD et 171 LI), où il est assujetti de manière illimitée (cf. art. 3 al. 1 et 2 et 6 al. 1 LI). Or, il n’a pas déposé sa déclaration d'impôt pour l’année 2016, avant de recevoir la sommation du 24 juillet 2017, ce qu’il ne conteste pas.
Par conséquent, tant la sommation que l'émolument y relatif sont justifiés. L'émolument litigieux ne peut dès lors qu'être confirmé.
4. Le recours doit en conséquence être rejeté dans la mesure de sa recevabilité et l'émolument contesté, confirmé. Le sort du recours commande que le recourant en supporte les frais (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD). L’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. La décision de l’Administration cantonale des impôts, du 2 mars 2023, est confirmée.
III. Les frais d’arrêt, par 200 (deux cents) francs, sont mis à la charge d’A.________.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 janvier 2024
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.