TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 12 octobre 2009
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Alain Maillard et Cédric Stucker, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
A.X.________, à ********, représenté par Me Laurent KYD, avocat à Genève.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 janvier 2009
Vu les faits suivants
A. A.X.________ et Y.________ se sont mariés le 19 juin 1987. Trois enfants sont issus de leur union: B.X.________, né le 3 septembre 1991, C.X.________, le 19 mars 1994 et D.X.________, le 14 octobre 1996. Jusqu’au 12 novembre 2008, ils étaient propriétaires en mains communes de la parcelle n° 1******** du cadastre communal de 2********, sur laquelle est bâti un chalet qui abritait le logement familial. Cet immeuble était grevé d’une hypothèque de 428'000 fr. en capital.
B. Les époux AX.________ Y.________ vivent de façon séparée depuis juillet 2003. Par convention des 10 et 14 juillet 2003, ratifiée par le Président du Tribunal civil de l’arrondissement de l’Est vaudois, la jouissance du chalet familial a été attribuée à Marlyse AX.________ Y.________, à qui la garde des trois enfants a en outre été confiée. A.X.________, auquel un droit de visite sur ses enfants a été conféré, s’est, pour sa part, engagé à servir une contribution mensuelle de 4'650 fr. aux siens, allocations familiales en sus. Le 24 mars 2004, les époux AX.________ Y.________ sont convenus de reconduire ce régime pour une durée indéterminée. Ils sont en outre convenus de ce que A.X.________ verse directement à la Banque 3******** les intérêts hypothécaires et l’amortissement afférant au chalet familial, soit au total 1'570 fr. par mois. Par prononcé du 31 mars 2004, le Président du Tribunal civil de l’arrondissement de l’Est vaudois a ratifié cette convention. Il a en outre mis à la charge de A.X.________ une contribution mensuelle de 2'665 fr., allocations familiales en sus, à l’entretien des siens, payable en mains de Y.________, dès et y compris le 1er février 2004. Le 9 mars 2006, les époux AX.________ Y.________ ont reconduit les termes de cette convention (chiffres I à III), la contribution mise à la charge de A.X.________ étant ramenée à 2'200 fr. par mois, dès le 1er avril 2006 (chiffre IV). Cette nouvelle convention a été ratifiée par le Président du Tribunal.
C. Le 4 juin 2007, A.X.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour la période fiscale 2006. Il a annoncé un revenu imposable de 5'300 fr. (quotient 1.0) et une fortune imposable nulle. Il a revendiqué la déductibilité de son revenu d’un montant de 34'560 fr. à titre de pension alimentaire versée, ainsi que d’un montant de 12'698 fr. à titre d’intérêts hypothécaires. Par décision de taxation du 15 octobre 2007, l’Office d’impôt du Pays d’Enhaut (ci-après: l’office d’impôt ou l’autorité de taxation) a fixé le revenu imposable du contribuable à 13'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal (ci-après: ICC) et à 25'300 fr. pour l’impôt fédéral direct (ci-après: IFD); il a admis la totalité de la déduction revendiquée au titre des pensions alimentaires versées et la moitié de celle revendiquée au titre des intérêts hypothécaires, soit 6'349 fr. A.X.________ ayant formé une réclamation, l’office d’impôt a maintenu la décision de taxation dans sa nouvelle détermination des éléments imposables du 23 octobre 2007. La réclamation, maintenue, a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.
Le 13 février 2008, l’ACI a proposé à A.X.________ de maintenir la taxation contestée. Le contribuable persistant dans les termes de sa réclamation, l’ACI, par décision du 13 janvier 2009, a rejeté celle-ci en tant qu’elle avait trait à l’ICC et l’a très partiellement admis en tant qu’elle avait trait à l’IFD; le revenu imposable ICC du contribuable a été maintenu à 13'400 fr., le revenu IFD étant ramené à 24'000 fr.
D. A.X.________ a recouru contre cette dernière décision, dont il demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Une copie caviardée de l’arrêt FI.2008.0100 du 10 février 2009, dont la problématique était similaire à celle du présent recours, a été délivrée au recourant. Celui-ci a en outre été informé de ce qu’au cas où il retirait son recours, le juge instructeur en prendrait acte et rayerait la cause du rôle, sans frais, ni dépens. Chaque partie a confirmé ses conclusions lors du second échange d’écritures mis sur pied par le juge instructeur.
E. Le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
1. Le recourant revendique de pouvoir déduire de son revenu la totalité des intérêts hypothécaires passifs relatifs à la propriété de 2******** dont il a laissé la jouissance à son épouse, dont il vit séparé, et à ses enfants.
a) Les frais d’entretien du contribuable et de sa famille ne sont pas déductibles (art. 38 let. a de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11; 34 let. a de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11). L’une des exceptions à cette règle est la déductibilité de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale, à l’exclusion toutefois des prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille (art. 9 al. 2 let. c de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14; art. 37 al. 1 let. c LI; 33 al. 1 let. a LIFD). Les pensions alimentaires et contributions d’entretien sont imposables auprès du contribuable qui les reçoit (art. 23 let. f LIFD). Quant aux prestations versées en exécution d’une obligation d’entretien ou d’assistance fondée sur le droit de la famille, elles sont exonérées de l’impôt (art. 28 let. f LI; 24 let. e LIFD). Il s’agit des contributions à l’entretien des enfants majeurs au sens de l’art. 277 al. 2 CC, de la contribution équitable de l’enfant à son entretien selon l’art. 323 al. 2 CC, et de la dette alimentaire aux ascendants et descendants selon l’art. 328 CC (Yves Noël, Commentaire romand LIFD, N.33-35 ad art. 24 LIFD).
b) Les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l’ensemble des revenus imposables (art. 9 al. 1, première phrase, LHID). N’entrent pas dans cette catégorie le rendement de la fortune immobilière, spécialement la valeur locative des immeubles ou parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 24 let. b LI; 21 al. 1 let. b LIFD). Relativement à la fortune immobilière sont déductibles les intérêts passifs, dans une certaine mesure (art. 9 al. 2 let. a LHID; 37 al. 1 let. a LI; 33 al. 1 let. a LIFD), ainsi que les frais d’entretien (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290), soit notamment les primes d’assurances et les frais administratifs de gestion (ATF 133 II 287 consid. 3 p. 290/291; art. 36 al. 1 let. b LI). Cette déduction suppose l'existence d'une dette dont le contribuable répond personnellement et définitivement. Lorsque le contribuable est codébiteur solidaire, il ne peut déduire les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il répond définitivement (cf. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Ière partie, Therwil 2001, n° 5 ad art. 33, p. 816). Par conséquent, il est sans importance que le codébiteur solidaire puisse être recherché pour le tout. Il dispose en effet d'un droit de recours contre l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en définitive il ne répond de la dette que pour sa part. L'insolvabilité éventuelle des codébiteurs n'y change rien (ATF 2A.508/2001 du 26 juin 2002, consid. 2.1). Lorsque l’immeuble fait l’objet d’une copropriété, chacun des copropriétaires se voit imputer la valeur locative (ou le rendement locatif) en fonction de sa quote-part; le copropriétaire qui met gratuitement à disposition d’un proche un bien immobilier (par exemple dans le cadre d’une séparation ou d’un divorce) doit se laisser imputer la valeur locative (ou le rendement locatif) de cet immeuble, pour sa quote-part (ATF 2A.508/2001 précité). Lorsque survient un cas de séparation ou de divorce, et que l’un des conjoints dispose d’un logement dont les deux époux sont copropriétaires, l’imposition, qu’il s’agisse des déductions ou de la valeur locative, suit la forme juridique de la copropriété (arrêt FI.2001.0033 du 30 août 2001).
c) Dans l’arrêt FI.2008.0100, précité, le Tribunal a scellé le sort de la déductibilité des intérêts hypothécaires pris en charge par l’un des époux copropriétaires de l’ex-logement familial dont la jouissance a été concédée à l’autre dans le cadre de leur séparation, tant en ce qui concerne l’IFD que l’ICC. Il a rappelé à cet égard que les dispositions prises entre époux séparés ne peuvent faire obstacle aux conséquences que le droit fiscal attache à la forme de propriété immobilière, telle qu’elle ressort des inscriptions au registre foncier. Il en résulte que, quel que soit le montant de la pension alimentaire versée au conjoint, l’imposition de l’immeuble, qu’il s’agisse de la valeur locative ou des frais dont la déduction est admise, aurait suivi le régime de la copropriété par demie entre chacun des époux, de sorte qu’il n’aurait pas été possible de déduire et la pension alimentaire, et la part de celle-ci afférente aux frais immobiliers déductibles, à moins de déduire, en partie du moins, deux fois les mêmes charges.
2. a) En l’occurrence, la revendication du recourant est rigoureusement similaire à celle du contribuable dans l’arrêt FI.2008.0100 précité. Les époux étaient propriétaires en mains communes d’un bien dont le recourant a laissé la jouissance exclusive à sa femme depuis leur séparation. Il requiert de pouvoir déduire de son revenu l’intégralité de la charge hypothécaire qu’il a assumée pour le compte des époux séparés durant l’année 2006, en main de la Banque 3********. Or, pour les raisons exposées au considérant précédent, sa revendication doit être ramenée à la moitié de la charge d’intérêts, sans importance au fait qu’en sa qualité de codébiteur solidaire avec son épouse, il puisse être recherché pour le tout. Dans la liquidation future du régime matrimonial, le recourant dispose en effet d’une quote-part équivalant à la moitié du bien immobilier en question, puisqu’il n’est pas allégué qu’il s’agît d’un bien propre de l’un ou l’autre des époux. Pour ce motif, la décision attaquée doit être confirmée.
b) Sans doute, la prestation du recourant en faveur des siens trouve sa source dans l’art. 163 al. 1 CC, à tout le moins s’agissant de la moitié des intérêts pris en charge. Elle est exigible en totalité du fait de la ratification par l’autorité judiciaire compétente de la convention qu’il a conclue avec son épouse au titre de mesures protectrices de l’union conjugale (art. 7 et 370 CPC). Cela étant, cette convention, même revêtue de l’autorité de chose jugée, ne fait pas obstacle aux conséquences que le droit fiscal attache à la forme de propriété immobilière, comme on l’a vu ci-dessus. Peu importe à cet égard que le recourant ait théoriquement pu déduire une pension de 3'258 fr. par mois, montant résultant de la confusion des deux postes figurant aux chiffres III et IV de la convention ratifiée du 9 mars 2006. En effet, l’imposition de l’immeuble, qu’il s’agisse de la valeur locative ou des frais dont la déduction est admise, aurait de toute façon suivi le régime de la propriété commune adopté par les époux.
c) Au surplus, la décision du juge civil ne serait de toute manière pas opposable à l’ACI, car rendue en dehors de son domaine de compétence.
3. Il s’ensuit que le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Vu l’issue de la procédure, le recourant supportera un émolument judiciaire (art. 49 et 91 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). En outre, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de compte (art. 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).
Par ces motifs la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 janvier 2009 est confirmée.
III. Les frais d’arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 octobre 2009
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.